Le ministère du budget a pris, parmi d’autres, une
part active au processus de réforme de l’Etat1
sous l’influence du New Public Management venu des pays anglo-saxons2. L’idée est que les services publics
doivent pouvoir être gérés comme une entreprise privée et ainsi soumis à des
indicateurs de contrôle de performance (AMAR & BERTHIER, 2007), démarche
largement soutenue par la LOLF3 et la
RGPP4. Le contrôle fiscal, n’échappe pas à
cette perspective voulue par le plus haut niveau de l’Etat. Les services de
contrôle ont certes opéré depuis l’après guerre une modernisation importante de
leurs équipements et de leurs moyens d’action (DJOUHRI, 2010). Mais les
processus de réforme en cours tendent à accélérer les mutations en considérant
que cette activité comme toute autre est accessible à l’amélioration et à la
performance, justifiant pour les pouvoirs publics la mise en place de nombreux
indicateurs d’activité5.
Ce faisant, l’administration cherche à réaliser des
économies, tout en voulant persuader les parlementaires de son utilité et de
son efficacité. Mais cette focalisation sur le financeur (le contribuable
représenté) ne répond pas nécessairement aux attentes de l’usager (un service
de qualité pour tous) et du citoyen (égalité devant la loi et devant les
charges publiques). A cet égard, la mise en œuvre du droit fiscal, comme pour
toute organisation publique, poursuit des objectifs variés, répondant à des
intérêts dont la conciliation peut être délicate. Le processus relatif aux
opérations de contrôle sur place des entreprises -le contrôle fiscal externe,
objet de la présente contribution- en donne une image saisissante : des
contrôles utiles au budget de l’Etat ou lutte contre la fraude demandant du
temps et visant à l’égalité des citoyens ? Rapidité de l’agent en
charge du contrôle ou écoute et respect scrupuleux des droits du contribuable
vérifié ? Ceci est source de complexité tant au stade de l’exécution des tâches
que du contrôle de celles-ci. Il est en réalité vital pour l’Etat que la
confiance de tous soit maintenue dans le système fiscal6.
Le contrôle fiscal y contribue de manière emblématique et constitue de ce fait
un enjeu majeur.
Dès lors, en la matière, la seule poursuite
d’objectifs quantitatifs répond-elle à ces diverses attentes, ou au contraire
ne risque-t-elle pas d’exacerber les contradictions ? Est-elle simplement
possible au regard de la spécificité de l’activité de contrôle fiscal
externe ?
Ce questionnement se fait d’autant plus pressant,
qu’il semble que depuis plusieurs années l’approche portée par l’administration
fiscale rime plutôt avec la recherche de performance chiffrée, pouvant à terme
alimenter une défiance, voire le refus de l’impôt7.
A cet égard, les services en charge du contrôle fiscal sur place font l’objet
d’une attention accrue de la part des services centraux et du ministre, en
particulier au moyen de nombreuses mesures de l’activité avec pour but d’en
améliorer la performance (1.). Cette ambition se heurte à l’ambivalence de ce
qui est attendu de l’administration fiscale relativement au processus
étudié : égalité –avec une attention particulière au respect des droits et
libertés- versus efficacité avec hiérarchisation des objectifs. Mais les
difficultés pour le management viennent aussi de l’activité même dont il est
attendu un pilotage de performance. Nous montrerons, à cet égard, que la
conciliation ne se fait pas aisément entre une approche quantitative –pour un
suivi voire une maximisation- et les spécificités inhérentes au contrôle fiscal
(2.). Notre contribution n’est pas de montrer en quoi l’administration fiscale
se distingue de la bureaucratie professionnelle8
au sens de Mintzberg (1979) mais bien plutôt de construire une revue de la
littérature et de la documentation disponibles sur la rencontre entre
performance et contrôle fiscal externe.
Cette investigation vise à apporter un éclairage
complémentaire par rapport aux recherches déjà nombreuses menées en sciences de
gestion concernant le management des organisations publiques (BARTOLI, 2009, p.
63). Il s’agira en effet de souligner qu’un domaine -au moins- du secteur
public s’accorde difficilement avec les outils du contrôle de gestion y compris
ceux adaptés aux services. Il sera à cet égard intéressant d’observer que le
contrôle de gestion pourra donner l’apparence de remplir sa mission, ceci grâce à une forme de processus
auto-réalisateur, i.e. opérant une transformation du contenu des fonctions,
lesquelles n’étaient sensées qu’être mesurées. Le prix payé est une forme
d’abandon de la complexité et in fine des véritables enjeux du service
public rendu par le contrôle fiscal. La question qui se pose alors plus
largement est de savoir si les activités juridiques, autrement dit le droit
appliqué à des situations concrètes, ne sont pas appelées à devenir des sous-produits d’un
contrôle de gestion habilement mené. L’idée que le dialogue organisations
publiques - outils de la gestion n’est pas aisé ne constitue certes pas une
nouveauté. Cependant, il nous semble que la rencontre avec le droit pose le
problème avec plus d’acuité, car même s’il est toujours question de pouvoir au
sein des organisations, la recherche d’efficacité pourra distordre la finalité
de justice du droit. La prise en considération de solutions issues du domaine
observé ira dans le sens de la recherche d’une nécessaire adaptation des voies
d’amélioration proposées par la gestion au processus étudié.
1. Recherche de l’efficience et
standardisation des pratiques des agents
Le
contrôle fiscal, spécialement les vérifications de comptabilité réalisées au
sein des entreprises, occupe une place spécifique, symbolique, serait-on tenter
de dire, au sein du ministère responsable du programme 1569,
inclus dans la mission « Gestion des finances publiques et des ressources
humaines ». C’est pourquoi, une attention particulière y est portée par la
hiérarchie administrative (1.1.). La mesure de l’activité des agents en charge
du contrôle fiscal, laquelle n’est pas nouvelle, est rendue d’autant plus
indispensable que la réforme de l’Etat et la RGPP sont devenues des priorités
des gouvernements successifs, à la recherche d’efficience et d’un contrôle
approfondi des comportements (1.2.). Le contrôle de gestion, comme processus
interne de mesure et de pilotage de la performance, pénètre ce faisant au cœur
de la conduite de l’Etat. Le contrôle fiscal, en raison de d’une culture
interne du secret et de la recherche d’un subtil équilibre entre efficacité
légitimante et acceptation par les contribuables de l’idée de contrôles
approfondis, pourrait s’en trouvé fragilisé.
1.1. La
place particulière du contrôle fiscal
Le contrôle fiscal tient une place spécifique dans le
paysage administratif qui ne tient pas uniquement au contenu de la mission,
mais plutôt au rôle politique important pris par l’impôt (BOUVIER, 2003, p.11)10 au sein des sociétés occidentales
notamment, et ce depuis plusieurs siècles. Cette fonction symbolique de l’impôt
ne doit pas être négligée car elle est en réalité cruciale. Elle inscrit
l’individu dans la collectivité nationale (se sentir citoyen) et donne en même
temps une forme concrète au principe d’égalité (DJOUHRI, 2010, p. 25)11.
Par ailleurs, l’impôt est devenu un enjeu
stratégique pour les pays occidentaux depuis l’avènement de l’Etat providence
impliquant des besoins budgétaires très importants. Pour l’Etat, la collecte de
l’impôt est évidemment essentielle : pour l’année 2011, parmi les 876
milliards de prélèvements obligatoires -soit près de 44% du PIB, taux
relativement élevé au sein de OCDE - 382 milliards concernent les recettes
fiscales nettes, hors prélèvements destinés aux administrations de sécurité
sociales (Rapport sur les prélèvements obligatoires annexé au projet de loi de
finances pour 2013, p. 7-8). L’importance du contrôle des recettes s’impose
avec évidence12, allié à une nécessaire
gestion dynamique de la trésorerie. D’où la pertinence de l’objectif consistant
à percevoir dès que possible l’impôt légalement dû par les particuliers et par
les entreprises.
Cette double dimension, politique (phénomène
citoyen) et budgétaire (ressources pour un Etat visant à une justice
redistributive) implique nécessairement que l’impôt soit strictement contrôlé -
l’acte de contrôle s’en trouvant couvert de toute la charge symbolique- tout en
tant respectant une certaine mesure (BOUVIER, 2003, p.153)13. Cependant, il convient de noter que la
dimension de contrôle s’est largement amplifiée au cours du XXe
siècle du fait de la mise en place des impôts déclaratifs (DJOUHRI, 2010, p.
84)14 et des réorganisations successives des
services fiscaux, accompagnées d’importants investissements dans les systèmes
informatiques15.
Le contrôle est redouté par le contribuable, à tort
ou à raison, tant il est vrai que la puissance de l’administration, fruit de
l’histoire, se concrétise particulièrement au travers de cette activité
régalienne. Un regard sur les effectifs en donne une image saisissante : près
de 117.000 personnes (Rapport DGFiP, 2011, p. 41) dont 5.000 vérificateurs
spécialisés pour les contrôles fiscaux en entreprise16, même si en réalité cela ne permet de
contrôler sur place que 1,4 % des entreprises françaises chaque année17.
Cet aspect symbolique du contrôle fiscal se retrouve
assez naturellement dans d’autres pays occidentaux, à la recherche
d’exemplarité et d’efficacité. Ainsi, l’IRS aux USA est doté, pour certaines
unités (Criminal Investigation Division – CID-), de pouvoirs importants (mener
des perquisitions, des arrestations, port d’armes…) et ce depuis plusieurs
décennies18. Le nombre
d’investigations menées par le CID pour une année fiscale, est de 5125 selon
les derniers chiffres de l’agence américaine. Par ailleurs, sur le continent européen,
la Guardia di Finanza, qui réalise une part importante des contrôles sur
place (Rapporto Annuale19, 2011),
dispose en Italie de prérogatives importantes pour lutter contre la fraude
(perquisitions notamment) et maintenir ce faisant la confiance des citoyens20 dans leur système fiscal.
Cette visibilité de l’action de contrôle passe aussi
par la commission européenne, laquelle s’attache ces dernières années à
soutenir la lutte contre la fraude fiscale (via l’OLAF – Office de lutte
ani-fraude), en vue d’éradiquer la fraude à la TVA en particulier.
Cependant, la place particulière du contrôle fiscal
s’exprime moins spectaculairement, mais peut être tout aussi efficacement, au
travers des réformes des administrations fiscales au sein de plusieurs pays occidentaux,
comme le souligne un rapport de 200621
de la chambre de commerce de Paris. La recherche de civisme fiscal –respect
volontaire des obligations- est à cet égard mise largement en avant, signe du
souci constant des administrations de trouver la bonne mesure tant la
perception positive du système par le citoyen est importante pour l’efficacité
de l’ensemble.
Aussi, il n’est pas surprenant, pour revenir au cas
français, que l’autorité administrative soit très attentive à la place à donner
au contrôle fiscal, entre approches prudente, mesurée et efficace. Cela se
traduit concrètement de diverses manières, tandis que la lutte contre la fraude
demeure la principale source de
légitimité.
D’une part, la réorganisation de l’administration
fiscale au niveau des organes centraux, faisant suite à la fusion du 03 avril 2008 entre deux directions générales
(DGI et DGCP, c'est-à-dire Impôt et Trésor Public devenus DGFiP), a réservé une
place particulière au contrôle fiscal,
l’ayant en quelque sorte sanctuarisé. En effet, la consultation de
l’organigramme de la nouvelle DGFiP22
montre que celui-ci se trouve dans une branche dédiée, au sein de la direction
de la fiscalité. En octobre 2011, la sous-direction du contrôle fiscal est
devenue, discrètement, le service de
contrôle fiscal, prenant par là même un peu de hauteur dans la hiérarchie
structurelle de l’administration centrale. Ce mouvement s’est accompagné de la
création de la police fiscale23, en
2009, à l’image des agents spéciaux de l’IRS ou de la Guardia di Finanza.
