I. INTRODUCTION
La justification des chiffres de stocks
constituera probablement la plus grande difficulté particulière rencontrée par
l’auditeur qui procède à l’examen des documents financiers d’une entreprise
industrielle ou commerciale. Les stocks
sont probablement un des éléments importants du bilan ayant une
incidence fondamentale sur la position financière et une influence directe sur la
détermination du résultat. L’audit des stocks constitue ainsi un
élément essentiel dans la constitution de l’avis de l’auditeur sur la
régularité, la sincérité et l’image
fidèle des états financiers.
II. GÉNÉRALITÉ SUR LES STOCKS
1. DÉFINITION
Selon la norme IAS 2 les stocks se présentent comme
des actifs qui sont soit détenus en vue de la vente dans le cours normal de
l’activité, soit en cours de production pour une telle vente, ou encore sous
forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le
processus de production ou de prestation de services
En d’autres termes, il
s’agit des biens ou services entrant dans le cycle d’exploitation de
l’entreprise pour être vendus en l’état ou après production ou transformation,
ou être consommés à la première utilisation. Ils doivent appartenir à
l’entreprise, et celle-ci doit être propriétaire au moment de l’inventaire, ce
qui signifie en particulier que doivent être compris dans les stocks les
produits en cours d’acheminement ou reçus, mais dont la facture n’a pas encore
été comptabilisée, à l’inverse doivent être exclus les produits qui ont été
livrés aux clients mais non encore facturés.
2. TYPOLOGIE DES STOCKS
Les
stocks sont constitués par les marchandises, matières ou fournitures, produits
intermédiaires, produits résiduels, produits finis, produits en cours et les
emballages, qui sont la propriété de l’entreprise.
Ø Les
éléments qui doivent paraitre dans les stocks de l’entreprise
v Les
biens dont l’entreprise est propriétaire y compris ceux qui sont en consignation
ou en dépôt chez les tiers, (sauf les biens qui sont la propriété des tiers,
mais qui sont en dépôt ou en consignation chez l’entreprise.)
v Les marchandises, matières et
fournitures réceptionnées, mais dont la facture n’a pas été reçue car la livraison emporte transfert de
propriété.
v Les biens acquis avec clause de
réserve de propriété
v Les stocks et en-cours dans le
cadre des contrats à long terme.
III. MÉTHODOLOGIE D’AUDIT DU COMPTE STOCK
1. OBJECTIFS DE L’AUDIT DES STOCKS
v Etablir la crédibilité des documents
comptables
v S’assurer de la vraisemblance
des soldes comptables
v Examiner la séparation des
exercices au niveau des opérations enregistrées
v Etablir l’existence physique du
stock et la vraisemblance des chiffres des quantités en inventaire établis par
le client
v Déterminer que les éléments en
stock ont été correctement évalués, en accord avec une méthode acceptable qui a
été appliquée de manière continue
v Déterminer que les opérations
administratives (transcriptions, calculs de valorisation et totalisations) ont
été accomplies avec une précision suffisante
2. DÉMARCHE
D’AUDIT
a) Prise de connaissance de l’entité
Sans connaître nécessairement le métier de l'entité à auditer,
l'auditeur doit au moins en avoir la culture pour être en mesure de comprendre
les explications qu'il va chercher et solliciter, plus généralement, pour se
faire admettre aisément. L'auditeur va donc planifier sa prise de connaissance
en ayant soin de prévoir le ou les moyens les plus appropriés pour acquérir le
savoir nécessaire à la réalisation de sa mission. Ces moyens sont:
·
Questionnaire
de prise de connaissance: Il est élaboré à partir des dossiers d’audit,
rapports d'audit antérieurs, notes de services, des documents à jour sur les méthodes et procédures de travail, les
rapports et comptes rendus de services à auditer, les notes relatives à des
modifications récentes ou à venir dans l’organisation, les responsabilités ou
les méthodes de travail.
