Méthodes de calcul des coûts complets

INTRODUCTION

La méthode des coûts complets permet de déterminer le coût de revient d’un produit

Fabriqué ou commercialisé par l’entreprise. Ce coût est égal à toutes les charges

Supportées par l’entreprise durant le processus de production ou de commercialisation. Il existe divers types de coûts. Un coût au sens général du terme est un regroupement de charges qui peut correspondre :

-      à une fonction de l'entreprise : production, distribution, administration, ... ou en descendant plus dans le détail, étude, fabrication, vente, après-vente, ... ;

-      à un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail;

-      à une responsabilité, d'un directeur, chef de service, contremaître, ... ;

-      à une activité d'exploitation : famille de produits (marchandises, biens fabriqués, services rendus), produit individualisé, ou stade d'élaboration d'un produit (étude, achat, production, distribution, ...).

I-Définition et utilité du coût complet

A- Différentes types de coûts : définitions et modalités

La méthode des coûts complets permet de déterminer le coût de revient d’un produit fabriqué ou commercialisé par l’entreprise. Ce coût est égal à toutes les charges supportées par l’entreprise durant le processus de production ou de commercialisation.

1-Les différents types de coûts

Il existe différents types de coûts correspondants aux différents stades d’élaboration et de vente d’un produit :

-      Le coût d’acquisition ou coût d’achat,

-      Le coût de production,

-      Le coût de distribution

-      Le coût de revient.

2-Définition des différents coûts.

Le coût d’achat : est égal au prix d’achat majoré de tous les frais

D’approvisionnements : frais de transport, d’installation, de mise en service…

Le coût de production : est égal à l’ensemble des charges occasionnées par la

Fabrication d’un produit ou d’un service :

-      Coût d’acquisition des matières premières consommées lors de l’opération de production.

-      Charges externes utilisées

-      Charges du personnel

-      Amortissement du matériel de production.

Remarque : On calcule un coût de production pour chaque sorte de produit fini fabriqué par l’entreprise.

Le coût de distribution : est constitué de l’ensemble des charges nécessaires à la diffusion et à la vente d’un produit ou d’un service.

Le coût de revient ou coût complet : est égal à l’ensemble des charges occasionnées par la fabrication et la distribution d’un produit.

Exemple : Dans le cas d’une entreprise industrielle, le coût de revient comprend :

-      Le coût de production des produits (en moins ou en plus de la production)

-      Le coût de distribution des produits vendus.

-      Les charges communes.

3- Hiérarchisation des coûts.

Coût de revient = Coût de production + Coût hors production

Coût de Production : Coût d’acquisition des matières consommées + Toutes les charges

De fabrication.

Coût Hors production : Coût de distribution + toutes les charges ne relevant pas de la

Fabrication.

4- Les composants des coûts

Les charges qui constituent les coûts sont issues de la comptabilité générale (classe 6), en tenant compte des différences d’incorporation sur charges : Charges non

Incorporables, charges incorporables et charges supplétives.

Charges de la comptabilité générale	Charges non incorporables
	Charges incorporables	Charges incorporées aux coûts
	Charges supplétives

1.    Les charges incorporables.

Seules les charges courantes doivent être incorporées aux coûts : Charges d’exploitation et charges financières.

Les charges exceptionnelles ne sont pas à prendre en compte, ni l’impôt sur les bénéfices.

2. Les charges supplétives.

Elles sont incorporées aux coûts, bien qu’elles ne soient pas considérées comme des

Charges en comptabilité générale.

Exemples : La rémunération de l’exploitant, les dividendes versés aux associés lors de la répartition du bénéfice.

3. les charges directes et indirectes.

Cependant les charges incorporées aux coûts peuvent être directes ou indirectes.

? Les charges directes.

Elles sont directement affectées aux différents coûts.

Exemples :

-      Prix d’achat des matières premières et fournitures qui entrent dans la composition d’un produit.

-      Main d’œuvre directe.

? Charges indirectes.

Elles concernent plusieurs coûts donc il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier. Elles doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire.

Exemples :

Frais de nettoyage des locaux.

Services de gardiennage, d’éclairage, d’entretien n des matériels.

Ce calcul consiste à :

-      répartir les charges indirectes entre les divisions comptables de l’entreprise :

Les centres d’analyse.

-      Imputer le coût de chaque centre d’analyse aux comptes de coûts des produits.

Les charges d’électricité sont réparties entre les centres d’analyse : Administration,

Production, distribution.

4. les centres d’analyse.