D’autre part, les rapports annuels de la DGFiP
mentionnent clairement que la lutte contre la fraude est une priorité du
ministre. L’administration assigne généralement à l’activité de contrôle les
finalités suivantes : dissuasive, répressive et budgétaire24. Un auteur ajoute une fonction dite de
« protection » (DUPOND, 2005, p. 54) 25 et précise, par ailleurs,
que la finalité budgétaire est plus discutable (ibid., p. 495). Il nous
semble effectivement que le contrôle fiscal a pour principale finalité une
réalisation concrète et dynamique du principe d’égalité devant les charges
publiques26. Il permet à ce titre
d’assurer une concurrence non faussée dans une économie libérale car il serait
immoral de donner une prime à celui qui triche27.
De troisième part, plus substantiellement, le
ministre a rendu public deux circulaires relatives au contrôle fiscal28. La circulaire concernant « l’évocation des situations fiscales
individuelles auprès du ministre » précise qu’il est mis fin à la
cellule fiscale du cabinet, les dossiers devant dorénavant être traités
systématiquement par les services locaux, soit directement, soit pour
instruction à la demande du ministre saisi initialement. Ceci constitue une
évolution majeure de la doctrine interne. La lutte contre la fraude, notamment
via le contrôle fiscale externe, commande ainsi le respect d’une égalité
stricte dans la manière de traiter les dossiers. Cela revient à reconnaître
qu’une forme d’indépendance doit être accordée
aux fonctionnaires opérant dans les services déconcentrés. Elle est
certainement apparue nécessaire dans un contexte politique particulier afin de
redonner confiance aux citoyens dans leur Etat. Il est topique de relever que
cela passe par un relâchement, apparent, du lien hiérarchique. La
reconnaissance implicite d’une nécessaire indépendance en vue d’une bonne
administration, même si elle n’est pas exceptionnelle au sein de la fonction
publique, n’est pas si courante. Il semble ainsi que la recherche de
performance, à laquelle il n’est nullement renoncé, puisse être dissociée d’un lien hiérarchique
étroit, un management par le chiffre minorant l’intérêt d’un contrôle
systématique a priori de tous les
actes matériels. De ce contexte, un suivi strict de l’activité du contrôle
fiscal sort renforcé, et ce d’autant que les attentes vis à vis du contrôle
fiscal sont fortes.
1.2. La
mesure de la performance
Au préalable, nous présenterons les principaux outils mis
en œuvre pour la recherche de performance publique, notion dont il conviendra de
prendre la mesure en vue de mieux saisir la complexité des enjeux (1.2.1.).
Puis nous verrons ensuite le cas particulier du contrôle fiscal externe
(1.2.2.).
1.2.1. La recherche de
performance par l’Etat et ses outils pour contexte
Il convient en
premier lieu de tenter de donner une définition de la performance. Selon
BERLAND et DOHOU (2007), c’est : la
réalisation des objectifs organisationnels, quelles que soient la nature et la
variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre au sens strict
(résultat, aboutissement) ou au sens large du
processus qui mène au résultat (action). Cette définition a
l’avantage d’une relative simplicité mais celle-ci n’est qu’apparente. En
effet, la notion est en réalité complexe, difficilement saisissable dans le secteur
public, pour lequel les enjeux sont importants
notamment quand il s’agit de construire des indicateurs y relatifs (BEAUVALLET, 2006)29. Des auteurs
ont synthétisé la littérature dans ce domaine (CARASSUS et al., 2011)
distinguant les approches économiques et les approches par la notion de parties
prenantes, cette dernière se référant volontiers à des indicateurs non
financiers en vue de piloter la performance.
En tout état de cause, la performance que l’on
pourrait dire publique ne se réduit pas à la recherche de productivité
(l’efficience), se distinguant en cela de la gestion privée. CARASSUS et al.
proposent la définition suivante de la performance publique, avec pour dessein
d’opérer une synthèse entre les différentes approches : capacité d'une
organisation publique à maîtriser ses ressources humaines, financières et
organisationnelles, afin de produire une offre de services publics adaptée, en
qualité et quantité, répondant aux besoins de ses parties prenantes et générant
des effets durables vis-à-vis de son territoire.
Dans un
contexte de recherche de réduction de la dette publique et de promotion de
l’idéologie libérale appliquée aux administrations, l’influence de l’approche
économique de la performance publique (la baisse des dépenses et l’optimisation
des recettes) se fait nécessairement sentir, privilégiant la trilogie
pertinence-efficacité-efficience30
(DEMEESTERE, 2005, in CARASSUS, 2011, p. 6), même si réduction des coûts
et obtention d’une qualité de service sont bien souvent antinomiques (ibid.).
Ces composantes de la performance sont attribuées à des catégories de parties prenantes spécifiques :
* La
pertinence socio-économique (rationalité des choix) est attendue par le citoyen
ou l’électeur, celle-ci devant respecter le principe d’égalité devant la loi et
les charges publiques
* La qualité
de service –son efficacité- est attendue par l’usager, utilisateur direct des
services publics, faisant de nouveau écho au principe d’égalité
* L’efficience
est attendue par le contribuable (en tant que financeur)
Nonobstant
cette tendance à privilégier le versant économique, fondamentalement, ce sont
la légalité et le principe de l’égalité qui structurent (ou devraient
structurer) l’action administrative sur le territoire, à la différence d’une entreprise
privée qui segmente, hiérarchise, à la recherche d’un profit financier. Le
modèle proposé par CARASSUS et al. prend cet aspect en compte, le
qualifiant « d’effet » (outcome) de la performance publique (ibid.,
p. 15)
Cette quête de
performance même analysée comme multidimensionnelle et spécifique
(CHATELAIN-PONROY, 2008, p. 32), est quoiqu’il en soit devenue emblématique de
l’action publique31 et a pour vocation de
structurer durablement l’organisation de l’Etat dans un contexte de
rationalisation des moyens. Encadré par la LOLF, le budget de l’Etat, acte
politique par excellence mais également vecteur de communication, en est la
principale chambre d’écho.
La
contribution de la LOLF à l’amélioration des performances de l’État repose, en
principe, sur deux piliers (BOUVIER, 2010, p. 497) : d’une part une plus
grande souplesse de gestion pour les responsables administratifs, et d’autre
part la mise en oeuvre d’une démarche de
performance, permettant de faire passer la gestion publique « d’une logique
de moyens, à une logique de résultats » selon la communication étatique en
la matière.
Avant la LOLF, les crédits budgétaires étaient
cloisonnés, par nature de dépenses (entretien, frais de personnel, loyers…),
dans environ 800 chapitres. Depuis, ils sont répartis entre environ 130
programmes associés à des politiques publiques32
(aide au développement, enseignement scolaire du 1er degré…), au sein desquels ils sont fongibles et même si cette fongibilité n’est pas
totale, elle facilite la gestion budgétaire. Ainsi les crédits de personnel
peuvent par exemple être utilisés pour payer des dépenses d’une autre nature,
mais pas l’inverse. La fixation de plafonds d’emplois globaux au niveau de
chaque ministère a aussi été un élément de souplesse.
En
contrepartie de règles de gestion plus souples, les gestionnaires de programmes
budgétaires sont « responsables » des résultats obtenus. Ceux-ci sont mesurés
par des indicateurs quantitatifs de performance qui correspondent à des
objectifs fixés dans les projets annuels de performance.
L’objectif assigné à cette démarche de performance
vise finalement à améliorer la qualité des services rendus par l’État et
l’efficacité de ses interventions tout en maîtrisant les dépenses publiques.
De nombreux indicateurs de performance, souvent
fondés sur des enquêtes de satisfaction auprès des usagers, mesurent la qualité
des services publics, mais il reste encore à en faire une synthèse, ce qui pose
certes de délicats problèmes méthodologiques, et à en examiner l’évolution dans
le temps. L’amélioration de la qualité de l’action publique reste donc à
démontrer.
Il est intéressant de noter que la Grande Bretagne,
pourtant considérée comme pionnière en la matière, semble abandonner
progressivement cette politique de gestion par les indicateurs comme le
souligne un rapport récent de la Cour des comptes (2011, p. 153, p. 165),
tandis que l’Allemagne n’en utilise pas (ibid, p. 153)
Depuis 2007, la révision
générale des politiques publiques (RGPP) s’intéresse également à la maîtrise
des dépenses de l’Etat et à l’amélioration de la qualité des services publics.
Elle a donné lieu à environ 500 décisions pouvant pour la plupart être rangées
dans deux grandes catégories : des réorganisations administratives (fusions de
services, mutualisation de certaines fonctions…) et des améliorations
ponctuelles de la qualité et de la productivité dans les services (par exemple,
le développement des communications par Internet avec les usagers dans une
administration particulière).
La recherche de performance s’étend aussi à la
gestion des ressources humaines de l’État suivant en cela deux axes. D’une
part, il est envisagé de lier
performance et rémunération au niveau collectif mais aussi individuel (BEAUVALLET,
2010, p. 68)33. L’idée sous-jacente est
qu’un fonctionnaire travaillera d’autant mieux que ses primes augmenteront avec
ses résultats chiffrés. Passons sur l’effet potentiellement négatif que cela
pourra avoir auprès du public, mais surtout, il est à craindre que
l’agent orientera son activité vers ce qui est plus facile34,
au détriment de ce qui prend du temps, des affaires délicates, de ce qui
constitue la valeur publique (TROSA, 2010, p. 590).
D’autre part, la performance pour l’Etat se décline
au niveau macroscopique par la volonté de diminuer globalement le nombre de fonctionnaires. Les traitements
versés correspondent certes chaque mois à un décaissement de trésorerie pour
l’Etat. Cependant, les fonctions assurées par l’administration sont constituées
pour l’essentiel de services (notion entendue au sens large, réglementation et
prestations) et donc par nature nécessitant l’intervention d’individus. Une
approche purement comptable, assimilant les salaires à des charges à réduire
quoiqu’il arrive, relève d’une simplification hâtive, particulièrement dans la
sphère publique. Au surplus, une réflexion sur l’outil comptable lui-même
pourrait modifier la perspective (JUBE, 2008, p. 340)35.
1.2.2. Le cas du contrôle fiscal externe
Le pilotage de la performance au moyen de suivis
statistiques se retrouve tout naturellement dans le contexte du contrôle fiscal
externe (1.2.2.1.). Nous relèverons cependant qu’il est paradoxal d’axer la
démarche de performance sur les statistiques alors que l’administration n’est
pas démunie ni quant au contrôle de l’activité de l’agent en charge des
vérifications de comptabilité, ni quant aux voies d’amélioration (1.2.2.2.).
1.2.2.1. Le suivi
statistique et ses usages
Il
apparaît que la recherche de performance au sein de l’administration fiscale se
décline principalement au moyen de l’outil
statistique. Même si cette approche n’est pas nouvelle[i], elle a été
développée ces dernières années dans un contexte porteur, comme présenté au
paragraphe précédent. A priori ce contrôle de gestion vise tant la
conduite des comportements des acteurs du contrôle fiscal que la recherche de
productivité.
A
cet égard, le rapport d’activité 2011 de la DGFiP présentent des indicateurs en
nombre important, spécialement pour ce qui concerne le contrôle fiscal[ii], dans la ligne
des rapports des années précédentes. Dans le même sens, les annexes aux lois de
finances présentent de nombreux chiffres[iii], s’appuyant
en cela sur l’article 76 de la loi finance de 1976. Or ceci peut surprendre
puisque les bleus budgétaires (Projet Annuel de Performance – PAP- documents
également annexés au projet de loi de finances) ne visent, en la matière, qu’un
seul indicateur[iv].