·
Les
interviews
·
les
grilles d'analyses des tâches pour bien comprendre les principaux acteurs
·
Flow
Chart pour analyser les circuits de documents essentiels
·
Rapprochements
statistiques divers
·
En
matières d'audits des stocks, l'auditeur doit avoir une connaissance de :
o La nature des produits stockés
o Les instructions de prises d'inventaires
o La nature des systèmes comptables et de contrôles internes en matière de
stocks
o Méthodes d'évaluation et de valorisation des stocks
b) Contrôle interne
i. Définition
Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’autocontrôle comptables
ou autres que la direction définit, applique et surveille sous sa
responsabilité afin d’assurer la maîtrise du patrimoine de l’entreprise et de
ses opérations.
ii. Objectif
L’analyse du
système de contrôle interne des stocks doit permettre de s’assurer de :
Ø L’exhaustivité
du traitement des mouvements
Ø La
séparation suffisante des fonctions
Ø La bonne
évaluation des stocks
Ø L’appartenance
des stocks à l’entreprise
Ø La
protection des valeurs stockées.
iii. Évaluation du CI
v Fiabilité du
CI
On dit qu’un système de contrôle interne est risqué
lorsqu’il ne détecte pas la réalisation d’erreurs dans un compte ou un flux de
transactions. Les risques les plus fréquents au niveau de la conception du
contrôle interne sont :
·
Une séparation de tâches
insuffisante entre les services
·
Des sorties d’articles en stock pour
l’utilisation temporaire
·
Un cumul de fonctions de magasinage
et de contrôle
·
Un personnel incompétent
·
Un mauvais suivi des corrections de
stocks.
Pour évaluer la qualité du contrôle, l’auditeur doit
d’abord se documenter concernant les procédures mises en place (manuel de
procédures ou entretiens avec les responsables le cas échéant), ensuite il fera
des tests de permanence pour vérifier le bon fonctionnement ou non des
procédures.
Un système de contrôle interne des stocks fiable
devrait garantir l’atteinte des objectifs d’audit cites précédemment.
Si l’une de ces garanties n’est pas fournie, les
comptes de stocks seront affectés de manière significative. En effet, il
existera un grand risque d’erreurs ou d’anomalies.
Les
systèmes d’informations mis en place par l’entreprise doivent avoir pour
principal objectif une gestion organisée et efficace des stocks, et une
réduction au maximum des risques y rattachés. Aussi, les systèmes d’information
doivent permettre d’assurer une traduction correcte des opérations relatives
aux stocks.
v La
séparation de taches
La séparation des tâches est l’un des fondements de
base d’un système de contrôle interne efficace. Une même personne ne doit pas
être en mesure de traiter ou contrôler une transaction du début à la fin car,
dans ce cas, celle-ci pourrait, volontairement ou non, causer des erreurs ou
des irrégularités. En effet, le système doit être conçu de manière à ce que la
personne qui exécute une tâche soit toujours différente et indépendante de
celle qui la contrôlera par la suite. Apprécier la séparation de fonctions en
ce qui concerne :
Ø La
responsabilité du magasin.
Ø La
responsabilité des réceptions.
Ø La
responsabilité des expéditions.
Ø La tenue des
fiches de stocks en quantité.
Ø La tenue de
l’inventaire permanent
Ø La
responsabilité de l’inventaire physique.
Ø Le
rapprochement inventaire physique / fiches de stocks / inventaire permanent.
Ø L’approbation
des ajustements après inventaire.
Ø L’identification
des stocks obsolescents, invendables...
Ø La
détermination des taux de dépréciation.
Ø L’autorisation
de cession ou destructions des stocks détériorés ou inutilisés.
Ø Autorisation
des achats de stocks.
Ø Détermination
des prix de revient.
Ø Détermination des stocks minima et maxima.
v La séparation
des exercices
Le commissaire aux comptes doit vérifier le respect du
principe de la séparation des exercices. En effet, il existe souvent des
décalages entre :
·
La date à laquelle l’entreprise devient propriétaire
de la marchandise
·
La date d’enregistrement de la
charge en comptabilité et la date de réception physique des produits.
c) Inventaire physique
i. L’importance de l’inventaire physique
L’inventaire physique permet de s’assurer de la
réalité et de l’exhaustivité des quantités en stock. Il ne permet pas de
valider la valorisation mais participe au processus de validation de la
dépréciation.
ii. L’obligation de l’inventaire
Il permet de satisfaire aux obligations légales en
matière comptable, fiscale et du droit des sociétés, et également de mieux
saisir la réalité des opérations qui se trouvent derrière les chiffres et
assure une meilleure compréhension des enregistrements comptables.