La liste des centres d’analyse dépend de l’organisation et du secteur d’activité de

L’entreprise. Cette activité est divisée en différents centres autonomes

(Approvisionnement, production, distribution).

Le centre d’analyse est une unité comptable permettant de ventiler les charges

Indirectes avant leur imputation aux différents coûts.

Les centres que l’on rencontre le plus souvent sont :

·         Les centres principaux : où les charges indirectes peuvent être affectées à un coût.

                              Exemple : Approvisionnement, production, distribution.

· Les centres auxiliaires : ils regroupent dans un premier temps, des charges communes à plusieurs activités.

Leurs charges ne peuvent être imputées directement au coût d’achat, de production

     Ou de distribution.

Exemples : Centre gestion du personnel : service d’embauche, médical, service de formation professionnelle.

Centre gestion des moyens : (bâtiments et matériels : service de      chauffage, éclairage, gardiennage…).

Centres de prestations connexes : ils réalisent des prestations non

     Destinées à la vente, mais utilisées par les autres centres de l’entreprise :

Reprographie, services communs de transport…

·         Les centres de structure : imputation des coûts directement au coût de revient des produits.

      Exemples : Centres d’administration : Secrétariat général

   Centres de financement.

5. les unités d’œuvre.

L’activité des centres d’analyse est mesurée en unité d’œuvre. On doit donc effectuer le choix d’une unité d’œuvre pour chaque centre d’analyse.

Les types d’unités d’œuvre couramment utilisés sont :

-      la main d’œuvre consacrée au produit (heure de main d’œuvre).

-      Le fonctionnement consacré au produit (Heure Machine)

-      Fourniture travaillée dans le centre de travail : Nombre, poids, volume…

Le coût d’unité d’œuvre= Total des charges réparties dans le centre / nombre

D’unités d’œuvre.

Remarque : Dans les centres de structure, il n’est pas possible de définir une unité

D’œuvre physique. On calcule alors un taux de frais en divisant les charges par un

Montant tel que le coût de production, le chiffre d’affaire

B-Principes et modalités de calcul des coûts

En principe ce sont les charges de classe 6 de la comptabilité générale, c'est-à-dire relatives à l’exploitation de l'exercice, qui sont reprises et ventilées par la comptabilité analytique pour le Calcul des coûts.

Mais en fait, parmi ces charges, certaines sont considérées comme non incorporables. Il s'agit essentiellement des amortissements de frais d'établissement et de charges qui ne présentent pas un caractère habituel dans la profession et doivent être considérées comme un risque (prime d'assurance-vie, provision pour dépréciation ...).

D'autres charges dites supplétives peuvent être prises en compte ; on désigne sous ce vocable les charges fictives correspondant à la rémunération des capitaux propres de l'entreprise4, et le cas échéant à la rémunération du travail de l'entrepreneur individuel non salarié, qui n'est pas fiscalement déductible ni inscrite en charge de la comptabilité générale.

D'autres charges comptables, enfin, sont modifiées lors de leur prise en compte dans le calcul des coûts parce qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des considérations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements, lorsqu'ils sont très différents de la dépréciation économique réelle des biens et que cette dernière peut être évaluée. Des amortissements "économiques" peuvent alors être substitués aux amortissements comptables d'origine fiscale dans les calculs de coûts.

A-   Utilité du coût complet

La comptabilité générale enregistre et mémorise les flux d'échange entre l'entreprise et ses partenaires. Elle détermine le résultat de l'entreprise, bénéfice ou perte.

La comptabilité de gestion va compléter les informations données par la comptabilité générale et permettre de déterminer les coûts d'une entreprise: coût d'un service, coût de production d'un produit, et elle permettra aussi de mesurer la contribution de chaque produit au résultat de l'entreprise Comprendre la formation des coûts permettra au gestionnaire de prendre des décisions comme la fixation des prix, le choix d'un nouveau produit, l'achat d'un nouvel équipement... Pour mettre en place une comptabilité de gestion et calculer un coût complet, il est nécessaire de comprendre comment fonctionne l'entreprise en étudiant le processus de production

I-             Méthodes de calcul des coûts complets

A-    Méthodes classiques

 1-      Méthode des coefficients

·         Coefficients simples

Illustration

Eléments	Matelas
	Matelas ordinaire	Semis-dur	Dur
Charges directes unitaires	50.000	40.000	60.000
Charges indirectes	300.000	300.000	300.000

           

Mr TANTANPION fabrique trois types de matelas ordinaire, Semi dur et Dur au prix unitaire de 70.000fcfa, 80.000fcfa, et 140.000fcfa. La production de ses trois types de matelas est obtenue à partir des transformations ci- après

·         Proposition du problème

Comment déterminer la part des charges indirectes à allouer à chaque unité produite de chacun des trois types de produits.