Il
doit être souligné que nonobstant l’insistance sur la notion de performance au
sein de l’ex DGI depuis de nombreuses années (les rapports de performance
depuis 2001 en attestent), les réorganisations et la « mise sous
tension » des agents, certains indicateurs « phares » du
contrôle fiscal sur place demeurent malgré tout remarquablement stables :
nombre de contrôles -près de 47.000-, droits nets établis –près de 7 milliards
d’euros-. Il est en réalité question pour l’administration de contrôler les
comportements plus que de viser à maximiser les résultats, en dépit des
apparences. C’est bien un seul aspect du contrôle de gestion (contrôle du
comportement) qui est en jeu semble-t-il, renforcée par la présence constante
de la logique du contrôle des résultats, même si cette dernière est largement amputée
du fait d’un faible développement de l’étude des coûts. Il s’agit par ailleurs
pour l’administration de gérer l’acceptabilité du contrôle fiscal au sein de la
population tout en donnant quelques gages au Parlement au travers de mise en
exergue de certains résultats.
Les restitutions chiffrées de l’administration
s’appuient principalement sur le système DIGITAL[v] (infocentre d’analyse décisionnelle)
mis en place depuis quelques années, lequel vise à fournir au directeur
général, aux délégués interrégionaux, aux administrateurs des finances
publiques ainsi qu’aux différents responsables de services, un suivi
trimestriel, sous forme de tableaux de bord, des performances de chaque
structure. Sont ainsi générés des indicateurs utiles au dialogue de gestion
(entre l’échelon n et n+1), à l’élaboration des contrats de performance et de
moyens (jusque 2008) et à l’ensemble du dispositif de contrôle de gestion[vi] (batterie de
plus de 100 indicateurs représentatifs des missions fiscales et foncières). L’ancrage théorique est
celui de la théorie de l’agence (JENSEN & MECKLING, 1976) qui s’applique à
la relation nouée entre un mandant (« le principal ») et un mandataire («
l’agent »). Dans ce cadre, le principal (le directeur général) accorde un
contrat à l’agent (le directeur des services déconcentrés) qui fixe à celui-là
des objectifs mesurables, ce qui en facilite l’évaluation, et lui offre en
retour une relative liberté de manœuvre. La particularité, en l’espèce, est que
le mandant n’est pas le politique comme on aurait pu s’y attendre mais la
structure administrative qui se fixe à elle-même de multiples objectifs.
Il
en résulte quoiqu’il en soit que l’administrateur général des finances
publiques (ex DSF), à la tête des services locaux, est considéré comme un
« patron » , responsable de sa missions et de l’usage des moyens[vii], dont il est
attendu qu’il mette « le réseau sous tension » via les orientations
stratégiques déclinés dans le PICF[viii] pour le
contrôle fiscal.
Plus
particulièrement centrée sur le contrôle fiscal, l’application ALPAGE[ix] permet un
suivi des données issues des contrôles fiscaux (type d’entreprise contrôlée,
droits et amendes proposées au cours de la procédure, agent ayant effectué le
contrôle).
Dans ce contexte, il n’est pas surprenant que la
surveillance de l’activité du vérificateur soit devenue une réalité, un
directeur des services locaux de l’administration fiscale remarquant :
« Auparavant [années 60] le vérificateur était libre…maintenant il est
fortement encadré, surveillé » (CHOTIN, 1994, p. 298). LEROY dans sa thèse
(1993, p. 156-166) relève qu’il y a une « obsession » de suivre
statistiquement le travail des agents au sein de l’ex DGI et il note que ce
suivi (le rendement) est utilisé par le chef de brigade comme outil de pression vis-à-vis des vérificateurs (ibid.,
p. 159) en échange d’une certaine liberté d’action. M. CHOUSSAT remarque que
« dans aucune autre entreprise au monde, les statistiques n’occupent une
place aussi importante qu’à la DGI… »[x]. Cette grande
attention portée au rendement est
confirmée par CHOTIN[xi] (1994, p.
292), « les vérificateurs sont jugés au rendement.. » et par le
rapport FOUQUET, lequel souligne, p. 33, l’effet induit sur la manière de
travailler : « …La perception
d’un objectif de rendement budgétaire prépondérant et une logique de résultat qui
conduit le vérificateur à chercher le motif de redressement par tous les moyens
plutôt qu’à juger en toute impartialité du respect des textes par le
contribuable ; […] des redressements
effectués au détriment du contribuable alors même que les intérêts du Trésor
n’ont pas été, en fait, lésés », puis «[ ...] De manière générale, bien que l’objectif
de rendement budgétaire du contrôle fiscal ne soit explicitement traduit
dans aucun indicateur interne ou externe de la DGI, les personnes interrogées
considèrent, à tort ou à raison, que cet objectif est dominant dans la conduite
des travaux des vérificateurs ; il peut dès lors entrer en contradiction
avec l’objectif formulé dans le contrat de performance de la DGI (mais non
assorti d’indicateurs) d’ application mesurée de la loi fiscale ».
LEROY (1993, p.180) indique également que la recherche du rendement statistique
oriente significativement la prise de décision des vérificateurs. Le risque de
formatage du comportement des acteurs, du fait des outils et méthodes de
gestion, a déjà été soulignée par les recherches en gestion par le passé
(BERRY, 1983, p. 39). Plus largement, il ressort qu’il est délicat de mettre en
place un contrôle de gestion opérationnel pour le processus de contrôle fiscal
eu égard à des finalités (répressif, dissuasif, budgétaire) potentiellement
contradictoires pouvant engendrer des effets contre-productifs :
orientation des contrôles vers ce qui est facile, ce qui rapporte.
L’administration
fiscale américaine, sensible aux effets potentiellement délétères de cette
course à la performance a prévu à la section 1204 de l’IRS Restructuring and
Reform Act de 1998 que l’IRS n’utilisera pas les enregistrements des résultats
des redressements fiscaux pour évaluer les agents ou leur imposer des objectifs[xii], élément repris sous une
forme plus développée dans les directives internes –the regulations- des
services concernés[xiii].
Il
est symptomatique que, pour la France, les D.O.S. (Document d’Orientations
Stratégiques, construits de manière participative) , lesquels remplacent
les contrats de performance depuis 2010, contiennent relativement peu de
données chiffrées[xiv],
semblant amorcer un freinage concernant le lien performance - chiffres, tant la
méfiance est de mise vis à vis de l’administration fiscale[xv]. Rien
n’indique, quoiqu’il en soit, que la
poursuite du dispositif objectifs-indicateurs soit actuellement ralentie, la
démarche continuant d’être sous influence des programmes annuels de performance[xvi] (PAP).
1.2.2.2. Les
autres modes de contrôle de l’activité du vérificateur
En plus de ce strict suivi de l’activité de contrôle
fiscal externe, il convient de relever que l’administration dispose d’outils
variés à même de garantir au contribuable la compétence et la déontologie des
vérificateurs de comptabilité. Ces approches, certes plus qualitatives, ne
seront cependant pas sans effet sur la performance professionnelle d’ensemble
du fonctionnaire.
En
premier lieu, il est clair que la formation initiale[xvii] ainsi que
les actions de formation continue ont pour objet de maintenir, voire de faire
progresser la professionnalisation. Le rapport de la commission sur les
préventions des conflits d’intérêts précise[xviii] que «
l’Ecole nationale des finances publiques, dans le cadre de sa réforme, a prévu
des formations relatives à la responsabilité et la déontologie des agents,
adaptées au particularisme des fonctions financières (contrôle fiscal et
douanier, recouvrement des deniers publics…) ». Le recrutement préalable
par concours[xix]
y pourvoit également, même si l’objet principal de ce type de recrutement vise
plus à assurer une égalité de traitement. Un facteur important tient en réalité
à l’expérience accumulée des agents en charge du contrôle fiscal.
Par ailleurs, le contribuable peut à tout moment
saisir les supérieurs hiérarchiques du vérificateur dans le cadre des
opérations de contrôle sur place[xx], permettant à
ceux-ci de s’assurer que l’agent fait son travail en répondant aux attentes du
service. L’approche qualitative sera renforcée par le fait qu’au sein d’une
brigade de vérification le supérieur direct a le grade d’Inspecteur Principal,
lequel, comme le prévoit le statut, ne peut être qu’un ancien inspecteur, bien
souvent ex vérificateur. Nous nous trouvons alors plus dans une configuration
de jugement des travaux par un pair, situation favorable à la prise en compte
des difficultés du métier, bien loin d’un management distant, uniquement
orienté par les chiffres[xxi].
Enfin, les investigations sont en partie explicitées dans
la proposition de rectification, ce qui permet un contrôle supplémentaire du
travail fait par l’agent, forme de contrôle interne, par ailleurs en plein
essor tant au niveau fonction publique qu’au sein de l’administration fiscale
elle-même[xxii]. Cette
focalisation sur le processus de travail du vérificateur de comptabilité tend à
se renforcer via la mise en œuvre d’une nouvelle application informatique,
Rialto investigation, en vue de permettre une traçabilité exhaustive des axes
de contrôle ainsi que leur normalisation[xxiii].
Le respect de l’éthique professionnelle
(JEAN-PIERRE, 1999) constitue un autre moyen de
contrôle très efficace du travail des agents publics, toute la ligne
hiérarchique étant concernée. Il doit être noté qu’il n’existe pas, au sens
strict, de code de déontologie à destination des vérificateurs. Mais, il est
possible de considérer que les garanties du contribuable constituent une forme
de charte déontologique pour l’agent en charge des contrôles, car au-delà de la
procédure, c’est bien l’équilibre de la relation et la considération due aux
contribuables qui sont visés. Au-delà du droit fiscal, les agents sont tenus de
respecter des grands principes énoncés par la loi (administrative et pénale) ou
la jurisprudence. Mais, il est difficile de savoir si le contrôle disciplinaire
et déontologique est une arme efficace, les sanctions n’étant pas rendues
publiques. Quoiqu’il en soit, la commission de déontologie permet de faire
respecter une certaine morale professionnelle au sein de la fonction publique mais
ne concerne que le cas des agents quittant momentanément, voire
définitivement l’administration.
Cependant, la portée symbolique de ces décisions, qui sont publiées dans un
rapport annuel, ne saurait être minimisée.
Dans ce contexte, les nombreux discours sur la
déontologie, notamment dans la fonction publique, sont ambivalents ; ils
peuvent être vus comme une tentative de mieux surveiller les fonctionnaires; ce
peut être également les prémisses d’un glissement de perspective de l’agent
simple exécutant vers un agent plus autonome et corrélativement plus
responsable. Ce faisant, n’est-il pas question en réalité du point de passage
entre le fonctionnaire interchangeable à un fonctionnaire gouvernable (PEQUEUX,
2010, p. 384)[xxiv] ?
Quoiqu’il
en soit, le contrôle de l’activité des agents, en vue d’améliorer la
performance, est possible de diverses
manières mais demeure en réalité limité car il bute inéluctablement sur la
spécificité de l’action administrative et plus particulièrement sur la liberté
inhérente au contrôle fiscal sur place. Il s’agit en réalité de savoir si un
approfondissement du contrôle de gestion est réellement envisageable tant il
ressort de manière évidente que depuis plusieurs années les indicateurs
d’activité et de performance biaisent le processus étudié.
2. Les limites inhérentes à
l’activité de contrôle
Le droit fiscal et le droit des affaires plus
largement ont introduit une nouvelle perception
de la règle de droit, laquelle est volontiers utilisée comme un
instrument (VARNEROT, 2001, p. 705) d’optimisation de la charge
fiscale. Les montages fiscaux permettant d’éviter l’impôt se sont ainsi
multipliés. Cette imagination débridée, stimulée par un marché du droit au sein
duquel la concurrence est vive (ibid., p. 730), appelle réactivité et
liberté d’analyse de la part des inspecteurs lesquels sont au contact quotidien
de ces pratiques. Cela demande nécessairement du temps (de formation,
d’analyse…).
Dans ce contexte, la supervision managériale
(LEGENDRE, 2007, p. 42) de l’activité de contrôle fiscal est délicate à mettre
en œuvre[xxv], tant du fait
de l’objet de l’activité – la réalisation de l’intérêt général- que de ses
particularités.