L'entreprise est tenue de contrôler par inventaire, au
moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments
actifs et passifs de son patrimoine.
En conséquence, l'obligation posée par la loi porte
sur la périodicité de l'inventaire physique et non sur sa date.
Lorsque
l'entreprise n'a pas mis en place un système d'inventaire permanent,
l'inventaire doit normalement être réalisé à la date de clôture. Toutefois, il
est admis que l'inventaire puisse être réalisé, pour des raisons pratiques,
quelques jours avant ou après la date de clôture de l'exercice. Dans ce cas, il
appartient à l'entreprise de recenser précisément les mouvements de ses stocks
entre les dates d'inventaire et de clôture afin de déterminer le niveau de
ceux-ci à la date de clôture
iii. Types d’inventaire
Inventaire effectué à la date du bilan
La plupart
des entreprises, et plus particulièrement les petites, effectuent leur
inventaire physique à la clôture de l’exercice. Les opérations doivent être
arrêtées à la bonne heure ce jour là, pour permettre le comptage des articles
en stock, ou elles peuvent être faites
le jour suivant, avant la reprise de l’activité. Si l’entreprise ne tiens
pas des enregistrements d’inventaire
permanents, ou si le manque de contrôle interne limite la validité des
enregistrements tenus, la seule voie, pour obtenir un chiffre d’inventaire qui
ne fausse pas la situation financière ou la résultat d’exploitation est
d’établir un inventaire à la date du bilan. La responsabilité de l’auditeur est
de s’assurer que les stocks existent réellement et que les quantités ont étés
déterminées par des méthodes satisfaisantes. Les procédures que l’auditeur
emploie pour atteindre ces objectifs se classent sous trois rubriques :
évaluation, conformité et vérification.
Evaluation : l’auditeur doit décider d’avance le degré probable
de validité des déclarations du client. Si ses investigations montrent des
faiblesses qui ne sont pas corrigées, l’auditeur aura à envisager une extension
de sa propre intervention pour compenser ces déficiences.
Conformité : S’il est important que des dispositions de contrôle
interne suffisantes soient incluses dans les plans du client pour saisir
l’inventaire physique, il ne l’est pas moins que le travail soit fait
exactement comme il a été prévu. Pour s’assurer de l’observation des
instructions fixées dans les plans d’inventaire examinées et approuvées,
l’auditeur doit être sur place pendant le processus de comptage.
Inventaire réalisé à une date déterminée précédant ou suivant la date du bilan
Inventaire réalisé à une date déterminée précédant ou suivant la date du bilan
Beaucoup
d’entreprises préfèrent effectuer l’inventaire un mois ou deux avant la fin de l’exercice.
L’avantage de cet arrangement est que l’établissement des documents financiers
n’a pas besoin d’être retardé par le long délai habituellement nécessaire pour
examiner les différences dans le décompte de l’inventaire, et pour compléter la
valorisation, les tirages et les totalisations. Dans le cas d’un grand magasin
bien connu, cependant, à une époque, l’exercice se terminait le 31 décembre,
mais l’inventaire physique n’était pas fait avant le quinzième jour de janvier.
A ce moment, les stocks avaient été remis en ordre, après le rush de noël, et
les soldes de janvier avait réduit le nombre des articles en magasin.
Evaluation et conformité : Les problèmes et les procédures sont les même quand
l’inventaire physique complet est effectué en une seule fois, indépendamment de
savoir si cette opération intervient le dernier jour de l’exercice ou à quelque
autre date distante de un ou deux mois. On doit, cependant, dans ce cas,
examiner de manière plus approfondie le contrôle interne. L’auditeur est dans l’obligation
de faire confiance entièrement aux enregistrements, et de considérer qu’ils
reflètent entièrement les changements intervenus dans l’inventaire entre la
date du comptage et la date du bilan. Le contrôle interne est la base
principale pour admettre l’exactitude probable de ces enregistrements. En
conséquence, des évaluations prudentes et des tests suffisants sont de la plus grande importance.
