La boîte à outils de l’auditeur

 Dans l’acception la plus courante, le terme « Audit » correspond aux concepts de contrôle, vérification et supervision. Le but des investigations mené dans le cadre d’un audit consiste à tirer une conclusion globale. Cette conclusion doit permettre de se faire une idée très synthétique des qualités exigées de l’objet audité : cet objet est conforme à ce qu’on attend de lui ou il ne l’est pas, et s’il est conforme peut être  doit on formuler quelques réserves ponctuelles à ce propos.

De ce fait, l’Audit peut être défini comme l’examen critique en vue de formuler une opinion sur le fonctionnement de l’E/se.

L'audit, exercé par un auditeur, est un processus systématique, indépendant et documenté permettant de recueillir des informations objectives pour déterminer dans quelle mesure les éléments du système cible satisfont aux exigences des référentiels du domaine concerné.

Il s'attache notamment à détecter les anomalies et les risques dans les organismes et secteurs d'activité qu'il examine. Auditer une entreprise, un service, c’est écouter les différents acteurs pour comprendre et faire comprendre le système en place ou à mettre en place.

I. La boîte à outils de l’auditeur :

Pour accomplir ses travaux, l’auditeur utilise différents outils à sa disposition. La bonne utilisation de ses outils lui permet d’atteindre ses objectifs avec une plus grande rapidité et une plus grande efficacité. On distingue :

-          Les outils de collecte de l’information

-          Les outils descriptifs

-          Les outils de diagnostic

-          Les techniques de validation

1. les outils de collecte de l’information :

Les outils de collecte de l’information les plus utilisés, tout au long de la mission (pendant les trois phases et surtout l’intérim et le final) sont les suivants :

-          L’entretien d’audit

-          L’observation physique

-          Les questionnaires

            L’entretien d’audit

Cet outil est souvent celui qui est le plus difficile à conduire et celui pour lequel un débutant n’est souvent pas préparé. C’est pourquoi la préparation est importante.

Il se décompose lui-même en trois phases :

-          La préparation

-          Conduite de l’entretien

-          Après l’entretien

1.1.1        La préparation

Elle se décompose en trois parties :

-          Prendre rendez-vous : ceci permet de s’assurer de la disponibilité de l’interlocuteur. Il est préférable de prévoir une heure de début et d’estimer la durée de l’entretien.

-          Connaître son interlocuteur : dans la mesure du possible, l’auditeur essaiera de savoir à qui il a à faire d’où il collectera les informations pertinentes sur la personne dans le contexte professionnel.

-          Préparer son sujet et ses outils : pour cela, l’auditeur doit avoir lu et compris l’ensemble des éléments inclus dans le dossier permanent se rapportant au sujet dont il doit discuter avec son interlocuteur. Il est indispensable pour chaque entretien d’avoir fixé au préalable les objectifs que l’on souhaite atteindre. Sans préparer un questionnaire détaillé, l’auditeur doit prévoir un guide d’entretien.

1.1.2        Conduite de l’entretien :

La prise de note de l’entretien est primordiale. Elle a deux avantages :

-          Ralentir si nécessaire le flux d’information

-          Conserver trace du déroulement de l’entretien et des points essentiels

Pendant l’entretien, l’auditeur peut varier la forme des questions :

-          Questions ouvertes ou fermées

-          Questions alternatives

-          Questions suggestives

1.1.3        Après l’entretien

L’auditeur doit immédiatement après l’entretien formaliser ses notes et exploiter ce qui peut l’être. Trop souvent, l’organisation de l’auditeur et les rendez-vous successifs ne lui permettent pas de consacrer le temps nécessaire à la formalisation tout de suite après l’entretien. Cela à pour conséquence de faire perdre une grande partie de l’intérêt de l’entretien.

1.2      L’observation directe et l’observation physique

L’entretien n’est pas suffisant pour bien comprendre les procédures étudiées. Il faut voir les documents et les liens entre eux.