En premier lieu, il est possible de trouver des
limites tenant tant à la place de l’Etat et à son rôle au sein de la société
qu’aux difficultés pour articuler performance et activité juridique d’intérêt
général (2.1.). Certes, cet aspect peut se retrouver pour divers domaines de la
sphère publique mais il semble que le cas du contrôle fiscal en donne une vue particulièrement
saisissante.
La singularité de la relation contrôleur-contrôlé en
est également une bonne illustration, le contrôle hiérarchique n’ayant que peu
de prise à ce sujet, sauf à s’assurer que l’agent exécute sa mission en
respectant les règles élémentaires de déontologie (2.2.).
Enfin, la mise en œuvre des lois et règlements –les
normes fiscales- pose des questions délicates relativement à leur
interprétation où à nouveau la question de la liberté se fait pressante (2.3.).
Il ne saurait être question ici de nier que
l’administration doit des comptes aux contribuables-financeurs mais plutôt de
souligner que pour le domaine étudié, les obstacles sont importants et non
aisément contournables.
2.1. Des limites du fait d’une activité d’intérêt général :
complexité de mise en œuvre et respect du droit public
Même si la LOLF et le budget de l’Etat font la
promotion de l’idée de performance des services publics, seuls trois
sous-indicateurs, relatifs à l’assiette et au recouvrement des impôts dans un contexte
de contrôle fiscal, sont relatés au sein du programme n° 156, dans les bleus
budgétaires[xxvi],
en annexe à la loi de finances. Ils ont trait à la mise en place de l’objectif
n° 3 « Assurer la lutte contre la fraude fiscale et le recouvrement
offensif des impôts et des amendes ». Plus précisément, un seul indicateur
concerne directement le contrôle fiscal externe[xxvii].
Ceci est peut être l’expression du fait que
l’activité en cause est délicate à appréhender de manière pertinente et fiable
via des indicateurs. Il est également possible d’y voir une relative modération
des pouvoirs publics, dans leur communication concernant le contrôle fiscal
afin de ne pas apparaître trop répressif[xxviii].
Cependant, il nous semble plus pertinent de
se placer du point de vue du droit des finances publiques. En réalité, la
relative faiblesse du nombre d’objectifs fixés et d’indicateurs mis en œuvre en
cette matière, nous paraît cohérent. En effet, la loi de finances se présente
comme une suite d’autorisations données par le législateur à l’exécutif
d’effectuer des opérations de recettes et dépenses (BOUVIER, 2010, pp.
289-290). L’autorisation concernant les recettes fiscales a un caractère limité
en ne portant que sur la perception de l’impôt, c'est-à-dire son recouvrement
et ce en application du principe de l’annualité du consentement de l’impôt. De
plus, les prévisions de recettes sont purement évaluatives, nécessairement
tributaires des mouvements de l’économie, tandis que le niveau de fraude ou
d’évasion fiscale est par nature difficile à évaluer. Ainsi, dans ce cadre, le
législateur ne saurait demander à l’administration des résultats chiffrés pour
le contrôle fiscal sur place (article L. 13 du Livre des Procédures Fiscales)
en particulier. L’administration n’est ainsi pas liée par les prévisions de la
loi de finances (ibid.). Ce faisant, elle n’est pas tenue de garantir un
nombre de contrôles fiscaux annuels, et encore moins de s’engager sur des
chiffres concernant une « performance » de son activité. Il nous
semble ainsi, à la lecture des rapports annuels de la DGFiP, que
l’administration est en décalage avec ce que prévoit la loi de finances.
Ces premières observations sont déjà l’indice
du caractère incantatoire du discours sur la performance qui devra s’adapter à
différentes branches du droit ainsi qu’à de problèmes délicats de mise en
œuvre.
A cet égard,
la recherche de performance pour l’ensemble des services de l’Etat
posent de sérieuses difficultés tant en termes de méthode que de cohérence des
buts poursuivis[xxix].
En effet, de première part, la définition des services produits par les
administrations, et leur traduction en indicateurs quantitatifs, est souvent
un exercice délicat, la qualité des services étant difficile à mesurer.
D’autre part, les objectifs des administrations sont souvent multiples et la
nature des tâches demandées aux agents est complexe. Or les indicateurs ne
reflètent qu’imparfaitement la pluralité et la complexité des attentes, la
recherche de résultats risquant d’induire des comportements non souhaitables.
Il s’agit donc de
construire des indicateurs plus
sophistiqués (MAURY, 2008), par exemple en pondérant les services rendus (le
nombre de contrôles par exemple) par leur degré de complexité. Enfin, pour
apprécier la productivité des services, il faut pouvoir déterminer les moyens
qui leur sont affectés, ce qui suppose une comptabilité d’analyse des coûts
suffisamment fiable.
Ces difficultés se retrouveront naturellement pour
l’activité de contrôle fiscal, la mesure de performance d’un service de contrôle
étant source de difficultés[xxx]. En effet,
tout d’abord, il nous semble paradoxal d’invoquer la notion de performance pour
un service en charge de surveiller la bonne application de la loi, égale pour
tous par définition. En effet, un souci d’efficience demanderait la fixation de
priorités et donc des renoncements. Mais comment choisir parmi les textes
normatifs, lesquels ont tous vocation à être pleinement appliqués à l’ensemble
des secteurs de la vie économique, tandis que les attentes de l’usager, du
contribuable et du citoyen sont tout autant contradictoires que légitimes.
De
même, la notion de gain de productivité ne fait pas vraiment sens[xxxi]. Seul
pourrait être éventuellement invoqué un gain de vitesse. Mais l’application
correcte de la loi et des règlements ne peut se dispenser d’une étude au cas
par cas, ce qui nécessite un certain temps d’appréciation.
Une enquête de
la Cour des comptes sur le contrôle fiscal a souligné
que le dispositif de performance mis en place incite les vérificateurs à sanctionner
les contribuables et les fraudes les plus faciles à appréhender et non les plus
répréhensibles[xxxii].
Dans ce contexte, la notion de client en attente
d’un service paraît inappropriée tant elle rendrait le contrôle, et partant la
critique, quasi-impossible. L’insistance sur l’idée de l’indépendance de
l’agent[xxxiii] à l’égard
de certaines parties prenantes est significative à cet égard.
Ainsi, il
paraît difficilement envisageable de passer à une phase taylorienne ou
industrielle du contrôle fiscal, seule à même de fournir des gains apparents de
productivité[xxxiv].
A
cette aune, les indicateurs ne sont utiles qu’ex post, permettant d’agréger les
résultats des contrôles en vue d’en faire le reporting à la direction locale
puis générale, tandis qu’un usage pour le pilotage paraît compromis.
Concernant
l’éventuelle mise en place de la prime individuelle[xxxv] à la
performance pour les inspecteurs des finances publiques, se posent les
difficultés suivantes pour l’activité de contrôle fiscal externe :
-
Il semble objectivement difficile pour un chef de service de juger du travail
d’un vérificateur (de tenter une évaluation synthétique de la performance
individuelle) sans être tenté d’utiliser les données chiffrées issues du
résultat de ses contrôles. Au-delà du fait que cette approche n’est pas
légitime en regard d’une norme simplifiée CNIL[xxxvi], il est en effet délicat de juger de la
qualité respective des travaux de différents inspecteurs alors que chacun
traite de cas particuliers avec une autonomie d’action et d’analyse certaine. A
cet égard, le risque de formatage de l’action et du jugement porté sur celle-ci
est loin d’être négligeable (CHATELAIN-PONROY, 2008, p. 56).
-
Par ailleurs, si les six à huit personnes composant le service de contrôle sont
toutes motivées et de bon niveau[xxxvii], comment
faire pour répartir la prime individuellement ? Les approches statistiques
de type courbe de gauss[xxxviii]
(PHILIP, 2005; DESROSIERES, 2008, p. 7), en vogue dans le domaine de la gestion du
personnel, n’ont aucun sens à l’échelle d’un
service de base et nécessite une population de plus grande ampleur. Nous
pouvons donc douter de la pertinence de ce type d’approche tant
scientifiquement qu’en terme d’efficacité collective.
- L’image donnée vis-à-vis des contribuables
peut s’en trouver dégradée. Il sera loisible à ces derniers de penser que
l’inspecteur veut faire du chiffre pour améliorer sa prime. Ainsi, la
légitimité de l’action du fonctionnaire en charge du contrôle pourrait être
mise à mal, ayant par là même des répercussions sur l’efficacité de l’action
administrative.
L’importance prise par la
problématique d’incitation à la performance individuelle permet de souligner
que tout dispositif de contrôle de gestion dans une organisation publique
s’attache principalement aux individus. Et c’est précisément du sens que
ceux-ci donnent à leurs actions, et aux contraintes auxquelles ils doivent
faire face que surviennent les difficultés les plus ardues.
2.2. Des limites du fait de
la singularité de la relation contrôleur-contrôlé
Les contrôles fiscaux sur place se font généralement
avec un unique vérificateur[xxxix].
L’entreprise contrôlée est bien souvent elle-même représentée par une seule
personne lors des interventions sur place,
le chef d’entreprise ou un expert-comptable, ou encore un avocat spécialisé.
Il s’instaure alors naturellement un dialogue
personnalisé sur une certaine durée[xl].
L’établissement d’un débat oral et contradictoire est d’ailleurs prescrit par
la jurisprudence du conseil d’Etat[xli] sous peine
d’irrégularité de la procédure.
La relation contrôleur-contrôlé prend ici tout sa
singularité. En effet, il ne s’agit pas
uniquement d’une affaire de droit ou de juriste mais également d’une
relation humaine avec toute la difficulté que cela peut comporter (CHOTIN,
1994, p. 287 ; DUPOND, 2005, p.
505).
LEROY[xlii]
(1993, p. 33), insiste
sur la relation personnalisée se nouant entre le vérificateur et le
contribuable. Cet auteur souligne que, même si, la relation est conditionnée
par l’organisation administrative et le contexte socio-économique, elle est
chaque fois rejouée tant la liberté du fonctionnaire est importante, la
relation contrôleur-contrôlé se déroulant à la périphérie de l’organisation. Il
remarque également que l’aspect négociation entre le vérificateur et le
contribuable n’est pas négligeable (ibid., p. 235)[xliii], et permet d’éviter des
contentieux ultérieurs.
Même si nous
percevons aisément que le contrôle hiérarchique ne peut pas tenir un rôle
prépondérant dans ce contexte, l’influence du responsable de service pourra
tout de même ponctuellement se faire sentir. En effet, les décisions prises par
le vérificateur peuvent être influencées par les stratégies discursives et la
recherche d’efficacité de la part de l’administration. Ainsi, la liberté du
vérificateur demeure toute relative si l’on considère que la recherche du
rendement statistique oriente significativement la prise de décision des
vérificateurs. Mais, selon nous, il n’est nullement évident que cet appétit
pour la statistique soit partagé par l’ensemble des vérificateurs.
La position « d’expert » de l’inspecteur
des finances publiques vis-à-vis du contribuable, a une grande influence (ibid.,
p 241.)[xliv] dans la
structuration de la relation contrôleur –contrôlé. Cependant, il convient de
souligner le rôle important de médiation joué par le conseil ou de
l’expert-comptable (CHOTIN, 1994, p 232 et s.)[xlv], lequel
assure un rééquilibrage apparent des pouvoirs.
Nous pouvons à ce titre nous appuyer sur les
recherches menées sur l’audit et notamment le travail de RICHARD (2000) concernant
la relation, au sein de grandes entreprises, entre le commissaire aux comptes
et le directeur financier. Elle remarque que ces relations peuvent être vues
comme des rapports entre pairs (par opposition aux relations contractuelles ou
hiérarchiques). Cette caractérisation n’est pas sans rappeler la relation
contrôleur-contrôlé, spécialement dans
les grandes ou moyennes entreprises, lorsque l’inspecteur a pour interlocuteur
un expert comptable. La relation se fonde alors sur la compétence (ibid.,
p. 156)[xlvi] supposée de
l’inspecteur, permettant l’émergence d’un climat de confiance[xlvii]
relatif, tout en s’inscrivant dans un
cadre institutionnel de face à face inspecteur - professionnel du chiffre ou du
droit. Cela pourrait expliquer certains
mécanismes de régulation des relations, notamment la survenance de discussions
informelles (CHOTIN, 1994, p. 244 et s.)[xlviii], dans un
contexte de contrôle fiscal.
