A. Connaissance des opérations
Elle porte sur les opérations,
l’environnement externe, l’organisation interne et les méthodes et principes
comptables de l’entité contrôlée.
Connaissance générale
Opérations
L’auditeur recense les caractéristiques essentielles des
achats, ainsi que l’importance des différents flux financiers concernés qui
leur sont associés. Il prend également connaissance des difficultés et des
risques que ces opérations engendrent pour l’entreprise, ainsi que des
contraintes d’organisation qu’elles impliquent.
Ex : l’achat de prestations
intellectuelles peut occasionner des litiges concernant les droits
d’utilisation des travaux résultant de ces prestations. Ce type d’achat
nécessite en conséquence une définition technique précise et une formalisation
juridique appropriée de l’acte d’achat. L’achat de prestations intellectuelles
peut donc avoir un impact indirect sur l’organisation de l’entreprise en
rendant nécessaire la présence d’un service ad hoc et de juristes spécialisés.
Environnement externe
L’auditeur prend
connaissance :
o
des marchés sur lesquels
l’entreprise intervient : marchés mondiaux, marchés locaux, marchés avec
cotation régulière, marchés donnant lieu à des fluctuations de prix
significatives… ;
o
des partenaires et des
modes d’approvisionnement : principaux fournisseurs (volumes des
transactions, taille, secteur,…), principaux intermédiaires (mode de
rémunération, nature des relations contractuelles, etc.) ;
o
de l’environnement
juridique : formalisation des relations avec les partenaires, conditions
juridiques des partenariats (accords d’exclusivité avec certains
fournisseurs…) ;
o
des contraintes
législatives et réglementaires éventuelles : obligations et normes
spécifiques, autorisations administratives, conditions de transport… ;
o
des contraintes ou
particularités fiscales : régimes de TVA, droits de douanes, contributions
spécifiques…
Organisation interne
L’auditeur s’intéresse à
l’organisation mise en place et notamment aux différents services intervenant
dans les opérations du cycle, à leurs attributions respectives et à leur place
dans l’organisation générale de l’entreprise. Pour ce cycle
achats/fournisseurs, ces services seront généralement les suivants :
o
services initiateurs des
besoins et de la demande d’achat ;
o
service(s) ses
achats ;
o
service(s)
« réception » ;
o
entrepôt ;
o
service comptable
(comptabilité fournisseurs et comptabilité générale) ;
o
service(s) intervenant dans
le déclenchement des paiements des fournisseurs.
Méthodes et principes comptables
L’auditeur prend notamment
connaissance des principes appliqués en matière de comptabilisation des
opérations, et plus particulièrement du mode d’enregistrement des opérations en
devises, des retenues de garantie, des avances et acomptes…
Examen analytique
L’examen analytique comporte
généralement des travaux suivants :
o
établissement d’un
comparatif avec l’exercice précédent des comptes généraux fournisseurs, achats
et services ;
o
réalisation d’une analyse
comparative des charges de l’exercice par compte, par groupe de comptes ou par
rubrique en les comparant avec les données de l’exercice précédent, et si
possible avec le budget de l’exercice ;
o
examen de l’évolution des
ratios les plus pertinents (délai moyen de règlement notamment) ;
o
obtention d’explications
sur les variations les plus significatives.
B. Evaluation du contrôle interne
La procédure « achats »
recouvre généralement les fonctionnalités suivantes :
o
expression des
besoins ;
o
déclenchement de la commande ;
o
réception des biens ou
services ;
o
enregistrement des achats
et des dettes fournisseurs ;
o
mise en paiement des
factures.
Expression des besoins
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que les besoins sont correctement déterminés, que l’entreprise ne réalise pas
d’achats inutiles et que les commandes nécessaires sont correctement lancées.
Risques potentiels
Une mauvaise identification des
besoins peut occasionner, soit une rupture de stocks, soit la constitution de
stocks pléthoriques.
La rupture de stocks peut
entraîner un retard ou un arrêt de fabrication générant, soit des surcoûts,
soit une sous-activité. Elle peut également avoir pour conséquence des retards
de livraisons aux clients et être à l’origine de litiges.