Il peut être intéressant, à la fin  d’un entretien dans le quel une procédure a été décrite, d’essayer de résumer sa compréhension en demandant à l’interlocuteur de prendre un exemple et d’en suivre le cheminement. Cela a deux avantages :

-          S’apercevoir si dans les explications une partie de la procédure a été omise

-          S’assurer de la bonne compréhension de l’ensemble

Par ailleurs, l’observation directe est une source d’information très productive. L’auditeur qui observe attentivement soulève souvent des problèmes qui ne sont pas connus, ou qui ne peuvent être déduits de l’analyse de l’information écrite. L’ouverture d’esprit, la communication, le respect des subordonnés… sont autant d’indicateurs sur le climat de l’unité vérifiée. L’observation est aussi une source riche d’exemples spécifiques qui sont utiles à l’illustration des conclusions générales.

Toutefois, l’observation physique présente des limites :

-          Elle n’est pas toujours possible : par exemple lorsque l’activité de l’entreprise est la construction de pipeline au fond de l’océan

-          A partir d’une observation physique ou directe il n’est pas possible de généraliser

1.3      Le questionnaire

Dans certains cas l’auditeur utilise des questionnaires. Il existe d’ailleurs souvent des questionnaires standardisés. On distingue différents types de questionnaires :

-          Questionnaire ouvert ou fermé

-          Questionnaire à choix multiples

-          Questionnaire de contrôle interne

Quelque soit le type de questionnaire utilisé, l’auditeur doit adapter l’outil à l’entreprise, au secteur et de garder le recul nécessaire.

Le questionnaire doit guider l’entretien et surtout ne pas emprisonner l’auditeur et son interlocuteur.

2. Les outils descriptifs :

On distingue quatre catégories qui généralement se complètent.

            Les organigrammes

La collecte des organigrammes de l’entreprise par l’auditeur est importante afin de pouvoir comprendre les responsabilités respectives du personnel. L’auditeur est très souvent amené à mettre à jour les organigrammes ou à rajouter ses propres commentaires sur les responsabilités réelles. En effet, très souvent, pour des raisons liées à la gestion des ressources humaines de l’entreprise, il peut exister des différences non négligeables entre l’organigramme « officiel » et les responsabilités réelles. L’auditeur peut ainsi comprendre quels sont ses interlocuteurs pour traiter d’une procédure.

            Le narratif

L’avantage du narratif est qu’il est à la portée de  tous (les auteurs et les lecteurs). Toutefois, il est généralement difficile à exploiter du fait de lourdeur et du manque de rigueur. Décrire une procédure à l’aide d’un narratif ne permet pas de décrire rigoureusement le processus.

On distingue cinq étapes, qui suivent le déroulement chronologique; elles peuvent servir de canevas pour construire un résumé.

Situation Initiale (SI) : la situation est équilibrée, c'est à dire qu'elle n'a aucune raison d'évoluer.

Cette situation peut être négative ou positive : quand elle est négative, on la considère comme équilibrée car les personnages ne semblent pas prêts à réagir contre elle quand elle est positive, tout va bien et rien ne justifie qu'elle évolue.

Déclenchement de l'action : lorsque la SI est positive, c'est l'apparition d'un problème, d'une difficulté, d'un manque que l’auditeur cherche à résoudre lorsque la SI est négative, c'est ce qui pousse l’auditeur à décider d'agir contre le problème qui les opprime.

Cette étape est aussi appelée "Modification" ou "Élément perturbateur"

Action : c'est ce que l’auditeur  entreprenne pour faire disparaître le problème, la difficulté, le manque qu'il combatte.

L'action comporte en général plusieurs phases (étapes intermédiaires ou "péripéties")

Solution:le problème, la difficulté "disparaît", le manque "est comblé" : il (elle) est résolu(e).

Cette étape est aussi appelée "Résolution" ou "Retour à l'équilibre"

Situation Finale:la situation est équilibrée comme la Situation Initiale, mais il y a eu des transformations. Souvent, la Situation Finale n'est pas totalement positive : le problème qui a disparu a laissé la place à un nouveau problème, qui peut être un "résidu" du problème initial. Cela permet d'enchaîner une nouvelle séquence, construite autour du problème qu'il reste à résoudre.

            Les diagrammes

Le diagramme est un descriptif normalisé d’un circuit d’information.