Vérification : La
confiance importante que l’auditeur est amené à placer dans les enregistrements
comptables, en considérant qu’ils reflètent les mouvements effectifs du stock
après la date du comptage, se traduit par la nécessité de tester les
enregistrements des opérations ayant lieu entre la date du décompte et la date
du bilan. En formulant le programma d’audit pour ces tests, l’auditeur doit
porter l’attention voulue au facteur du risque relatif. Si les conditions
laissent à penser que l’entreprise peut chercher à accroitre son résultat net
pour l’année, une sous-estimation des écritures du coût des ventes durant la
période suivant le décompte de l’inventaire viserait cet objectif. Dans ce cas,
les tests de comparaison de l’auditeur entre les documents relatifs aux
marchandises expédiées et les écritures de sortie des comptes de stock (pou le
coût des marchandises vendues) doivent être conduits à partir des documents
d’expédition en remontant aux écritures comptables. Ce serait l’inverse si une
sous-estimation du résultat semblait être l’éventualité la plus probable.
L’auditeur se concentrerait sur la sélection d’écritures spécifiques du coût
des ventes, à rapprocher des documents d’expédition. Les écritures du coût des
ventes fictives qui ne seraient pas justifiées par des documents d’expédition
réels se trouveraient ainsi mises en
évidence.
Inventaire partiels en cours d’exercice
Inventaire partiels en cours d’exercice
Si un
comptage précis d’inventaire est désiré, il sera habituellement nécessaire
d’arrêter les opérations pendant la saisie de l’inventaire. Cependant, les
entreprises peuvent éviter de telles interruptions si le contrôle interne est
suffisant et si les documents d’inventaire correspondants sont tenus avec
précision. Dans de telles conditions, il est possible de constituer une équipe
d’inventaire pour compter les inventaires tout au long de l’année, en
organisant le travail de telle manière que chaque article soit décompté au
moins une fois au cours de l’exercice. Au fur et à mesure que sont faits les
décomptes, ils sont rapprochés des documents d’inventaire permanent, et les
inventaires permanents sont ajustés si des différences existent. L’inventaire
final, à la clôture de l’exercice, est alors fondé sur les ajustements de
l’inventaire permanent. Cet arrangement pour contrôler le stock physique
implique, de toute évidence, des inventaires permanents raisonnablement précis.
Si certains éléments en stock sont susceptibles de présenter des écarts
importants, ces éléments doivent être comptés à une date aussi proche que
possible de la date du bilan, pour
minimiser les écarts qui pourraient intervenir entre la date de comptage et la
date du bilan. Les procédures de l’auditeur pour des inventaires partiels
entrent dans les mêmes titres de
chapitres que l’inventaire total exécuté à la date du bilan, même si les
procédures effectives diffèrent quelque peu. Ces trois têtes de chapitre sont,
bien entendu, l’évaluation, la conformité et la vérification.