La constitution de stocks trop
importants majore les coûts de stockage et crée un risque de détérioration des
stocks. Il en résulte un risque de dépréciation, d’autant plus important que
l’entreprise peine à trouver rapidement des débouchés en nombre suffisant pour
les écouler.
Dans le cas d’achats non
stockables, la surévaluation des besoins a une incidence directe sur les
charges de l’entreprise, sans qu’il y ait
véritablement de contrepartie.
Les anomalies dans la
détermination des besoins peuvent intervenir sous plusieurs formes. Il peut
s’agir d’une défaillance du système de calcul des besoins, d’une mauvaise
retranscription des besoins en demandes d’achats, de la réalisation de fraudes
internes tendant à surévaluer un besoin en vue de favoriser un fournisseur, de
la validation des besoins par une personne n’ayant pas compétence ou les
pouvoirs requis en interne, etc.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne généralement mises en place pour couvrir les risques mentionnés
ci-dessus sont les suivantes :
o
procédure formalisée
permettant de recenser systématiquement et périodiquement les besoins de
l’entreprise ;
o
suivi des besoins n’ayant
pas encore donné lieu à l’émission d’une demande d’achat ;
o
existence de pouvoirs
clairs et pertinents pour la validation des demandes d’achat ;
o
mise en place d’un contrôle
du respect des pouvoirs définis par la direction ;
o
existence d’une piste
d’audit permettant, à partir d’une demande d’achat, de vérifier le processus de
détermination des besoins et, inversement, à partir d’une expression des
besoins, de retrouver la demande d’achat correspondante ;
o
mise en œuvre de tests
visant à s’assurer du bon fonctionnement de la procédure par la réalisation de
sondages sur la correcte transformation d’une expression de besoins en demandes
d’achat et par l’examen de la justification de demandes d’achats par des
besoins ;
o
existence d’une séparation
adéquate des fonctions (par exemple, une personne qui valide les besoins ne
doit pas, en principe, passer de commandes) ;
o
surveillance de l’évolution
des stocks et de leur dépréciation afin de mettre en évidence les dérives
éventuelles.
Assertions d’audit concernées
Une mauvaise identification des besoins peut avoir une
incidence directe sur l’évaluation des stocks et des en cours de production
(valorisation et dépréciation).
Déclenchement de la commande
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que les achats sont réalisés dans les conditions optimum de qualité, de prix et
de délai.
Risques potentiels
On dénombre quatre principaux
risques liés au déclenchement de la commande :
o
le déclenchement d’achats à
des prix supérieurs au marché. Dans ce cas, les biens achetés sont trop chers,
entraînant une surévaluation des charges. Cette surévaluation a un impact
direct sur l’évaluation des stocks et peut rendre nécessaire leur dépréciation.
S’il s’agit de biens non stockables ou de
prestations de services, la surévaluation des achats entraîne une diminution de
la rentabilité, sans incidence toutefois sur l’établissement des comptes de
clôture ;
o le déclenchement d’achats par une personne non habilitée,
situation qui peut avoir pour conséquence des achats injustifiés ou non
pertinents ;
o le déclenchement d’achats en l’absence d’une trésorerie
suffisante. Dans les cas extrêmes, l’entreprise peut se trouver en cessation de
paiements, menaçant par là-même la continuité de son exploitation ;
o le recours à des fournisseurs qui ne présentent pas de garanties
suffisantes : l’entreprise achète auprès d’un fournisseur dont la
situation financière est fragile, qui risque de s’avérer défaillant et de ne
pas respecter ses engagements. Si un acompte a été versé, il conviendra d’envisager sa dépréciation. La
nécessité de s’adresser à un nouveau fournisseur est susceptible d’occasionner
un retard entraînant de nouveaux risques et difficultés.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont
les suivantes :
o
procédures d’appel d’offre
permettant d’obtenir, à qualité égale, les meilleurs prix possibles ;
o
prise de connaissance de la
situation financière des fournisseurs préalablement à la passation de la
commande, et si nécessaire mise en œuvre de garanties, notamment en cas de
versement d’acomptes ;
o
définition de pouvoirs
précis d’engagement des dépenses et mise en place d’un contrôle pour s’assurer
du respect des règles édictées ;
o
mise en place d’une piste
d’audit permettant de s’assurer que toute commande envoyée à un fournisseur a
bien fait l’objet initialement d’une demande d’achat et d’une expression de
besoin ;
o
instauration d’un contrôle
de gestion et d’un contrôle budgétaire, permettant de vérifier que l’entreprise
a les moyens financiers de lancer tel ou tel achat, et de fournir à la
direction, en tant que de besoin, les éléments nécessaires à un arbitrage.