Il s’agit ici d’interactions complexes entre le
droit, l’éthique, combinées aux influences réciproques portées par les acteurs
(BEL HAJ ALI , 2010, pp. 79-86)[xlix]. Le contrôle
s’en trouve théâtralisé, chacun essayant de trouver la bonne distance (CHOTIN,
1994, p. 239 et s.). Ce qui se joue également, au travers de ces processus
discursifs et d’échanges de point de vue est la construction de l’identité du
métier de vérificateur.
Cet aspect cognitif (LEROY, 1993)[l] de l’acte de
contrôle et de sa rationalité sous-jacente se devait d’être souligné nous
permettant d’approcher au plus près de la liberté d’action du vérificateur,
laquelle laisse place à un arbitraire inévitable, mais inhérent à la situation
légalement créée.
La hiérarchie administrative n’est cependant pas
démunie face à ce colloque singulier entre le contrôleur et le contrôlé puisque
ce dernier peut à tout moment exercer un recours auprès de l’inspecteur
principal ou de l’interlocuteur départemental[li]. Mais il
demeure des zones d’incertitudes pour le management quant à l’action du
vérificateur.
L’idée de performance, entendue comme suivi de
résultats chiffrés en vue de leur maximisation, ne peut dans ce contexte
qu’être relativisée, même si le contrôle du comportement de l’inspecteur est
réel.
Cette situation particulière dans laquelle se trouve
l’inspecteur des finances publiques se distinguent selon nous nettement des
autres cas de face à face entre un agent public et un usager, pour lequel la
notion parfois usitée de client est en l’espèce inadaptée. Ainsi, la relation
se passe dans des locaux extérieurs à l’administration, sur une période
relativement longue (parfois plusieurs mois), sur le mode de l’oralité pour une
part (donc un contrôle hiérarchique réduit), avec mise en oeuvre systématique
de notions juridiques variées et complexes impliquant très souvent des
professionnels de haut niveau (avocat, expert-comptable). Ceci conforte une
certaine liberté d’action pour le vérificateur de comptabilité, assez éloignée
de l’image du fonctionnaire appliquant mécaniquement des circulaires internes.
La liberté du
vérificateur, et ses limites, s’expriment également au travers de
l’interprétation des textes qui devront être appliqués.
2.3. Le problème de
l’interprétation des textes normatifs
L’interprétation des textes applicables à une
situation donnée fera inéluctablement appel à la liberté de l’inspecteur des
finances publiques en charge d’un contrôle (2.3.1.). Naturellement, cette
liberté ne sera pas sans borne, notamment en regard de ce qui est considéré
comme une opération normale (2.3.2.).
2.3.1. La liberté permise par l’interprétation
Le fonctionnaire en général, l’agent en charge des
contrôles fiscaux plus particulièrement, fait face à de très nombreux textes
dans la perspective de remplir sa mission : Constitution, conventions entre
Etats, lois, règlements et circulaires, voire la jurisprudence. Dans tous les
cas, il est question d’appliquer le droit au sens large et donc d’interpréter
les textes (BERGEL, 1999, p. 245 et s.)[lii].
L’administration fiscale, à son plus haut niveau,
use largement des circulaires et directives pour diverses raisons :
éclairer le contribuable et ses conseils, infléchir discrètement les textes de
lois (CHOTIN, 1994, p. 64 ;
BOUVIER, 2010, p. 239)[liii], tenter
enfin d’encadrer l’interprétation qui pourra être faite des textes fiscaux par
les fonctionnaires dans leurs tâches quotidiennes.
Même si cette démarche est courante pour une
administration publique, il n’en demeure pas moins qu’il y a une prolifération
de circulaires en matière fiscale. Ainsi, régulièrement l’administration fait
connaître sa doctrine au moyen des bulletins officiels des impôts (devenu BOFiP
en septembre 2012), de la documentation administrative et des réponses aux
questions des parlementaires.
Dans ce contexte –des interprétations faites par la
direction générale-, existe-t-il une liberté d’interprétation des textes normatifs pour l’inspecteur en charge des opérations de
contrôle fiscal ?
Pour tenter de répondre à cette question, il nous
faut revenir à des considérations plus théoriques sur l’interprétation en
droit.
L’interprétation est une opération par laquelle une
signification est attribuée à quelque chose, à un énoncé par exemple.
L’interprétation désigne, à la fois, l’opération par laquelle une signification
est attribuée, et le produit de cette opération.
Deux théories s’opposent : selon la première,
l’interprétation est un acte de la connaissance ; selon la seconde, dite
réaliste, elle est un acte de volonté, correspondant à la libre décision de
l’interprète. Si la seconde théorie est exacte, l’interprète dispose d’un
pouvoir considérable puisque celui-ci fait exister la norme qu’il est sensé appliquer.
L’interprète est classiquement le juge. Il est
l’interprète authentique et légitime, celui qui légalement concrétise la norme en l’appliquant au cas par cas. A cet égard le juriste
s’efforce de composer entre la sécurité juridique et l’adaptation nécessaire
aux évolutions de la société, et ce, en vue
d’assurer légitimité et cohérence au droit fiscal.
Mais, la problématique de l’interprétation ne
s’arrête pas là, dans la mesure où nous acceptons de quitter les rivages
rassurant de l’interprétation authentique, et tentons de nous placer à hauteur
d’homme.
A cet égard, il convient de relever que l’inspecteur
des finances publiques en charge d’un contrôle fiscal est celui qui voit
ou ne voit pas les éléments factuels
soumis à son contrôle. Ce pouvoir est très grand, un directeur de
l’administration fiscal relevant que « le véritable pouvoir du
vérificateur, c’est de voir ou de ne pas voir ; il est lui-même le plus
puissant de notre administration, c’est un pouvoir extrêmement
important », (CHOTIN, 1994, p. 298). Ensuite, parmi ce qui est vu et
analysé, il y a des faits qui seront éliminés comme étant jugés non pertinents.
Puis vient le travail de qualification[liv], inhérent à
toute activité de juriste. Ces différentes étapes sont particulièrement
saillantes dans le cadre d’un contrôle fiscal au cours duquel les opérations à
analyser sont multiples et la réalité de l’entreprise toujours complexe à
appréhender. Parallèlement à cet ensemble d’opérations, l’inspecteur se devra
également d’interpréter les textes applicables, les bulletins officiels ne
pouvant évidemment pas prévoir tous les cas. Dans ce contexte, le travail
d’interprétation pourra être particulièrement élaboré (VARNEROT, 2000, p. 372)[lv] .
L’inspecteur des finances publiques pourra ainsi
user largement de toutes ces possibilités qui sont autant de degrés de liberté
dans son action et ses analyses (CHOTIN, 1994, pp. 210-244)[lvi].
Certes, l’agent est inévitablement influencé par les
directives reçues (générales ou individuelles), par les textes législatifs
clairs (mais un texte juridique peut-il l’être, tant il a vocation à être
interprété ) ou par les interprétations issues de la jurisprudence, et
plus largement par le contexte socio-économique, autant de limites à sa
liberté. Mais il lui appartient tout de même d’en opérer une synthèse, d’en
resituer le sens. Tout ceci donne l’image d’un droit qui se construit sur un
réseau d’une multiplicité d’interprètes, source de complexité, rendant de
nouveau très difficile toute mesure de l’activité (et l’interprétation
d’éventuelles non-performances) tant elle n’est pas routinière.
En pratique, les contribuables ne remettent pas
systématiquement en cause les analyses de l’inspecteur, celui-ci jouissant d’un
respect en liaison avec sa position d’expert de la matière[lvii]. Aussi, son
interprétation et ses analyses fixeront l’état du droit pour ces contribuables
et auront une grande valeur[lviii], au moins
symbolique. En absence de contentieux, l’interprétation délivrée par l’agent devient
subjectivement authentique serait-on tenter de dire.
Aussi, si un suivi strict de l’activité du
vérificateur semble s’imposer du seul point de vue hiérarchique, celui-ci ne
pourra jamais venir à bout des fragments de liberté décrits supra sauf à dénaturer complètement le
métier.
A ce sujet, il est à remarquer qu’une
expérimentation[lix]
a été mise en place relativement à la certification des brigades de
vérifications[lx].
Or, il est classique de considérer que la normalisation, qu’induit
inévitablement la certification, est une manière d’opérer un contrôle complet
sur le processus en cause en vue de l’améliorer mais aussi d’exercer une
étroite surveillance. C’est une approche industrielle, à la recherche de la
qualité totale, permettant de cadrer plus complètement les éventuelles
initiatives de l’opérateur.
Seul l’avenir pourra dire si cette orientation
donnée en interne donne des résultats satisfaisants.
Dès lors, ce n’est pas seulement la visée
d’amélioration des résultats qui est problématique pour l’administration
fiscale mais également le suivi de l’activité.
Cette liberté permise par l’interprétation nous
paraît non seulement inhérente à l’activité en cause mais également un bien car
sinon comment exercer efficacement le contrôle et analyser au cas par cas le
bien-fondé des situations comptables et juridiques des entreprises. La lutte
contre la fraude commande elle-même le recours à cette liberté. Cependant de
nombreux mécanismes internes (circulaires, suivi hiérarchique), comme nous
l’avons relevé, viennent poser quelques garde-fous.
Par ailleurs, un processus de régulation externe, au
travers de la notion de normalité, peut se révéler efficace pour contrôler
notamment l’activité d’interprétation de l’agent.
2.3.2. L’ordre du normal comme limite à la liberté
Ce qui est en jeu n’est pas seulement d’observer
comment est interprété et appliqué un texte normatif. Il s’agit également de
prendre en considération l’idée que l’analyse des faits ne sera pas sans lien
avec la notion de normalité, venant enrichir en quelque sorte l’ordre
juridique.
La jurisprudence se réfère très souvent à la notion
de normalité pour juger qu’une opération est conforme ou non au droit fiscal,
typiquement dans le domaine de l’acte
anormal de gestion[lxi].
Le vérificateur aussi, tant en référence à sa
lecture des décisions de justice, qu’à ses vérifications antérieures, ne
manquera pas d’orienter ses investigations vers l’inhabituel, ce qui ne peut
que conforter l’ordre des choses. Car, de toute évidence, les entreprises offrent
nécessairement quelques similitudes entre elles (fonctions exercées en leur
sein, marge brute réalisées selon les secteurs notamment). C’est la condition
même de la possibilité d’une vie sociale.
Enfin, cette construction partagée de la normalité
fait intervenir l’administration et sa hiérarchie qui influencent
nécessairement le vérificateur dans son appréciation de ce qui normal ou non
par les directives données et l’insistance mise sur un sujet donné. A ce titre
la hiérarchie joue un rôle ambigu en tentant d’influer sur les analyses
factuelles du vérificateur tout en lui reconnaissant une marge de manœuvre, ne
pouvant totalement limiter sa liberté. Les relations sont ici complexes. Il y a
en réalité co-construction du jugement.
Cette prise en compte de l’ordre du normal est
inhérente à l’analyse du juriste sur les situations de fait dans la vie
sociale. Le processus est circulaire car le normal est à la fois le produit et
la source.
Cela constitue une forme de déterminisme, un
préjugé, la liberté humaine semblant paradoxalement n’y avoir que peu de place.
Cependant, cette notion de normalité est relative, changeante, peu maîtrisable
pour la hiérarchie administrative et l’on retrouve quelque chose de la liberté
d’interprétation que nous décrivions supra.