·         Proposition de solution

Les méthodes du coefficient simple fait hypothèse qu’il existe une relation de cause à effet entre :

-      La charge indirecte et la charges directe

-      La charge indirecte et le chiffre d’affaire (montant des ventes)

·         La charge indirecte et le volume des quantités produites et vendues

L’une quelconque de ses réactions aboutit à un rapport donnant lieu à un coefficient unique obtenue par

                              

                                 Ʃ des charges indirectes

                       K=――――――――――――――
                                 Ʃ des charges directes

Ou

                                Ʃ des charges indirectes

                       K=――――――――――――――
                                 Ʃ des chiffres d’Affaires

Ou

                                 Ʃ des charges indirectes

                       K=――――――――――――――
                                 Ʃ des quantités produites et vendues

En nous référant au cas illustré ci-dessus nous pouvons répartir les charges indirectes en nous basant sur :

                                            300.0000

                       K=――――――――――――=2
                                 (50.000+40.000+60.000)

Charges indirectes à allouer :

·         Au matelas ordinaire serait : 50.000×K

                                               50.000×2= 100.000

                              * Au matelas semi dur serait : 40.000×2= 80.000

·         Au matelas dur serait :          60.000×2= 120.000

                          Tableau de détermination du coût de revient par la méthode du coefficient simple

Eléments	Produits : Matelas			Total
	Ordinaire	Semi dur	Dur
Critères -      CA -      CI  (1) -      CD (2)	70.000 70.000 70.000	80.000 80.000 40.000	140.000 140.000 60.000	300.000 300.000 150.000
Critère (1) + (2)	140.000	120.000	200.000	450.000
Critère CD              CD1 :              CD2 : Avec K=2	50.000 100.000	40.000 80.000	60.000 120.000	150.000 300.000
CR= a+b	150.000	120.000	180.000	450.000

·         Méthode des coefficients multiples

                          Le principe de cette méthode est simple dès lors que l’entreprise est en mesure de distinguer les charges directes des charges indirectes par centre d’activité, les charges indirectes de chaque centre d’activité sont imputées proportionnellement à ces charges directes.

 Illustration

  Application et résolution (Voir annexe1)

2-Méthodes des centres d’analyse

La méthode des centres d’analyse est une altération de la méthode des sections homogènes mis au point en 1988 par les lieutenants colonel de l’armée française appelé Rimailho.

Avant d’aborder la démarche du calcul du coût complet proposer par la méthode des centres d’analyse, posons-nous la question de savoir qu’est-ce qu’une section homogène ? Et qu’est-ce qu’un centre d’analyse ?

Une section homogène est une division réelle ou fictive de l’entreprise permettant de faire un recouvrement des charges de telle sorte que le total des charges qui le constituent puissent être ramené à une commune unité de mesure qui facilite leur contrôle et leur affection ultérieure On peut donc considérer une section homogène comme une entité de l’entreprise où se réalise de façon identique avec la même intensité une activité ou une prestation de service dont pourrait bénéficier un objet de coût

L’homogénéité de l’activité ou de la prestation de service offerte par la section exclue l’existence de plusieurs unité d’œuvres Ainsi dans une section homogène il n’y a qu’une seule unité d’œuvre

Par contre dans un centre d’analyse on peut réaliser de différentes façons (différentes manières avec différentes intensités) une activité ou une prestation de service

Le centre d’analyse peut être défini comme un département d’ordre comptable dans lequel sont regroupées (préalablement à leur imputation aux objets de coût) les charges indirectes qui concourent à son fonctionnement

Le centre d’analyse peut correspondre soit :

-      A une division réelle de l’entreprise dans ce cas le centre d’analyse appelé Centre de travail ou centre réel

Exemple : Atelier ; magasin ; bureau

-      A une division fictive de l’entreprise relative aux fonctions économiques assumées

Exemple : Administration générale ; gestion du personnel

Dans la mise en œuvre de la méthode des centres d’analyse, il y a lieu de distinguer les centres auxiliaires et les centres principaux ou définitifs

Les centres principaux ou définitifs sont ceux dont les prestations bénéficient directement aux produits. Ce sont les centres où se réalisent les activités cruciales de l’entreprise. Les activités de support se réalisent dans les centres auxiliaires. Lorsqu’il y a plusieurs unités d’œuvres dans un  centre d’unité, il est nécessaire de sélectionner ou de choisir l’unité d’œuvre qui implique le mieux possible la consommation de ressource ou bien l’activité du centre. Le choix de cette unité d’œuvre peut se faire :

