A. Connaissance des opérations
Elle porte sur les opérations,
l’environnement externe, l’organisation interne et les méthodes et principes
comptables de l’entité contrôlée.
Connaissance générale
Opérations
L’auditeur recense les principaux moyens matériels
d’exploitation nécessités par l’activité ainsi que leurs caractéristiques. Ces
moyens comprendront le plus souvent :
o
les bâtiments :
l’auditeur recense les différents emplacements géographiques, leur fonction,
leur importance, leur valeur, la nature juridique des occupations (locataire,
propriétaire), l’état des bâtiments, les garanties les grevant (en particulier
les hypothèques), les charges d’entretien, etc. ;
o
les matériels :
l’auditeur recense la nature des matériels, leur coût, leur valeur d’assurance,
leur niveau de technicité, leur durée de vie, leur exposition à l’obsolescence,
la nature juridique de leur détention (propriété, location, crédit-bail), les
garanties les grevant (nantissement), les charges d’entretien qui sont
nécessaires, etc.
Environnement externe
Les préoccupations de l’auditeur
sont les mêmes que pour le cycle des achats. L’auditeur prend
connaissance :
o
des marchés sur lesquels
l’entreprise intervient : marchés mondiaux, marchés locaux, marchés avec
cotation régulière, marchés donnant lieu à des fluctuations de prix
significatives… ;
o
des partenaires et des
modes d’approvisionnement : principaux fournisseurs (volumes des
transactions, taille, secteur,…), principaux intermédiaires (mode de
rémunération, nature des relations contractuelles, etc.) ;
o
de l’environnement
juridique : formalisation des relations avec les partenaires, conditions
juridiques des partenariats (accords d’exclusivité avec certains fournisseurs…) ;
o
des contraintes
législatives et réglementaires éventuelles : obligations et normes
spécifiques, autorisations administratives, conditions de transport… ;
o
des contraintes ou
particularités fiscales : régimes de TVA, droits de douanes, contributions
spécifiques…
Organisation interne
L’auditeur s’intéresse à
l’organisation mise en place et notamment aux différents services intervenant
dans les opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place
dans l’organisation générale de l’entreprise. Pour ce cycle immobilisations,
ces services seront généralement les suivants :
o
services initiateurs des
besoins et de la demande d’acquisition ;
o
service(s) des achats ;
o
service(s)
« réception » ;
o
services chargés de la
maintenance des immobilisations ;
o
services juridiques et
fiscaux (achat d’immobilisations incorporelles : marques, brevets…) ;
o
service comptable
(comptabilité fournisseurs et comptabilité générale) ;
o
service(s) intervenant dans
le déclenchement des paiements des fournisseurs.
Méthodes et principes comptables
L’auditeur prend notamment
connaissance :
o
des modes et taux
d’amortissement retenus pour les différentes catégories
d’immobilisations ;
o
du traitement adopté pour
les frais de recherche et développement ;
o
des méthodes utilisées pour
distinguer les charges des immobilisations.
Examen analytique
L’examen analytique comporte
généralement des travaux suivants :
o
établissement d’un état
faisant apparaître les soldes d’ouverture et de clôture, et les mouvements de
l’exercice (pour les valeurs brutes et les amortissements)
o
établissement d’un état
recensant les amortissements pratiqués en application des dispositions fiscales
(amortissements dérogatoires…) et le cas échéant, des subventions d’équipement
obtenues ;
o
rapprochement des totaux
obtenus avec les postes concernés du bilan et du compte de résultat ;
o
contrôle de la cohérence de
l’évolution des immobilisations avec le budget, la politique d’investissement
et les axes de développement définis par la direction générale ;
o
contrôle de la cohérence
des dotations aux amortissements : évolution par catégorie de comptes du
ratio dotation/valeur brute et explication des variations significatives ;
o
obtention d’explications
sur les variations les plus significatives.
B. Evaluation du contrôle interne
La procédure
« immobilisations » recouvre généralement les fonctionnalités
suivantes :
o
détermination et
réalisation des investissements;
o
suivi et protection des
immobilisations;
o
enregistrement des
immobilisations.
Les risques et les points de
contrôle interne des phases relatives au déclenchement de la commande, à la
réception, à l’enregistrement et au paiement des factures sont sensiblement
similaires à ceux présentés pour les mêmes phases du cycle
« achats/fournisseurs ».
Détermination et réalisation des investissements
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que les immobilisations nécessaires à l’activité de la société sont
correctement appréhendées, et que sont respectés les critères de rentabilité,
les orientations et la politique budgétaire définis par la direction de
l’entreprise.