Assertions d’audit concernées
Les procédures relatives au
déclenchement de la commande peuvent avoir une incidence essentiellement sur
l’évaluation des actifs : avances et acomptes versés (défaillance du
fournisseur), stocks (retard livraison, prix d’achats surévalués), et même
totalité des actifs en cas de remise en cause de la continuité d’exploitation
(contrôle de gestion et budgétaire insuffisant).
Réception des biens ou services
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que :
o
les biens réceptionnés ne
peuvent être acceptés s’ils n’ont pas été effectivement commandés ;
o
les biens réceptionnés
correspondent aux quantités et spécificités mentionnées sur la commande ;
o
les biens réceptionnés ne
sont pas endommagés ;
o
les livraisons sont
réalisées dans les délais prévus par la commande ;
o
les réceptions sont
enregistrées dès leur acceptation et les biens correspondants protégés.
Risques potentiels
Les principaux risques liés à la
réception des biens ou services achetés sont :
o
la réception de biens qui
n’ont pas été commandés. Cette réception peut entraîner la constitution de
stocks inutiles et par conséquent susceptibles d’être dépréciés ;
o
la réception de biens pour
des quantités différentes des quantités commandées. Dans ce cas l’entreprise
risque, soit d’avoir des stocks pléthoriques, pouvant subir une dépréciation,
soit de connaître des ruptures de stocks, qui peuvent occasionner des
difficultés dans le processus de production, ou dans les relations avec les
clients ;
o
la réception de biens
endommagés ou présentant une qualité insuffisante, situation qui engendre des
difficultés d’écoulement des stocks achetés et par conséquent des
dépréciations.
En cas de livraison de stocks non conformes à un
client, l’entreprise pourrait d’ailleurs être confrontée à un litige
l’obligeant à comptabiliser une provision pour risque ou une dépréciation de
créance ;
o
le défaut d’enregistrement
des réceptions. Lorsque le suivi administratif des réceptions n’est pas
maîtrisé par l’entreprise, celle-ci n’est pas en mesure de valider les factures
qui lui sont présentées par les fournisseurs. Elle aura par ailleurs
d’importantes difficultés pour estimer les factures non parvenues lors de la
clôture des comptes.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels qui pèsent sur la
réception des biens ou services sont notamment :
o
la comparaison systématique
des réceptions avec les commandes correspondantes, et la mise en œuvre d’une
procédure de traitement des écarts ;
o
la mise en œuvre d’un
contrôle de la qualité par une personne disposant d’une compétence technique
suffisante ;
o
la séparation des fonctions
de commande, de réception et de contrôle qualité afin de prévenir une fraude
provenant d’une seule personne ;
o
la définition des pouvoirs
d’acceptation des réceptions, prévoyant l’intervention de niveaux hiérarchiques
plus élevés en fonction de la présence ou non d’un litige et en fonction de son
importance financière ;
o
la mise en œuvre de
procédure de relance des fournisseurs en retard ;
o
l’enregistrement
systématique des entrées dans le système informatique et/ou l’émission d’un bon
de réception classé chronologiquement.
Assertions d’audit concernées
Les risques relatifs à la
réception des biens et services ont une incidence sur plusieurs
assertions :
o
l’évaluation des stocks et
des créances clients ;
o
la régularité des achats,
lorsque l’entreprise éprouve des difficultés pour confirmer ou infirmer la
prise en charge de certaines livraisons, notamment parce que les réceptions ne
sont pas correctement enregistrées ou recensées ;
o
la coupure des achats, si
l’entreprise ne parvient pas à estimer les factures non parvenues à la clôture.