Conclusion :
le droit aux résultats ou des résultats par le droit ?
Il est inévitable que, dans une société qui accorde
tant d’importance aux chiffres, le contrôle fiscal ne puisse échapper à un
mouvement d’ensemble de la gestion publique qui vise la performance,
l’obtention du meilleur service au meilleur coût. De même il n’est pas
surprenant qu’au sein d’un système aussi centralisé et hiérarchisé que l’est
administration fiscale, il y ait une volonté permanente d’un pilotage strict.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion, bien qu’outil en apparence neutre,
offre aux managers une forme de légitimité, tout en permettant la transposition
de méthodes rodées dans le secteur privé. Le renforcement du pouvoir
hiérarchique en découle.
Or l’approfondissement du contrôle de gestion auquel
nous assistons au sein de l’administration fiscale entraîne des effets
contre-productifs non négligeables tant en interne qu’en externe, ces deux
aspects étant d’ailleurs intimement liés.
En effet, il n’est pas impossible que la
focalisation sur l’instrument statistique, en vue de mieux contrôler les
vérificateurs par une standardisation des pratiques, puisse dégrader
durablement la confiance des contribuables dans leur système de contrôle
fiscal, ceux-ci ne voyant en l’inspecteur qu’un « chasseur de
primes », tandis que l’adhésion des agents n’est pas acquise, loin s’en
faut[lxii]. Le risque de mettre à mal la légitimité
d’action de ce fonctionnaire est alors important au détriment de l’efficacité
des contrôles externes, laquelle repose sur un nécessaire consentement, excepté
pour les fraudes graves.
Surtout, la logique de performance apparaît aller à
l’encontre des spécificités du métier de vérificateur, caractérisé par une
relative liberté dans la mise en œuvre effective des textes normatifs. Or cette
liberté d’action et d’analyse est indispensable pour l’appréhension de
nouvelles formes de fraude et l’application au cas par cas d’une législation
relativement complexe.
Enfin, la visée permanente d’efficacité budgétaire
multiplie les contrôles sur certains secteurs d’activité, en délaisse d’autres,
rompant le principe d’égalité. De plus, la recherche de gain de vitesse pour
chaque contrôle incite l’inspecteur à ne s’attaquer qu’à ce qui est le plus
simple, au détriment de ce qui fait la valeur, pour les non-contrôlés, d’un
contrôle fiscal : s’assurer du respect de l’ensemble de la législation
fiscale, permettre ce faisant la mise à égalité des acteurs économiques,
détecter la fraude ou l’abus. Et ceci demande du temps.
L’activité de contrôle fiscal externe n’a pas
affaire à des clients dont il s’agirait de maximiser le bien être, les
entreprises désirant rarement être contrôlées, tandis que la loi débattue,
votée et promulguée s’impose à tous.
Il nous semble ainsi que l’application du droit par
les agents de l’administration mais aussi par les juges[lxiii] rencontre de sérieuses difficultés avec la
recherche d’un « toujours plus » de statistiques comme nous l’avons
montré pour le cas des vérificateurs de comptabilité, sauf à réduire le droit à
un système expert pouvant, à la limite, être mis en œuvre par des machines.
Or l’accent mis sur le contrôle de gestion, entendu
comme technique de contrôle dynamique des comportements et des résultats des
agents de l’application du droit, en s’appuyant sur les systèmes automatiques
de traitement de l’information, y prédispose. Ce faisant la technique juridique
–autre technique disciplinaire mais au moyen d’une norme dont la finalité est
la recherche certes d’utilité mais aussi d’égalité et de justice- se trouve
placée au second rang. Cette situation ne fait que renforcer une forme de
contingence de la norme, la promotion de la régulation dans le domaine du droit
s’en faisant l’écho. Cela pose alors la question de la légitimité de ce
basculement, en démocratie, car le pouvoir de la gestion dans la sphère
publique est-il réellement le pouvoir des citoyens ? Notamment
l’identification de débats ayant donné lieu à des prises de
décisions circonstanciées n’est pas aisée, concernant les nombreux objectifs
et indicateurs du budget de l’Etat dont le statut, d’ailleurs, n’est pas
clairement défini (sont-ce des normes, de vagues souhaits ? Pour quelle sanction ?).
Pourtant, l’influence de l’idée de performance est indéniable au sein des
services administratifs, les indicateurs devenant une forme de norme à usage
interne.
Aussi, concernant le problème des impasses
auxquelles mène la culture de la performance pour le contrôle fiscal externe,
il nous apparaît que trouver la ressource nécessaire au sein des techniques de
contrôle de gestion des services (MEYSONNIER, 2011)[lxiv] est une voie délicate car même si des progrès
ont pu être réalisés, celles-ci sont à la source de difficultés. A cet égard,
on voit mal comment un instrument de gestion peut réguler les éventuelles
interventions politiques ayant en vue d’interrompre un contrôle fiscal (CHOTIN,
1993, p. 210)[lxv].
Même si ce n’est pas la voie que semble suivre les hauts fonctionnaires de
l’administration fiscale avec la mise en place de Rialto investigation[lxvi], il nous semble
que les solutions sont plus à rechercher du côté du droit (y compris dans sa
forme moderne de régulation), peut être parce que la légitimité est plus
assurée pour ces matières aussi sensibles.
En réalité, c’est par le droit –et sa codification-,
la jurisprudence –unifiée par le Conseil d’Etat et la Cour de cassation- et la
doctrine administrative – car il est responsable de la part de l’administration
de tenter d’encadrer l’action des agents en vue notamment de garantir une
certaine cohérence dans l’application du droit fiscal - qu’une homogénéisation
(et une forme de cadrage) est à attendre plus que par le contrôle de gestion
qui ne peut faire du cas par cas sauf à devenir non opérationnel. Mais, il faut
faire un pas de plus en vue de proposer une amélioration du processus étudié
avec l’idée que la liberté d’action du vérificateur présente selon nous plus
d’avantages que d’inconvénients, tant celle-ci nous apparaît être une force
pour une action efficace et lisible plutôt qu’ un problème que le management
devrait s’efforcer de résoudre.
Ainsi, si l’on considère que l’enjeu pour
l’administration –et conséquemment la performance attendue par l’ensemble des
parties prenantes- est de permettre au vérificateur de donner l’apparence
d’instruire à charge et à décharge au cours de ses contrôles, il conviendrait
alors de formaliser juridiquement la situation de relative liberté du
vérificateur. Il pourrait ainsi être envisagé une modification de son statut
dans l’intérêt du contribuable et de l’Etat, à même de promouvoir l’idée
d’impartialité et d’indépendance de ce fonctionnaire vis-à-vis des parties en
présence. Il semble en effet, que la confiance du public se maintienne par la
représentation d’un Etat impartial et juste et donc impliquant des
fonctionnaires qui permettent d’incarner ces mêmes valeurs, plus que ne
pourrait le faire la production de tableaux de chiffres. Le contrôle de gestion
y trouvera probablement ses limites, à moins de considérer qu’en tant que
science de l’ingénierie du social (MAGNE, 2007, p. 13) il peut être conséquent
d’aller puiser quelques ressources dans d’autres techniques de coordination et
de pouvoir. Cette modification de l’organisation pourrait s’accompagner d’une
part d’un recours plus systématique à l’audit -dont les modalités d’exécution
restent à définir- et d’autre part d’une plus grande responsabilité juridique
des agents, tandis que la notion de carrière devra être revue à la lumière de
cette notion d’indépendance. C’est par les regards croisés du droit et de la
gestion qu’un équilibre pourra probablement être obtenu en la matière.
1
Sur le manque
supposé d’efficacité de l’Etat, FAUROUX (sous la dir.), SPITZ. (2004). Etat d'urgence. Réformer ou abdiquer : le
choix français. Laffont. Ce souci n’est pas nouveau. Ainsi M. André
TARDIEU avait intitulé le chapitre premier de son ouvrage La réforme de l'Etat : "Cela ne peut plus durer",
Flammarion, 1934.
2
Cependant, dans les années 70, le mouvement de rationalisation des choix
budgétaires (RCB) avait sensiblement les mêmes objectifs. Mais cette approche
était alors mal acceptée.
3
Loi Organique relative aux Lois de Finances (LOLF), 01/08/2001, petite
révolution ayant touché les finances publiques, avec une mise en pratique
depuis 2006.
4
Révision Générale des Politiques Publiques. Ces mutations sont également
activement soutenues par les cabinets de conseils privés, cf. HENRY O.,
PIERRU F. (2012).
5
La presse spécialisée rapporte qu’un cabinet privé de conseils serait intervenu
pour la mise en place d’indicateurs de performance au sein de ministères,
processus initié et amplifié au sein du ministère des finances. Cette
information est accessible sur le site suivant (page du 04/01/2008, consultée
en octobre 2012) : http://www.consultingnewsline.com/Info/Actu/Actualit%E9s/Mars_&_Co.html.
6
C’est le problème de favoriser, de maintenir le consentement à l’impôt.
7
Un indice de la dégradation des rapports peut être observé dans l’augmentation
importante de dépôts de plainte de la part de l’administration pour opposition
à contrôle fiscal entre 2006 et 2011 (passant de 14 à 71) selon l’annexe
au projet de loi de finances pour 2013, Evaluation des voies et moyens,
t. 1, 2012, p. 207. Cependant, le phénomène doit être relativisé eu égard au
nombre de contrôles annuels (près de 47.000 contrôles fiscaux externes, i.e.
au sein des entreprises).
Le rapport FOUQUET O.
(2008). Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration
fiscale et les contribuables : une nouvelle approche, p. 7, mentionne également « une relation de méfiance
réciproque » entre le contribuable et le contrôle fiscal.
8
Pour une analyse de l’organisation du contrôle fiscal comme une bureaucratie
traditionnelle mais présentant cependant certaines ambiguïtés eu égard au
travail concret des agents, v. LEROY, M. (1993). Le contrôle
fiscal.
9
L’adoption d’un vocabulaire « Lolfien » s’impose de plus en plus au
sein de l’Etat. À chaque programme budgétaire est associé un projet annuel de
performance –PAP- qui en présente notamment les objectifs, en annexe du projet
de loi de finances initial, et un rapport annuel de performance –RAP- qui
présente notamment les résultats atteints, en annexe du projet de loi de
règlement.
10 Selon cet auteur, l’histoire de l’Etat
est indissociable de l’histoire de l’impôt ; l’impôt et son
consentement sont au fondement des
démocraties modernes.
11 Sous l’ancien régime, ce principe
d’égalité était bien souvent bafoué, source de ressentiments, une des
causes probables de la révolution française, selon cet auteur.
Cependant, nous pouvons noter que de nos jours, les régimes d’imposition prévus
par le législateur sont très variés, ce qui peut laisser penser que la
fiscalité est un droit de la discrimination. Mais les différences ainsi
instituées ne le sont que dans un but d’intérêt général, tenant compte les
différences objectives de situations.
12 Selon les statistiques issues du rapport
annuel 2011 de la DGFiP, les contrôles sur pièces ont permis des rehaussements
de base imposable, auxquels s’ajoutent
des pénalités, à hauteur de 5,6 milliards d'euros contre 10,8 milliards d'euros
pour les contrôles sur place ; cependant il convient de relativiser la portée
budgétaire du contrôle fiscal dit « sur place », i.e. au sein des
entreprises, cf. infra note 24, in
fine.
13 Concernant les mouvements de
contestation contre l’impôt dans les années 50 et 70.
14 L’auteur relève cependant que même sous
l’ancien régime, les anciennes régies (contributions indirectes et
enregistrement) exerçaient un contrôle strict et régulier des impôts dont elles
avaient la charge.
15 Des sommes très importantes y sont
consacrées chaque année depuis plus de 20 ans, 150 millions d’euros par an en
moyenne entre 1988 et 1998, selon ANGELS, B. (2000). Rapport d’information du
Sénat, n° 205, p. 124.