Il s’agit d’un outil de :

-          Visualisation

-          Synthèse et de concision

-           Précision

            Cet outil est utilisé pour accroître la compréhension d’un processus. Très souvent les cabinets ont développé des symboles standardisés et une méthode spécifique d’élaboration de ces diagrammes.

Il est préférable que l’auditeur joigne en annexe un exemplaire de chacun des documents référencés dans le diagramme détaillé.

D’une façon générale, certaines règles doivent être respectées pour la bonne lisibilité des diagrammes :

-          Subdiviser les diagrammes si la procédure est complexe. Il est important de ne pas vouloir inclure trop d’éléments dans le diagramme

-          Respecter la chronologie des opérations et ne pas hésiter à mettre en évidence les documents en attente.

-          Ne pas laisser de documents sans source ou sans destinataire

-          Utiliser une colonne commentaires qui permet de ne pas surcharger le diagramme lui-même

Dans la mesure du possible, il convient de confirmer l’ensemble du diagramme avec l’interlocuteur. En effet, cela est une bonne façon pour l’auditeur de s’assurer de la bonne compréhension de la procédure. Si le diagramme a été préparé précédemment, le diagramme peut être un excellent guide d’entretien pour mettre en évidence les différentes modifications réalisées dont l’interlocuteur ne pense peut être pas à aborder car pour lui il s’agit d’une modification ancienne. « Voir l’exemple en annexe »

            Les grilles de séparation des tâches

Ce document complète totalement les autres outils descriptifs. En effet, il permet de visualiser les différentes tâches et fonctions réalisées pour chaque procédure.

	Nature	Resp. courrier	Resp. achats	Comptable	Gestionnaire	Directeur	Non réalisé
Fonctions		A	B	C	D	E
Réception	O	×
Transcription	O						×
Rappro Fact/BC	C		×
Rappro Fact/BR	C		×
Vérification facture	C		×
Comptabilisation	E			×
Ordonnancement	A				×
Etablissement du chèque	F			×
Signature du chèque	A					×
Envoi du chèque	O			×

                                          

O : Opérationnelle    C : Contrôle      E : Enregistrement     A : Autorisation      F : Financière

3. Outils de prise de connaissance et de diagnostic

Les outils de prise de connaissance sont surtout utilisés dans la phase de préparation et permettent de :

-          Situer l’activité, son contexte, son évolution

-          Evaluer les enjeux et les risques :

·         Apprécier les seuils de signification

·         Etablir les comparaisons dans le temps et dans l’espace

·         Repérer les tendances, les variations anormales

Les techniques utilisées sont les suivantes :

-          Décomposition de l’information

-          Recherche d’indices

-          Utilisation des ratios d’analyse financière

-          Examen analytique

-          Contrôle de vraisemblance

Les outils de diagnostic sont surtout utilisés dans la phase préliminaire et permettent d’évaluer le contrôle interne et les risques de contrôle. Il s’agit très souvent de questionnaire de contrôles internes structurés par section des états financiers ou par cycle d’activité de l’entreprise. Ils prennent en compte les objectifs du contrôle interne à savoir :

-          Protection du patrimoine de l’entreprise

-          Qualité de l’information et en particulier de l’information financière

-          Amélioration des performances

-          Application des instructions du groupe ou de la direction

Pour chaque objectif, il s’agit de répondre à des questions préétablies qui explicitent les principaux contrôles que devrait comporter la procédure pour permettre de réaliser les objectifs spécifiques.

Ces questions préétablies doivent pouvoir servir de guide à l’auditeur, mais ne sont jamais exhaustives. Il permet à l’auditeur de :

-          S’assurer de la qualité de l’évaluation du système  car il sert de guide mais aussi de document de synthèse

-          Améliorer l’efficacité de la vérification, en aidant à identifier les points de contrôles essentiels

-          Permettre facilement la revue de l’évaluation des procédures par le responsable de mission

-          Améliorer les services rendus par l’auditeur aux dirigeants de l’entreprise, en mettant en évidence les faiblesses de contrôle interne

4. Les techniques de validation

Il en existe de multiples qui permettent d’obtenir une assurance raisonnable de la validité des informations fournies.