Enregistrement des achats et des dettes fournisseurs
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
un enregistrement correct des dettes et des achats dès la réception des biens
ou services.
Risques potentiels
Les risques relatifs à
l’enregistrement des achats et des dettes peuvent trouver à se matérialiser
par :
o
la perte de factures
reçues ;
o
des difficultés de
recensement des factures non parvenues concernant des livraisons ou prestations déjà réalisées avant la date de
clôture ;
o
des retards de traitement
des factures ;
o
des erreurs d’imputation
comptable ;
o
l’enregistrement de
factures ne concernant pas l’entreprise ;
o
l’enregistrement de
factures pour des prestations non encore réalisées ;
o
l’enregistrement de fausses
factures destinées à détourner des fonds ;
o
la survenance de problèmes
informatiques gênant la prise en compte du journal des achats dans la
comptabilité générale.
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont
notamment :
o
la mise en place d’un
processus de détermination des réceptions non encore facturées (biens et
services) ;
o
la transmission
systématique au service comptable de toutes les factures dès leur arrivée dans
l’entreprise, pour que celui-ci puisse, soit les enregistrer immédiatement en
comptabilité, soit, simplement les répertorier, et relancer en tant que de
besoin les services chargés de les contrôler ;
o
la mise en œuvre périodique
d’un contrôle de l’interface entre le journal des achats et la comptabilité
générale, pour détecter d’éventuelles anomalies informatiques dans les
transferts d’information ;
o
le maintien d’une
compétence suffisante du personnel chargé de saisir les factures ;
o
la mise en place d’une
procédure pertinente et rapide de validation des factures : rapprochement
des factures avec les bons de réception et les bons de commande, validation
formalisée des factures de prestations de services par des personnes ayant
compétence pour les apprécier.
Assertions d’audit concernées
Les risques présentés ci-dessus
peuvent affecter les assertions suivantes :
o
l’exhaustivité des
enregistrements, en cas de perte de facture ;
o
la régularité des
enregistrements, dès lors que sont enregistrées de fausses factures ou de
factures ne concernant l’entreprise ;
o
la coupure des
enregistrements, en cas de recensement insuffisant des factures non parvenues à
la clôture, d’enregistrement de factures pour des prestations ou livraisons non
réalisées…
Paiement des factures
Objectifs
Le contrôle interne doit garantir
que :
o
seules sont payées les
factures concernant l’entreprise, qui sont conformes à la commande et qui
correspondent à une livraison effective satisfaisante ;
o
les factures sont payées
dans les délais contractuels et ne sont payées qu’une seule fois.
Risques potentiels
Les risques relatifs à la mise en
paiement peuvent recouvrir :
o
le paiement d’une facture
correspondant à une prestation non satisfaisante, non réalisée, ou qui ne
concerne pas l’entreprise ;
o
le paiement avec retard de
factures validées, pouvant générer des litiges avec les fournisseurs (intérêts
de retard, pénalités, arrêts de livraison ; …).
Mesures usuelles de contrôle interne
Les procédures de contrôle
interne permettant de couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont
notamment :
o
la définition de pouvoirs
en matière de bon à payer et la mise en place d’un contrôle de ces
pouvoirs ;
o
le déclenchement des
règlements sur la base de factures originales et l’estampillage des factures
payées.
Assertions d’audit concernées
Les risques présentés ci-dessus
ont une incidence essentiellement sur la régularité des enregistrements.
L’auteur ne réserve aucune
part aux contrôles de procédures
C. Révision des comptes du cycle achats/fournisseurs
A ce stade de sa démarche,
l’auditeur a dû évaluer les risques effectifs qui pèsent sur les assertions
d’audit présentant une importance particulière pour le cycle examiné. Les
contrôles substantifs mis en œuvre dans le cadre de la révision des comptes
vont porter :
o
d’une part, sur ces
assertions, étant précisé que l’importance des travaux complémentaires est
inversement proportionnelle aux éléments probants issus de l’évaluation du
contrôle interne. Dans certains cas cependant, la mise en œuvre de contrôles
substantifs ne pourra remédier aux faiblesses de contrôle interne détectées, et
l’auditeur devra en tirer les conséquences dans son opinion ;
o
d’autre part, sur les
assertions qui relèvent par essence de la révision et non des contrôles de
procédures, comme par exemple l’assertion relative à la présentation des
comptes.