Risques potentiels
Des faiblesses dans le processus
de choix des investissements à engager peuvent entraîner l’acquisition
d’immobilisations non nécessaires à l’activité ou ne présentant pas des
critères de rentabilité suffisants. Une provision pour dépréciation doit être
constatée pour tirer la conséquence de ces situations.
Mesures usuelles de contrôle interne
o
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir le risque d’investissements inadaptés consistent
essentiellement dans la mise en place d’un contrôle budgétaire des
investissements, dans la formalisation d’études de rentabilité établies
préalablement à toute commande et dans la définition de pouvoirs spécifiques
d’engagement des dépenses d’immobilisations (signature de la demande d’achat et
du bon de commande).
Assertions d’audit concernées
L’acquisition d’immobilisations non rentables ou non
utiles pour l’activité peut avoir une incidence directe sur l’évaluation des
immobilisations.
Suivi et protection des immobilisations
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que :
o
tous les mouvements
d’immobilisations sont recensés dans un registre spécifique ;
o
les immobilisations sont
protégées contre le vol et la destruction et font l’objet d’un entretien
régulier ;
o
les immobilisations
comptabilisées sont identifiées physiquement.
Risques potentiels
Un contrôle insuffisant en
matière de suivi et de protection des immobilisations entraîne le risque :
o
d’une perte de maîtrise de
l’inventaire des immobilisations et par conséquent de la justification des
comptes d’immobilisations ;
o
de fonctionnement
défectueux des immobilisations ;
o
de vol ou de détérioration
des immobilisations.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus
peuvent reposer notamment :
o
sur une procédure
d’inventaire permanent des immobilisations appuyée par une inventaire physique
périodique (tournant ou annuel) ;
o
sur l’existence d’un
service maintenance disposant de procédures spécifiques et garantissant l’état
de fonctionnement du matériel ;
o
sur la mise en place de
couvertures d’assurances appropriées ;
o
sur l’existence de
procédures spécifiques de désinvestissement (mises au rebut, cessions)
comportant notamment la définition des personnes habilitées à mettre en œuvre
ces opérations.
Assertions d’audit concernées
Un mauvais suivi administratif
des immobilisations et une protection insuffisante du parc peuvent avoir une
incidence sur :
o
l’existence des soldes
d’immobilisations : certaines immobilisations, présentes en comptabilité,
peuvent ne plus avoir une réalité physique à la suite d’une cession, d’une mise
au rebut, ou d’un vol ;
o
l’évaluation des
immobilisations : le mauvais état, la détérioration ou l’obsolescence des
immobilisations risquent de ne pas être pris en compte sur le plan comptable
par le biais d’une dépréciation appropriée.
Enregistrement des immobilisations
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que les immobilisations sont correctement enregistrées et évaluées en
comptabilité.
Risques potentiels
Les anomalies relatives à
l’enregistrement des immobilisations peuvent se traduire par les risques
suivants :
o
non-enregistrement
(factures non reçues ou perdues) ou enregistrement en charges, de factures
d’immobilisations ;
o
comptabilisation dans les
immobilisations de factures correspondant à des dépenses courantes ;
o
amortissement des
immobilisations sur la base de modes et de taux non conformes aux principes
comptables de la société.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont
notamment :
o
la mise en œuvre de
contrôles des imputations comptables et d’analyse des charges d’entretien
permettant de sécuriser la distinction entre les charges d’entretien et les
immobilisations ;
o
le renforcement du
processus de détermination des taux et modes d’amortissement sur toute nouvelle
acquisition ;
o
le recensement des
mouvements physiques d’immobilisations et la comparaison périodique de ces
mouvements physiques avec les mouvements comptables.
Assertions d’audit concernées
Les risques mentionnés ci-dessus
sont susceptibles d’avoir une incidence sur :
o
l’exhaustivité des
immobilisations enregistrées si des factures ne sont pas reçues ou sont
enregistrées en charges ;
o
la régularité des
immobilisations enregistrées si des charges sont comptabilisées en
immobilisations ;
o
l’évaluation de soldes
d’amortissements dans l’hypothèse d’anomalies dans les taux d’amortissement
retenus.
C. Révision des comptes du cycle « immobilisations »
A ce stade de sa démarche,
l’auditeur a dû porter une évaluation sur un certain nombre d’assertions qui,
le plus souvent, présentent une importance particulière pour le cycle examiné.