            Contrôles arithmétiques et évaluations

Ces contrôles consistent à vérifier non seulement les additions, multiplications mais aussi les reports. Bien que les systèmes de l’entreprise soient souvent automatisés, des erreurs ne sont pas totalement exclues. Au contraire, dans la mesure où le personnel de l’entreprise s’appuie sur les systèmes, certains éléments qui antérieurement étaient contrôlés et recontrôlés avant l’audit ne le sont plus.

Il s’agit également, sans toutefois tout recalculer dans le détail, de faire des estimations sur les calculs des coûts de revient, les amortissements, la rotation des stocks etc.

Enfin, il est nécessaire de pratiquer des rapprochements ou même des reconstitutions.

            Contrôles des documents

L’auditeur doit essayer de rechercher les preuves afin de valider les soldes des comptes. Dans cette recherche, il doit donner la préférence aux documents en provenance des tiers. En effet, la force probante des informations est croissante suivant  ce schéma :

-          Informations verbales

-          Examen de documents internes

-          Examen d’un document émanant d’un tiers

-          Confirmation directe d’un tiers

-          Observation physique

Le contrôle des documents inclut également les contrôles de séquence, la transcription, la concordance. Enfin, l’auditeur doit être particulièrement vigilant sur les anomalies et enfin s’assurer que la piste d’audit est respectée.

            Confirmation des tiers

Comme nous l’avons vu dans le paragraphe précédent, une des techniques qui a la plus grande force est la confirmation directe des tiers.

Les principaux concernés sont :

-          Les fournisseurs

-          Les clients

-          Les banques

-          Les avocats…

 Les demandes de confirmation sont :

-          Une position à une date donnée

-          Les opérations d’une période

-          Les litiges en cours

-          Les signatures autorisées…

Ces demandes peuvent être fermées ou ouvertes. Par exemple, il est possible de demander à un client le montant dû à l’entreprise à une date donnée en précisant le montant figurant dans la balance client de l’entreprise auditée. Inversement, lors d’une demande ouverte, le montant n’est pas précisé.

D’une façon générale, les demandes de confirmation demandées aux clients sont fermées, celles aux fournisseurs et aux banques sont ouvertes. En effet, le risque existant sur les comptes clients est généralement un risque de surévaluation. Or, un client réagira immédiatement s’il s’aperçoit que l’entreprise auditée s’attend à recevoir un montant supérieur. C’est le cas inverse pour les fournisseurs.

Ainsi, l’auditeur dispose de nombreux outils qu’il doit adapter au contexte précis dans le quel il opère.

II – Exemple (Achats)

D’une façon générale, en matière d’achats de biens, l’auditeur doit s’assurer que :

      Les achats répondent à un besoin ;

      Ils sont faits au meilleur rapport qualité/ prix et au moment opportun ;

      Les réceptions sont contrôlées au niveau des quantités et de la qualité ;

      L’enregistrement comptable en stocks se fait dans la bonne période (en particulier lorsqu’il y a décalage entre réception des achats et réception des factures) ;

      Les enregistrements comptables de la facture et de son paiement sont corrects.

   

   En matière d’achats de services, une des difficultés est liée à la date de « réception » et de « consommation » du service.

   En effet, l’imputation en charges ou en charges comptabilisées d’avance à l’actif a un impact direct  sur le résultat de la période.

   Dans l’audit des achats, l’auditeur doit vérifier ce qui apparaît dans les comptes mais aussi et surtout ce qui ne figure pas dans les comptes, car il s’agit là de charges  et de dettes non comptabilisées.

   C’est pourquoi l’ensemble des phases est particulièrement important dans ce cycle.

1-      La  phase  de préparation

Lors de la phase de préparation, l’auditeur prend connaissance des éléments lui permettant de comprendre la fonction.

1-1   Les montants concernés

             Il n’est pas rare que l’entreprise ait plusieurs procédures selon le type d’achats de biens et /ou services. Par ailleurs, certains achats posent des problèmes particuliers, c’est le cas par exemple des prestations dites « intellectuelles » pour lesquelles les problèmes juridiques sont importants. L’examen des comptes d’achats de biens et services  dans la balance générale permet à l’auditeur de classifier les achats et à ne s’intéresser éventuellement qu’aux achats significatifs.