·         Intuitivement : c’est-à-dire par observation directe ;

·         Rationnellement : à partir des techniques statistiques ou économétriques (Coefficient de corrélation, ajustement linéaire)

 Illustration

 Application et résolution (Voir annexe 2)

B-Les méthodes modernes

1-Méthode de l’Activity-Based Costing ou méthode ABC

Cette méthode a été développée par une association, CAM-I (Computer Aided Manufacturing International), créée en 1972 aux Etats-Unis et située à Austin au Texas, qui s’est spécialisée sur la recherche collaborative visant à l’amélioration de la gestion des coûts et des méthodes de production. Ses membres sont de grandes entreprises américaines et des éditeurs de progiciels de gestion comme SAP, un des leaders mondiaux dans le domaine de l’informatique de production qui a intégré la méthode ABC dans ses progiciels et lui fait une propagande active.

Le principe de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits, clients...) consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des ressources. En pratique, les différentes étapes pour la mise en place d'une démarche ABC sont les suivants :

 Modéliser les processus de l'entreprise pour en appréhender les circuits. Ces activités peuvent être, par exemple : le traitement d'une commande, la gestion des références, ou encore la réception des marchandises.

 Pour chaque activité, un inducteur (le driver) sera retenu et suivi (par exemple, le nombre de commandes, les quantités de référence). Cet inducteur sera l'unité qui permettra de répartir le coût total de l'activité. Certains inducteurs ne seront pas utilisés pour éviter des modèles trop lourds. On préférera un inducteur typique de l'activité. Pour chaque activité étudiée, le modèle précisera donc les inducteurs consommés.

 Ainsi le calcul du coût de revient, en réalisant un tableau de répartition des charges par produit peut-il être réalisé. Les inducteurs ont pour objectif principal de répartir les charges indirectes et que les charges directes sont réparties généralement de manière ordinaire.

La méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts aux produits sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une unité de mesure souvent arbitraire (par exemple, les heures machines). Une meilleure connaissance des processus permet de dégager les forces et faiblesses d'une organisation à la mise en place de cette méthode. L'utilisation de cette méthode gagne en pertinence lorsque les processus de production sont "en ligne" avec un personnel qualifié et polyvalent, que les processus sont flexibles, et que la technique utilisée est celle de la production en série de taille différentes avec utilisation de la méthode du Juste-à-temps.

Elle présente aussi l’inconvénient d’exiger l’intervention longue de spécialistes extérieurs pour être mise en oeuvre et l’emploi de solutions informatiques coûteuses.

Elle est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM Process Based Management.

2-Méthode UVA

Cette méthode perfectionne la méthode des coûts complets et sert d'alternative à la méthode ABC. Elle se fonde aussi sur une analyse minutieuse des activités (sous forme de gammes opératoires), mais surtout sur celle des postes (opération élémentaire de travail constituée d'un ensemble de moyens matériels et humains, qui fonctionnent de façon homogène). Cette méthode diffusée et élargie entre autres par J. Fievez, R. Zaya et J.P. Kieffer est née des travaux de Georges Perrin réalisés au début des années 1950 sur le concept de l'unification de la mesure de la production qui aboutit au modèle de la méthode GP rebaptisée UVA en 1995. 

La méthode UVA se pose comme objectif premier de calculer le résultat (bénéfice ou perte) de chaque vente (concrètement il peut s'agir d'une facture, d'une commande, d'une livraison ...). La réalisation d'une vente est considérée comme le processus transversal élémentaire dans l'entreprise regroupant tout le travail fait par toutes les fonctions depuis l'enregistrement de la commande, en passant par la production des produits, jusqu'à leur livraison et l'encaissement de la facture.

Ainsi, on peut considérer que des activités dites "de support", ou indirectes par rapport aux produits sont directement consommées par chaque vente, ce qui réduit considérablement les imputations arbitraires des charges indirectes.

En tant que processus transversal élémentaire, la vente constitue la « brique » de base qui permet de réaliser toute autre analyse de la rentabilité. Cette méthode permet de réaliser un très grand nombre de simulations sans analyse supplémentaire à partir du moment où nous disposons de l'équivalent UVA.