Les contrôles substantifs mis en œuvre dans le cadre de la révision des comptes
vont porter :
o
d’une part, sur ces
assertions, étant précisé que l’importance des travaux complémentaires est
inversement proportionnelle aux éléments probants issus de l’évaluation du
contrôle interne. Dans certains cas cependant, la mise en œuvre de contrôles
substantifs ne pourra remédier aux faiblesses de contrôle interne détectées, et
l’auditeur devra en tirer les conséquences dans son opinion ;
o
d’autre part, sur les
assertions qui relèvent par essence de la révision et non des contrôles de
procédures, comme par exemple l’assertion relative à la présentation des
comptes.
Les contrôles de l’auditeur
pourront porter notamment sur :
o
l’exhaustivité des
enregistrements ;
o
la régularité des
enregistrements ;
o
l’existence des
soldes ;
o
l’évaluation des
soldes ;
L’auditeur mettra généralement en
œuvre un certain nombre de contrôles complémentaires, concernant
essentiellement les aspects fiscaux relatifs aux immobilisations.
Les contrôles suggérés ci-après
sont donnés à titre indicatif. L’auditeur devra adapter la démarche proposée au
cas particulier de l’entité contrôlée.
Exhaustivité des enregistrements
Pour tester l’exhaustivité des
enregistrements, l’auditeur peut réaliser un test sur les charges
d’exploitation plus particulièrement sur les charges d’entretien, afin de
s’assurer qu’elles ne comportent pas de dépenses immobilisables.
Il a également la possibilité d’identifier
physiquement un certain nombre d’immobilisations, par exemple à l’occasion
d’une visite ou d’un inventaire de stocks, et de vérifier que celle-ci
apparaissent effectivement dans les comptes d’immobilisations.
Régularité des enregistrements
La régularité des opérations
affectant les immobilisations comptabilisées à l’actif du bilan peut être
contrôlée :
o
par un test visant à
vérifier, pour les principales acquisitions de l’exercice :
-
le caractère immobilisable de la
dépense portée en compte d’immobilisation,
-
la propriété juridique des
immobilisations,
-
la conformité des taux et modes
d’amortissement retenus avec les principes comptables généraux et les principes
arrêtés par l’entreprise,
-
enfin la date retenue comme point
de départ de l’amortissement ;
o
par un examen des pièces
justificatives (acte notarié, procès-verbal de mise au rebut, facture de
cession) des sorties d’immobilisations significatives de l’exercice.
Existence des soldes
Pour valider les soldes,
l’auditeur peut procéder au rapprochement du fichier des immobilisations avec
la comptabilité et à un sondage sur l’existence physique des principales
immobilisations.
Il peut également procéder à des
confirmations externes :
o
demande de confirmation de
propriété foncière aux bureaux de conservation des hypothèques ;
o
obtention d’un état des
privilèges et nantissements (informations à fournir dans l’annexe sur les
engagements hors bilan liés aux immobilisations).
La réponse du greffe permet par
ailleurs de s’assurer que les matériels en crédit-bail ne figurent pas dans les
immobilisations.
L’auditeur peut également
contrôler dans ce cadre la justification des comptes d’avances et acomptes
versés.
Evaluation des soldes
L’évaluation des soldes des
comptes de valeurs brutes est réalisée par le biais des contrôles sur
acquisitions. S’agissant des amortissements, l’auditeur procède :
o
à l’examen des principes
retenus par l’entreprise pour s’assurer qu’ils sont cohérents avec ceux de
l’exercice précédent ;
o
à la vérification par
sondage des taux et modes d’amortissement retenus pour les immobilisations
acquises au cours des exercices antérieurs ;
o
au contrôle du calcul de la
dotation aux amortissements pratiqués sur les principales immobilisations
acquises au titre de l’exercice ;
o
au contrôle du calcul des
amortissements dérogatoires.
L’auditeur effectue un travail
particulier sur les immobilisations en cours. Il s’assure notamment qu’elles ne
doivent pas donner lieu à constatation d’un amortissement.
Enfin, sur la base d’entretiens avec la direction ou avec les
responsables appropriés, l’auditeur s’assure qu’aucune immobilisation ne doit
subir de dépréciation complémentaire pour des raisons d’obsolescence, d’usure
ou de détériorations diverses.
Autres contrôles
Dans le cadre des travaux de
révision des immobilisations corporelles et incorporelles, l’auditeur peut
également procéder :
o
à l’examen de l’application
des modes et taux d’amortissement au regard de la réglementation fiscale ;
o
au contrôle du calcul et du
traitement fiscal des plus ou moins-values sur cessions ;
o
au contrôle du traitement
de la TVA sur les cessions ;
o
au recoupement des sorties
d’immobilisations avec les produits et charges exceptionnels sur opérations de
capital.