1-2   L’environnement externe

              Cela est particulièrement important lorsqu’il s’agit de matières premières et de produits cotés sur des marchés.

Par ailleurs, il peut exister des contraintes réglementaires, législatives ou fiscales, dont  l’auditeur doit tenir compte des ses travaux et son évaluation des risques.

Enfin, la structure du marché peut avoir une incidence non négligeable sur les risques inhérents et évolutifs.

1-4  Environnement interne

              La connaissance de l’environnement  interne permet à l’auditeur de comprendre le processus d’achat, depuis le mode d’initiation des commandes jusqu’à la prise en compte des paiements, en passant par les méthodes comptables utilisées.

Ceci permet de mieux connaître à chaque stade du processus les acteurs.

En particulier, si les achats sont  décentralisés, il est important de s’assurer du moment où se fait la centralisation.

2-La phase préliminaire

Lors de cette phase et selon les conclusions de la phase de préparation, l’auditeur  analyse l’ensemble des systèmes, méthodes et procédures liés aux achats. Les étapes à examiner sont les suivantes :

1-Etablissement de l’appel d’offres.

2-Lancement de l’appel d’offres.

3-Négociations de l’appel d’offres.

4-Etablissement de la commande.

5-Suivi des réceptions.

6-Traitement des factures.

7-Traitement des paiements.

8-Processus comptable de suivi de la commande.

L’ensemble de ces étapes n’existe pas dans tous les cas. Souvent les phases d’appels d’offres sont moins formalisées, les commandes sont déclanchées en urgence, etc. enfin, très souvent, les factures sont adressées au service qui a commandé et la comptabilité n’a l’information que très tardivement.

C’est pourquoi, l’évaluation des procédures et du contrôle interne permet à l’auditeur de s’assurer des assertions qui intéressent particulièrement le client telle que la comptabilisation plus rapide et efficace des achats qui accélère la récupération de la  TVA et à donc une incidence immédiate sur la trésorerie.

Cette phase fait appel aux outils de collecte, aux descriptifs et à ceux de diagnostic.

A l’issue de cette phase, l’auditeur décide s’il considère nécessaire de faire une demande de confirmation auprès des fournisseurs. Il faut noter que, pour que cette demande de confirmation soit efficace, il faut que :

-la sélection des fournisseurs de fasse sur les flux d’achats du fournisseur et non sur le solde de fin de période.

-il s’agisse d’une demande de confirmation »ouverte » c'est-à-dire n’indiquant pas le moment du solde.

L’auditeur ajoute aussi, à ce moment, son programme de travail et peut mettre en place des procédures spécifiques nécessaires pour s’assurer de la bonne prise en compte de la séparation des exercices.

2-      La phase finale

Les contrôles de l’auditeur doivent permettre de s’assurer que

-          Toutes es charges de la période sont comptabilisées ;

-          Et seulement les charges de la période ;

-          Toutes et seulement les dettes à la clôture figurent au passif pour leur montant connu ou estimé;

-          Que la présentation de l’information tant dans les états financiers que dans les notes sont correctes (et en particulier qu’il n’y a pas compensation entre les montants créditeurs et débiteurs).

Dans cette phase, l’auditeur fait appel à l’ensemble des outils de validation.

Il s’intéresse particulièrement à tous les cas particuliers tels que :

-   soldes débiteurs ;

-   remises et ristournes.

Comme indiqué précédemment, l’auditeur doit faire preuve d’une bonne compréhension de l’activité et de la réflexion pour imaginer ce qui ne figure pas dans les comptes mais devrait y figurer.

  

Conclusion

Bien qu’il existe des méthodologies et de nombreux outils à la disposition de l’auditeur, à tout moment c’est son jugement et son professionnalisme qui vont déterminer l’étendue des travaux à mettre en œuvre et à superviser. En effet, quelle que soit l’organisation adoptée, la responsabilité personnelle de l’auditeur prévaut en dernière analyse.

C’est pourquoi tous les développements techniques et méthodologiques n’ont pas pu, jusqu’à présent, alléger de façon considérable une approche qui, de l’extérieur, apparaît souvent lourde, mais s’avère strictement nécessaire pour assurer la crédibilité de l’ensemble de l’économie et de la société.