iv. Méthodologie d’audit de l’inventaire par observation physique
L’auditeur intervient :
·
Avant l’inventaire physique
·
Au cours de l’inventaire
·
Après l’inventaire
·
Stocks, lieux de stockages
et processus de production
·
Le système de contrôle
interne de fonction achats, vente, productions (existence de bon d’entrée de
sorties de transfert, de production pré numérotées ou non, séparations des
tâches)
·
Instructions de prise
d’inventaire
L’auditeur
s’assure que les instructions comportent les informations nécessaires pour
permettre la fiabilité de la saisie des quantités et des autres informations,
il peut utiliser pour cette évaluation :
·
La liste aide-mémoire des
principales procédures d’inventaires physiques
·
Le questionnaire
d’inventaire physique
L’auditeur obtient des précisions sur les points
suivants :
·
Les dates et heures de
débuts et de fin de la prise d’inventaire
·
Les modalités de la prise
d’inventaires (inventaires complets, partiels, tournants)
·
Les lieux de stockages et
les produits qui seront inventorié
·
Les modalités de saisie et
de recoupement des travaux en cours
·
L’existence de stocks en
dépôts ou en consignations dans l’entreprise et appartenant à des tiers ou de
stocks appartenant à l’entreprise et se trouvant chez es tiers
Il est
important d’obtenir les procédures et de procéder à leurs évaluations
suffisamment à l’avance, afin que l’entreprise puisse effectuer les
modifications qui s’imposent pour assurer la fiabilité des comptages et de
leurs centralisations
Une
visite des lieux de stockage avant l’inventaire permet à l’auditeur de
s’assurer que les articles sont correctement rangés pour pouvoir être recensés
dans de bonnes conditions
Les informations recueillis permettent à
l’auditeur :
De
planifier son intervention
·
dans le temps, en fonction
des dates prévues
·
dans l’espace, en fonction
des lieux où se déroule l’inventaire
De
préparer un programme de travail adapté tenant compte des particularités de
l’entreprise :
·
domaines sensibles
·
natures et volume de
sondage et contrôles à effectuer
·
natures des informations à
collecter
De
prévoir les collaborateurs nécessaires compte tenu des travaux planifiés
Les contrôles portent essentiellement sur la
façon dont la prise d’inventaire est effectuée par le personnel de l’entreprise
et par conséquent sur la façon dont les procédures sont appliquées
Il est important d’assister au début et à la fin de
l’inventaire.
·
au début pour s’assurer
que :
o l’inventaire va se dérouler dans de bonnes conditions
o les instructions ont été bien comprises et sont correctement suivies
·
à la fin pour :
o contrôler la procédure de centralisation des fiches et feuilles e
comptage
o pour prendre une copie de la feuille de suivi des fiches
L’auditeur doit s’assurer au moyen de sondages
que :
·
les unités de comptage sont
correctement utilisées
·
les appareils de mesure ou
de comptage sont fiables
·
le contenu des cartons ou
autre conteneurs correspond bien aux articles relevés
·
le piles ne comportent pas
de manquants
·
toutes les zones où peuvent
se trouvent des stocks sont biens repérées
·
Les fiches de comptage sont
correctement remplies par les équipes de comptage
L’auditeur
effectue un certain nombre de comptage qu’il consigne dans les dossiers pour
contrôle ultérieur avec l’inventaire définitif :
·
désignation, référence et
localisation de l’article
·
unité de comptage
·
quantité comptée de
l’auditeur, par le personnel de l’entreprises, et celle figurant éventuellement
sur les fiches de stocks de l’inventaire permanent
Le volume de ces sondages est fixé par l’auditeur
en fonction :
·
de sa connaissance de
l’entreprise
·
du contrôle interne de la
fonction stocks
·
de la qualité de la
procédure de prise d’inventaire
·
de la qualité de
l’application de cette procédure
L’auditeur organise ces contrôles pour s’assurer
que :
·
tout élément existant
physiquement est correctement recensé
·
tout élément recensé existe
physiquement
Pour ce faire, il sélectionne des éléments :
·
sur les aires de stockages,
et s’assurer qu’ils sont ou seront correctement saisies sur les fiches comptage
·
sur les fiches de comptage
de l’entreprise et s’assure qu’il existe bien physiquement
Les sondages effectués, relevés sur feuilles de
travail, lui permettront de s’assurer que les fiches n’ont pas été modifiées
Il peut également faire un relevé ou des copies
d’un certain nombre de fiches établis par le personnel de l’entreprise.