Les contrôles de l’auditeur
pourront porter notamment sur :
o
l’exhaustivité des
enregistrements ;
o
la régularité des
enregistrements ;
o
la coupure des
enregistrements ;
o
l’existence des
soldes ;
o
l’évaluation des
soldes ;
o
la présentation des
comptes.
Les contrôles suggérés ci-après
sont donnés à titre indicatif. L’auditeur devra adapter la démarche proposée au
cas particulier de l’entité contrôlée.
Exhaustivité des enregistrements
Pour tester l’exhaustivité des
enregistrements, l’auditeur met généralement en œuvre une circularisation des
fournisseurs. Ceux-ci sont sélectionnés, non pas en fonction des soldes de
clôture, mais en fonction des flux de l’exercice.
Dans l’hypothèse d’un taux de
réponse faible, l’auditeur peut mettre en œuvre des contrôles compensatoires
consistant à examiner la justification des soldes des fournisseurs n’ayant pas
répondu.
L’auditeur s’intéresse également
aux soldes de comptes fournisseurs débiteurs, qui peuvent résulter d’un double
règlement ou d’une facture non enregistrée.
Régularité des enregistrements
Pour valider le rattachement à
l’entreprise des opérations enregistrées, l’auditeur procède à des sondages sur
la justification des charges comptabilisées sur la période. Il oriente ses
sondages à partir de l’analyse indiciaire à laquelle il a procédé dans le cadre
de l’analyse analytique.
Coupure des enregistrements
Pour apprécier le rattachement
des charges à la bonne période, l’auditeur met en œuvre les sondages
suivants :
o
sondage sur les derniers
achats de l’exercice afin de s’assurer que ces achats se rapportent tous à
l’exercice clos ;
o
sondage sur les premiers
achats de l’exercice suivant afin de s’assurer que la comptabilisation de
certaines charges n’a pas été différée sur l’exercice suivant ;
o
sondage sur les dernières
réceptions de l’exercices pour s’assurer que les dernières entrées ont bien été
comptabilisées en charge sur l’exercice, et sur les premières réceptions de
l’exercice suivant pour vérifier que les charges correspondantes n’ont pas été
enregistrées sur l’exercice clos ;
o
sondage sur les avoirs
obtenus des fournisseurs au cours de l’exercice suivant afin de s’assurer
qu’ils ne correspondent pas à des transactions de l’exercice audité ;
o
examen des remises et
ristournes à recevoir par l’entreprise au titre des volumes d’achats réalisés
pour vérifier qu’elles ont bien été enregistrées à la clôture ;
o
examen de la justification
des comptes de factures non parvenues afin de vérifier qu’elles correspondent à
des prestations ou des livraisons réalisées au cours de l’exercice ;
o
contrôle de cohérence par
comparaison avec l’exercice précédent, des principales catégories de charges
faisant l’objet de factures non parvenues en fin d’exercice.
Existence des soldes fournisseurs
L’auditeur peut examiner la
justification des comptes fournisseurs en procédant aux travaux suivants :
o
examen du rapprochement
entre la balance auxiliaire fournisseurs et la balance générale, puis
vérification de la justification des écarts pouvant exister ;
o
réalisation de sondages sur
des comptes fournisseurs pour s’assurer que chaque composante des soldes
sélectionnés est justifiée et concerne bien l’entreprise.
Evaluation des soldes fournisseurs
L’auditeur recense les dettes
libellées en devises et vérifie qu’elles ont fait l’objet d’une évaluation
correcte à la clôture.
Présentation
L’auditeur s’assure qu’il n’y a
pas compensation entre les soldes débiteurs et les soldes créditeurs.
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