16 Selon une communication du ministère du
budget, 2009, p. 5.
17 Selon le rapport annuel DGFIP, 2011, p.
34, il y a 47.000 contrôles fiscaux externes par an, lesquels rapportés au
nombre d’entreprises –3.400.000 selon INSEE- donne en théorie un contrôle tout
les 71 ans pour une entreprise donnée.
18 L’action d’agents du Département du
Trésor, dont fait partie le CID-auparavant appelé Intelligence Unit-, a
contribué à mettre Al Capone hors d’état de nuire dans les années 30.
19Consultable
sur le site internet de la Guardia di Finanza :
http://www.gdf.gov.it/repository/ContentManagement/information/P358324029/RapportoAnnuale2011_Dati.pdf?download=1
20 La presse se fait volontiers l’écho des
actions de ce corps de contrôle, cf. à ce sujet le site de La Stampa
avec de nombreux articles à ce sujet,
rien que pour l’année 2012.
21
Consultable sur le site internet de la CCI (page consultée en octobre
2012) :
http://www.oefe.ccip.fr/sites/www.oefe.ccip.fr/files/files/upload/15_06_06_Audition_CPO_Controlefiscal.pdf
22 Consultable sur le site internet du
ministère de l’économie et des finances (page consultée en octobre 2012)
http://www.economie.gouv.fr/dgfip/lorganigramme-dgfip
23 L’effectif est cependant modeste –22
agents dont 13 issues de la DGFiP- selon le rapport DGFiP 2011, p.8.
24 Qu’il convient de relativiser, v. le
rapport public annuel de la cour des comptes 2010, concernant les méthodes du
contrôle fiscal, p. 171-206 ; même si la Cour insiste sur l’enjeu budgétaire
dans son introduction (p. 171), elle
rappelle immédiatement (p. 173) qu’une part importante des sommes rappelées
à la suite des contrôles ne sont pas recouvrées ; à cet égard, la Cour
note (p. 195) que « Les résultats
sont….décevants si on considère l’indicateur retenu par la DGFiP qui rapporte
les créances recouvrées à la fin d’une année N aux droits et pénalités mis en
recouvrement en N-2 à la suite de contrôles fiscaux externes », le
taux étant en effet de l’ordre de 40% ; i.e. moins de la moitié des
créances sont recouvrées 2 ans après le contrôle ; dès lors si l’on prend
les chiffres du rapport 2011 de la DGFIP, nous obtenons : recettes
recouvrées 511 Mds (p. 33), résultats du contrôle fiscal externe 10,8 Mds x 40%
soit 4,3 Mds recouvrés au bout de 2 ans, ce qui n’est certes pas négligeable
mais qui ne représente que 0,85% (4,3/511) des recettes annuelles recouvrées
par la DGFiP ; et ce calcul est optimiste car il existe des rappels qui ne
consistent qu’en un décalage dans le temps (une provision rattachée au mauvais
exercice par exemple) et qui donc ne rapportent rien au Trésor ; ce point
est rappelé par le rapport FOUQUET, préc., p. 33 : « …des redressements effectués au détriment du
contribuable alors même que les intérêts du Trésor n’ont pas été, en fait,
lésés ». Cependant le calcul précèdent ne prend pas en compte les
rectifications de déficits qui pourtant ont un impact certain à terme.
25 Protection des contribuables en tant
qu’ils sont mis à égalité devant les charges publiques.
26 Cette perspective qui inclut en réalité
les finalités répressive et dissuasive, peut être perçue comme une protection pour tout contribuable, voire une
protection contre la déloyauté des acteurs économiques au sein du marché
concurrentiel, et conséquemment minore la finalité budgétaire.
27 Une moindre charge fiscale. Il peut
être noté que l’article L. 233 du Livre des Procédures Fiscales permet à des
groupements de professionnels de se constituer partie civile dans une instance
de fraude fiscale diligentée à l’encontre d’un professionnel malhonnête, lequel
ce faisant avait déjoué les règles d’une concurrence loyale. Cependant le droit
de la concurrence est ambiguë lorsqu’il préserve le dénonciateur d’une entente
quand bien même celui-ci y a pleinement participé.
28 Deux circulaires du 02/11/2010,
l’une relative aux Principes d’organisation du contrôle fiscal, l’autre concernant l’Evocation des situations fiscales individuelles auprès du ministre du
budget, accessibles sur le site internet du ministère du budget et sur le
site circulaires.gouv.fr.
29 Pour une analyse relative à la
difficulté de construire des indicateurs dans le secteur public, telle la
justice, et sur les effets pervers associés.
30 Guide méthodologique LOLF, 2004, p. 21
31 Le mot « performance » est
abondamment utilisé : projet annuel de performance, rapport annuel de
performance… Il est présent dans trois articles (48, 51 et 54) de la LOLF.
32 Nous sommes ainsi passés d’une
présentation des comptes par nature à une présentation par destination.
33
L’auteur relève des
effets pervers, les primes se révélant contre-productives. Ces primes
collectives sont la suite logique de l’introduction des indicateurs depuis près
de 20 ans. La LOLF depuis 2006 accentue cette tendance.
V. égal. La synthèse
OCDE « Rémunération liée à la performance dans l’administration »,
août 2005, disponible à l’adresse : http://www.oecd.org/dataoecd/0/12/35289009.pdf,
page consultée en octobre 2012 ; ces
études montrent que cette approche n’a pas toujours obtenu des résultats
positifs dans les administrations. Les dispositifs d’intéressement collectif
semblent souvent plus adaptés ; v. égal. Rapport d’information sur L’intéressement
collectif dans la fonction publique , 2009, où il est souligné que le
mécanisme des primes est peu appliqué à l’étranger, p. 16.
34 Du fait des indicateurs uniquement, v.
à ce sujet Cour des comptes, Rapport public annuel, Les méthodes
et résultats du contrôle fiscal. 2010.
35 Sur cette question, l’auteur suggère
d’enregistrer au bilan un actif image de la force de travail du salarié. Il
resterait à montrer dans quelle mesure ceci peut être transposé à la fonction
publique. Ceci amènerait à une réflexion sur l’interprétation et les
éventuelles modifications de la norme n° 5 du RNCE (Recueil des Normes
Comptables de l’Etat).
36 894 indicateurs et 424 objectifs selon
le Rapport public de la Cour des comptes. (2011). La mise en
oeuvre de la LOLF : un bilan pour de nouvelles perspectives. p. 160.
Tandis que la Grande Bretagne semble abandonner cette politique de la
performance par indicateurs et objectifs, ibid. p. 165.
[i]
Rapport public, préc., 2011, p. 152.
[ii]
Nombre de contrôles réalisés, droits rappelés et pénalités, nombre de contrôles
à caractère répressif, nombre de droits d’enquête, les indicateurs soumis à
intéressement, etc. in Rapport annuel
de la DGFIP, 2011. Depuis 2009, le mot « performance » a disparu de
l’intitulé de ce type de document comme pour amoindrir cette quête de résultats
chiffrés.
[iii]
Annexe au projet de loi de finances pour 2013, Evaluation des voies et moyens,
tome 1, p. 191 et s.
[iv]
Cf. seconde partie de la présente
contribution.
[v]
Auteur anonyme. (2005). Rôle et compétence du délégué interrégional, Revue
du Trésor : n°8-9, p. 427. Septembre.
[vi]
Démarche dite DPA (Diagnostic Plan d’Action). Le chef d’orchestre du contrôle
de gestion est le délégué interrégional du directeur général.
[vii]
Informations accessible sur internet, à l’adresse :
www.performance-publique.budget.gouv.fr/
fileadmin/ medias/ documents/ performance/ controle-gestion/
Les_fonctions_support/ SI/
13_Fixation_des_objectifs_des_services_locaux_a_la_DGI_-_Juillet_2006 .pdf
[viii]
Le Plan interrégional de contrôle fiscal (PICF) permet de renforcer la
coordination du contrôle fiscal entre les échelons nationaux (les directions
nationales de contrôle ou de recherche) et les directions locales.
[ix]
V. arrêté du 02/10/2012, publié au JORF n° 0245 du 20/10/2012, portant création
d’un traitement automatisé de données dénommé « ALPAGE », lequel
existe en réalité depuis 1986.
[x]
CHOUSSAT, J. (1990). Rapport sur l’amélioration du dialogue social et la
modernisation de la gestion au ministère des finances. p. 22. In LEROY, M. (1993). p. 156.
[xi]
Un directeur reconnaît que la notion de rendement est très présente et que
l’activité est pilotée en fonction de celui-ci même si cela « choque
l’esprit fiscal » selon ses propres propos –il s’agissait là de l’activité
de contentieux-, des vérificateurs interrogés par ailleurs se plaignant de la
pression de la hiérarchie pour augmenter les rendements de contrôles fiscaux.
[xii] « (a) IN GENERAL: The Internal Revenue Service shall
not use records of tax enforcement results (1) to evaluate employees; or (2) to impose
or suggest production quotas or goals with respect to such employees ».
[xiii]
Au sein de l’IRM (Internal Revenue Manual), à destination des managers, accessible à
l’adresse suivante (page consultée en octobre 2012) :
[xiv]
Selon le rapporteur à l’Assemblée National, CARCENAC T., annexe 23 du projet de
loi de finances 2010, p. 67.
[xv]
Rapport FOUQUET, préc., p. 33.
[xvi]
Rapport d’activité du CIAP (Comité Interministériel d’Audit des Programmes),
2011, not. p. 11.
[xvii]
Formation professionnelle assurée par l’Ecole Nationale des Impôts devenue
récemment un établissement de l’Ecole nationale des Finances Publiques, créée
par Arrêté
du 4 août 2010 portant création d'un service à compétence nationale dénommé «
Ecole nationale des finances publiques ».
[xviii]
Rapport de la Commission de réflexion pour la prévention des conflits
d'intérêts dans la vie publique, janvier 2011 p. 52.
[xix]
Diplôme de Licence nécessaire pour les inspecteurs des finances publiques, art.
6 du décret n°
2010-986 du 26 août 2010 portant statut particulier des personnels de catégorie
A de la direction générale des finances publiques.
[xx]
Au cours d’un contrôle fiscal, les recours possibles sont nombreux (chef de
service, interlocuteur départemental, ministre).
[xxi]
Ce faisant, nous pouvons faire l’hypothèse que la tension peut être forte pour
ce management intermédiaire entre compréhension des problèmes du métier, lui
portant estime, et attentes de résultats des directions locale ou nationale.
[xxii]
Cour des comptes. (2010). Rapport public annuel, préc. p. 192.
[xxiii]
V. le communiqué du syndicat CGT Finances Publiques de Paris, accessible à
l’adresse suivante (page consultée en octobre 2012) :
Pour une analyse moins
critique, v. le communiqué du syndicat CFDT Finances Publiques, accessible à
l’adresse suivante (page consultée en octobre 2012) :
http://www.cfdt-finances.fr/Rialto-investigations-le-bilan
[xxiv]
Pour reprendre une expression de cet auteur concernant les mutations des
relations managers-actionnaires.
[xxv]
Même si celle-ci est très encadrée, la fonction publique étant bâtie, pour une
large part, sur le principe hiérarchique, lequel permet au chef de service
notamment d’organiser son service. Ce travail organisé nécessite tout
naturellement des règles internes lesquelles cependant ne peuvent avoir pour
objet ou pour effet que de mieux remplir la mission, sous le sceau du principe
de légalité, limite forte au principe hiérarchique.
[xxvi]
Projet annuel de performance, accessible à l’adresse suivante (consultée
en décembre 2012) :
en sélectionnant au sein du
budget général la mission « Gestion des finances publiques et des
ressources humaines ».
[xxvii]
Intitulé : « Pourcentage des contrôles réprimant les fraudes les
plus caractérisées ».