Les informations relevées dépendent du système
prévu par l’entreprise, elles consistent à relever :
Lorsqu’il existe des documents pré numérotés :
·
Les derniers numéros des
documents utilisés jusqu’à la date d’inventaire
·
bon de réception et de
retours des clients
·
bon de livraison et de
retours aux fournisseurs
Lorsqu’il existe un inventaire permanent :
·
les bons de transfert entre
magasins ou du stock de matières premières vers les encours
·
les derniers bons de
production
Après la prise d’inventaire, l’auditeur doit s’assurer que :
·
les comptages
effectués par le personnel sont correctement centralisés
·
que les
qualités dont l’existence physique a été démontrée sont bien celles qui sont
utilisées pour valoriser l’inventaire
Il s’assure également :
·
Du report de
toutes les fiches sur l’état des stocks, par sondage à partir des fiches, ou
par contrôle des séquences numériques
·
que seules
les fiches d’inventaire ont été reprises sur l’état des stocks, par sondage à
partir de l’état des stocks, ou par contrôle des séquences numériques
·
que les récapitulations
sont arithmétiquement exactes, par des sondages sur les calculs effectués
manuellement ou au moyen d’outils informatique d’aide à l’audit
·
que les
informations éventuelles relatives à la dépréciation des stocks relevées lors
de l’inventaire sont prises en compte
Ce suivi est effectués grâce au :
·
recoupement
du résultat des sondages effectués lors de l’inventaire physique par
l’auditeur, et des informations collectées avec l’état d’inventaire utilisé pour
la valorisation
·
pointage des
fiches de comptages photocopiées avec l’état d’inventaire valorisé
·
pointage des
numéros et des fiches de comptages avec les fiches rendues utilisées par les
équipes et notées sur la feuille de suivi des fiches
d) Contrôle des comptes
i. Objectifs
S'assurer que les montants inscrits dans les comptes
annuels représentent tous les produits physiquement identifiables qui
appartiennent à l'entreprise.
S'assurer que ces produits sont évalués au plus bas du
prix de revient ou de la valeur du marché.
S'assurer que les différences constatées entre
l'inventaire permanent d'une part et l'inventaire physique d'autre part, ont
été expliquées, portées à l'attention de la Direction et ajustées dans les
comptes du grand livre, dans l'inventaire permanent et sur les fiches de
stocks.
ii. La revue analytique
·
Rapprocher
les feuilles d'inventaire physique des stocks MP et PF avec l’état des stocks
et la comptabilité
Dans ce test
on :
ü Examine les
différences significatives entre l'état des stocks et les comptages, ensuite on
devrait obtenir des justifications sur les écarts
ü Vérifie que
l'état de synthèse de l'inventaire reprend l'ensemble des feuilles décomptages
et des confirmations des tiers détenant des stocks de l’entreprise
·
Vérification
de la valorisation des stocks : coûts d’achat et celui de production :
Les matières premières sont valorisées à leur cout
d’achat tandis que les produits finis ou
semi-finis sont valorisés à leur coût de production qui est composé des :
-
Coûts d'acquisition des matières et
fournitures utilisées.
-
Charges directes de production
telles que les charges de personnel, les services extérieurs, les
amortissements.
-
Charges indirectes raisonnablement
rattachées à la production de l'élément, sauf les dépenses d'administration
générale, les frais de recherche et développement et les frais financiers.
·
L’appréciation
des provisions nécessaires liées à la dépréciation des stocks :
On doit enregistrer des provisions pour dépréciation
des stocks en raison de la nature des produits qui sont périssables et qui ne trouvent plus de
débouchés même après une longue durée
e) La phase de conclusion de la mission d’audit
Cette phase exige une grande faculté de synthèse et
une aptitude certaines à la rédaction
L’auditeur va élaborer et présenter son produit
après avoir rassembler les éléments de sa récolte.
Dans cette phase, l’auditeur informe l’entreprise
des erreurs et les corrections éventuelles de ces erreurs, il peut également
proposer des améliorations.
Vu l’importance de la prise de l’inventaire dans la
mission d’audit des stocks on a jugée utile de présenter en détails son
déroulement
IV. CONCLUSION :
Dans un environnement en perpétuel changement, et face
à une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de
perfectionner leur management de façon à prendre les décisions qui s'imposent
en temps voulu. En matière d’audit, le stock est souvent le composant le plus
délicat à vérifier, l’auditeur aura ainsi
à se prononcer sur la fiabilité de la
démarche et des calculs faits afin de garantir la conformité,
la sincérité et de l’image fidèle des états financiers.