L'UVA est une unité de mesure, qui permet de valoriser les activités, propre à chaque entreprise, c'est le mètre-étalon spécifique auquel seront comparées toutes les consommations de ressources de tous les postes UVA. L'avantage fondamental de l'utilisation de cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et permet de gérer de façon simple des entreprises complexes (ayant beaucoup de produits et beaucoup de clients), faire comme si l'entreprise était mono-produit. Le prix de cette précision est le besoin d'une certaine stabilité dans le temps du rapport entre les ressources consommées par les postes de l'entreprise. Par conséquent en cas de changement profond technologique, il faut réactualiser l'analyse des postes touchés par ce changement, mais pas les autres. En conditions normales, il est recommandé de faire une réactualisation tous les 5 ans. Cette analyse des postes doit être très pointue. De plus l'article (le produit) utilisé pour calculer l'UVA doit être représentatif. Comme elle simplifie le recueil et le calcul des données, cette méthode peut être aussi utilisée dans les organisations qui n’ont pas la taille suffisante pour disposer d’un contrôleur de gestion. Ces organisations peuvent aussi bien être des petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques de grands groupes.

A-  Tableau de comparaison des différentes méthodes d’évaluation des coûts complets

Méthodes	Simplicité	Précision	Commentaires
Méthodes de référence (ABC ou centres d’analyse)	--------	+/+	La lourdeur de la méthode est telle que les voies de simplification proposées par les autres méthodes sont en pratique fréquemment utilisées (coûts déterminés à partir de standards, utilisation de coefficients d’équivalence…).
	Le seul moyen de “capter“ la complexité est de multiplier les unités d’analyse. Cela alourdit les collectes de données, nécessite de puissants outils de stockage et de traitement de l’information. La mise en place est lourde tout comme les mises à jour qui seront alors beaucoup trop irrégulières	Aussi précise que le permet le respect du principe d’homogénéité, l’absence d’erreur de spécification, (oubli d’un inducteur, emploi d’un mauvais inducteur ou recours à une relation fausse entre le coût de l’activité et son inducteur) ou d’imputation (Datar et Gupta 1994).
TDABC	+/-	+/-	Le TDABC peut être présenté comme une simplification de l’ABC grâce à l’utilisation d’équations de temps fondées sur des standards
	Une utilisation souple et rapide. Cependant la méthode est assez complexe à mettre en place, principalement à cause des mesures de temps standards.	Le TDABC permet une analyse fine des coûts sans avoir à multiplier les activités ; il suffit d’ajouter un terme à l’équation de temps. Le problème de l’homogénéité peut subsiste dans le TDABC et il semble parfois ignoré dans la pratique. Cependant, les équations de temps utilisées avec le TDABC sont basées sur des temps standards qui doivent être maintenus, mis à jour. Enfin, les mesures de temps standards ne sont pas toujours fiables
Méthode UVA	+/-	+/-	Avec la méthode Uva, les équivalences ne sont pas déterminées directement entre les produits/ services mais à partir des équivalences entre opérations.
	Les coûts d’utilisation sont réduits. L’utilisation est simple et rapide. Cependant, la mise en place est assez longue et complexe.	Des coûts très fins peuvent être déterminés car le niveau d’analyse va jusqu’au poste de travail. Cependant, les gammes de production doivent être mises à jour régulièrement pour que les équivalents entre produits/services restent justes.
Méthode des coefficients	+++	-	En pratique, il sera très délicat d’appliquer ce type de méthode à un périmètre étendu ; sur des périmètres restreints son utilisation peut-être pertinente.
	Avec la méthode des équivalences, il n’est pas nécessaire de répartir les coûts entre les différents centres de ressources.	La méthode des équivalences suppose une certaine stabilité de l’activité, elle perd tout son intérêt si les produits évoluent rapidement.

                                              

                                                           CONCLUSION       

La méthode des coûts complets permet de connaître le résultat dégagé par produit, et ainsi de mesurer la rentabilité de chacun des produits fabriqués par l'entreprise. On peut ainsi suivre l'évolution des coûts de revient et résultats par famille de produit, à condition que le niveau d'activité demeure sensiblement constant.

La méthode des coûts complets est cependant lourde et complexe à mettre en œuvre. Elle nécessite tout d’abord de sélectionner les charges incorporables issues de la comptabilité générale, puis d'opérer une sélection entre les charges directes et indirectes. Les clés de répartition choisies sont souvent arbitraires. Selon la clé choisie, le coût de revient peut être considérablement modifié. Cette variation est d'autant plus importante que le niveau des charges indirectes est élevé, ce qui correspond à une tendance aujourd'hui dans les grandes entreprises. «Dans tous les cas, le coût du traitement analytique doit être apprécié au regard des services fournis et de leur utilité.» (Plan comptable général.)