[xxviii]
Ce point est corroboré par le Rapport annuel DGFiP, 2011, p. 35, lequel précise
qu’environ 1000 affaires sont renvoyées chaque année devant les tribunaux
correctionnels. Nous serions tenter d’ajouter seulement 1000…
[xxix]
Même pour les entreprises privées, des limites ont été soulignées depuis
longtemps, v. pour une synthèse CHATELAIN-PONROY. (2008). p. 56.
[xxx]
Le rapport FOUQUET, préc., relevant
plutôt les insuffisances des mesures, p. 42.
[xxxi]
Et pragmatiquement, la Société veut-elle vraiment plus de contrôles
fiscaux ?
[xxxii]
Cour des comptes, rapport préc.,
2010, pp. 171-206, spéc. p. 190 ; la Cour relève de plus, que les services
ont été un peu trop loin ces dernières années en se concentrant sur l’aspect
budgétaire (le rendement des contrôles) au détriment de l’égalité devant
l’impôt (certains secteurs d’activités sont sous-vérifiés).
[xxxiii]
V. à ce sujet, l’art 24 du Décret n° 2010-986 du 26 août 2010 portant statut particulier des
personnels de catégorie A de la direction générale des finances publiques.
Cette idée d’indépendance
des agents publics se retrouve plus largement au niveau de l’Union Européenne
au sein de laquelle a été instauré un « Code de bonne conduite
administrative », à l’art. 8 en particulier.
[xxxiv]
Seule la spécialisation peut permettre d’envisager un gain d’efficience, mais
avec pour corollaire un relatif
appauvrissement des tâches. Cette spécialisation est déjà à l’œuvre au
sein des brigades nationales et de certaines brigades de DIRCOFI, comme le
précise le Rapport de performance 2001 de la DGI, accessible à
l’adresse : http://www2.impots.gouv.fr/documentation/rapports/activites/dgi/2001/art8/art8_10_1.htm,
page consultée en octobre 2012.
[xxxv]
Une prime collective (un intéressement) existe déjà depuis 2005, de 150 € / an
par agent au maximum, versée si certains objectifs sont atteints par l’ensemble
de la DGFiP.
[xxxvi] Norme simplifiée n° 46 :
Délibération n°2005-002 du 13 janvier 2005 portant adoption d'une norme
destinée à simplifier l'obligation de déclaration des traitements mis en œuvre
par les organismes publics et privés pour la gestion de leurs personnels.
Accessible à l’adresse suivante :
http://www.cnil.fr/en-savoir-plus/deliberations/deliberation/delib/169/,
page consultée en octobre 2012.
L’article 2 précise :
Finalités du traitement / organisation du travail / « gestion des tâches
des personnels, à l'exclusion de tout traitement permettant un contrôle
individuel de leur productivité ; »
[xxxvii]
Ce qui est tout de même probable sachant que les agents sont entrés par
concours de catégorie A et ne demeurent plusieurs années au sein d’un service
de contrôle que par goût personnel eu égard aux difficultés objectives du
métier.
[xxxviii]
Parmi une population donnée, il y aurait 20% de très bons, 10% de peu
performants. On se demande quelle étude scientifique a pu produire de tels
chiffres. Ceci viendrait en réalité de sociétés américaines telle General
Electric (« le forced ranking » i.e. des quotas), selon une
publication de la revue Alternatives économiques, accessible à l’adresse :
http://www.alternatives-economiques.fr/un-systeme-pervers-de-notation-des-salaries---le--forced-ranking-_fr_art_634_52744.html,
page consultée en octobre 2012.
DESROSIERES remarque (p. 17)
que c’est GALTON F. qui a repris les courbes de QUETELET et les a transposées
pour une analyse de la valeur génétique des individus dans une perspective
eugéniste. Il semble ainsi que les
ressources humaines soient gérées sur des bases théoriques liées à ce mouvement
de pensée.
[xxxix]
Il est en effet plus rare que les contrôles se fassent à deux personnes ne
serait-ce que pour une question de coût. Cette situation ne semble pas poser de
problème particulier, les vérificateurs étant formés à cela et en ayant
l’habitude.
[xl]
En effet aucune limite relative à la durée des opérations sur place n’est fixée
par les textes pour les PME et les grandes entreprises. Une limite de 3 mois
est cependant prévue pour les plus petites structures commerciales.
[xli]
V. par ex. CE, 02/05/1990, n° 58215, RJF 6/90 n° 721 ; c’est au
contribuable de prouver que le dialogue n’a pas eu lieu nonobstant les
interventions sur place ; il y a une présomption en faveur de
l’administration.
[xlii]
Cet auteur développe dans sa thèse une analyse basée sur les représentations et
la rationalité des acteurs du contrôle.
[xliii]
Ceci peut se comprendre dans la mesure où la loi s’interprète et où
l’administration elle-même attend de la mesure de la part des agents ;
c’est la notion « d’application mesurée de la loi fiscale »
mentionnée dans le Rapport FOUQUET, préc.,
p. 5.
[xliv]
L’auteur parle de « juge fiscal » afin de caractériser la position
très particulière du vérificateur.
[xlv]
Pour une description fine du rôle de l’expert tant vis-à-vis du client que
vis-à-vis de l’inspecteur lors d’un contrôle sur place.
[xlvi]
Point clé pour la qualité de l’audit selon RICHARD. Selon nous, plus le
contribuable perçoit une indépendance de l’inspecteur (instruction menée à
charge et à décharge), plus grande est la légitimité du contrôle, du moins aux
yeux du contrôlé. Cela prend du temps, à rebours d’une recherche d’efficience.
[xlvii]
RICHARD caractérise la relation de confiance selon la typologie suivante :
confiance calculée (relation d’agence),
hybride (relation inscrite socialement), puis institutionnelle (relation
institutionnalisée).
[xlviii]
Concernant la négociation qui parfois s’engage entre contrôleur et contrôlé
pour arriver à un accord d’ensemble, tout en restant dans le cadre légal. Cela
ne doit pas surprendre dans le cadre d’une procédure qui se veut
essentiellement orale et contradictoire.
[xlix]
Pour une synthèse des modèles complexes d’interactions entre individus -
organisation et prise de décision éthique dans un contexte d’audit des comptes.
[l]
Cognitif signifie s’intéresser à la manière dont l’individu (approche de
l’individualisme méthodologique) traite l’information et comment se construit
ainsi une rationalité de l’action dans une relation interindividuelle. Un des
pères de la sociologie cognitive est M. Aaron CICOUREL.
[li]
Ayant généralement grade de directeur divisionnaire, devenu administrateur des
finances publiques adjoint dans le cadre de la fusion des corps entre la DGI et
la DGCP.
[lii]
Pour une présentation synthétique de l’interprétation en droit.
[liii]
Ce qui est surprenant,
et ce d’autant plus que les lois de finances sont préparées par ceux-là même
qui par la suite voudraient en orienter l’interprétation. Une explication
tiendrait à considérer que la matière est très technique et nécessite de
fréquentes adaptations que le travail législatif ne permet pas. Une autre
analyse consisterait à y voir une stratégie de l’administration : faire
voter des lois sévères par le parlement puis en adoucir l’application, ce qui
permet d’avoir le beau rôle et gérer avec plus de facilité la relation avec le
contribuable, in CHOTIN ; v. égal.
BOUVIER sur le rôle clé du ministère des finances.
La question du contrôle
démocratique « d’amendements de la loi » via des circulaires se pose
alors avec acuité et ce d’autant plus que les articles L 80 et s. du Livres des
Procédures fiscales prévoient que le contribuable peut se prévaloir du contenu
de la doctrine administrative à l’encontre d’une loi. Les fonctionnaires (et
les juges) se trouvent donc dans l’obligation d’appliquer à l’occasion un texte
illégal.
[liv]
Voire de requalification, comme le permet la jurisprudence du Conseil d’Etat.
[lv]
Selon certains auteurs, cette prolifération est une source de liberté pour
l’interprète qui pourra tenter de remettre de l’ordre au sein d’une production
normative manquant de cohérence d’ensemble ; par ailleurs, le rapport
FOUQUET, préc., p. 8, rappelle que, pour ne s’en tenir qu’à ce corpus, le Code
Général des Impôts contient environ 5.000 articles dont 1.000 sont modifiés
chaque année.
[lvi]
Une application rigide des textes n’est
pas demandée par l’administration fiscale, c’est la notion
« d’application mesurée du droit fiscal », v. not. Rep. Min. Vampa, QE n° 86168, AN, 16/11/2010.
[lvii]
Et de manière plus pragmatique, le contribuable pourra être découragé par la
longueur des procédures, voire par les convergences de vue entre administration
et juges.
[lviii]
Y compris d’ailleurs, en cas de contestation ultérieure car les faits retenus
et les interprétations données auront une influence sur les contours du débat
juridique. L’inspecteur serait ainsi une quasi source de droit (à
distinguer d’une source du droit).
[lix]
Cette manière de faire est devenue un
rituel pour le pouvoir exécutif,
voire aussi pour le pouvoir législatif ; le changement serait plus facile,
plus acceptable s’il se fait graduellement, précédé d’expérimentations.
[lx]
Mention en est faite dans le rapport DGFiP 2009, p. 16, accessible à
l’adresse :
http://www2.impots.gouv.fr/documentation/rapports/activites/dgfip/2009/index.html#18
[lxi]
Il s’agit de savoir si l’opération est normale, conforme à certaines habitudes
économiques et au delà, sociales pour décider si la charge enregistrée dans la
comptabilité de l’entreprise est déductible des bases de l’impôt sur le revenu.
A cet égard, nous pouvons donner les exemples suivants : étude des
rémunérations des dirigeants, analyse des prix des transactions au niveau
transnational…
[lxii]
Cour des comptes. (2011). Rapport public. La mise en oeuvre de la
LOLF : un bilan pour de nouvelles perspectives. p. 155, notant qu’un
sondage IPSOS souligne une relative défiance des agents publics face aux
indicateurs : « …41 %[une minorité donc] considèrent que
la performance des
agents de la
fonction publique doit
être mesurée à
l’aide d’indicateurs chiffrés ».
[lxiii]
L’usage des statistiques au sein du monde judiciaire touche probablement à la
caricature, la vitesse, le nombre de dossiers traités par unité de temps
devenant le critère d’une bonne justice. Mais jugez vite est-ce encore
juger ? Sur un blog bien connu du domaine de la justice, un témoignage
d’un magistrat en donne une perspective instructive. V. l’adresse ci-dessous,
page consultée en octobre 2012 (datée de 2008) :
Ce discours sur la recherche
de productivité n’est pas contredit par un haut magistrat, lors d’un colloque à
la Cour de Cassation (2003). Rendre
compte de la qualité de la justice, le contrôle interne. VI-A
L’évaluation. Accessible à l’adresse suivante (page consultée en octobre
2012) :
http://www.courdecassation.fr/colloques_activites_formation_4/2003_2035/commaret_avocat_8294.html#
En amont, au stade de
l’enquête de police, la course au nombre de gardes à vue a donné une image saisissante
en 2010 des apories des discours sur la performance dans un domaine régalien.
[lxiv]
V. MEYSONNIER, F. (2011), l’analyse, basée sur la relation client-entreprise
privée, nous semble non adaptée au contexte étudié, même si certains concepts
sont transposés dans la sphère publique (recherche de qualité, gestion des
délais, bonnes pratiques..).
[lxv]
V. égal. l’audition le 12 avril 2012 de Mme PECRESSE, ancien ministre du
Budget, devant une commission d’enquête du Sénat sur l’évasion des
capitaux, « …Si vous me demandez
si, dans une période très antérieure à mes fonctions, la liste des contrôles
fiscaux était soumise à l'approbation du ministre, je vous répondrai par
l'affirmative. Tel n'est toutefois pas le cas depuis que je suis en
fonction : cela ne se fait plus ; c'est une période révolue… »,
accessible à l’adresse suivante :
http://www.senat.fr/compte-rendu-commissions/20120409/ce_evasion.html
[lxvi]
Cf. supra, note 59.
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