Introduction
Ce cours d’aujourd’hui,
a trait aux techniques de l’audit, il vient comme suit
logique du précédent
cours qui a mis l’accent sur le fait que le contrôle demeure une
notion omniprésente
lors des phases de l’audit.
Chapitre I :
I-
HISTORIQUE
Bien qu’introduit
dans le domaine du management par les anglo-saxons audit
qui vient du latin «
audire » ( écouter), correspond à une pratique très ancienne, qui
remonte aux
sumériens, aux égyptiens, aux phéniciens, aux grecs et aux romains elle
fut également connue
en terre d’islam sous l’aspect des « mouhtasib », ces
fonctionnaires de l’Etat
chargés du contrôle, à un moment ou en Europe, des familles
et personnalités
marquantes jouèrent un rôle fort important dans la mise en place des
structures de base de
cette pratique, tels charl magne qui créa le premier système
d’information de
gestion des domaines analytiques d’exploitation développé, suit des
frères lucas
pacidi-auteures du premier « traité de comptabilité à partie double ».
Cependant, il faut
attendre l’avènement du 19éme siècle pour que le monde voit
la naissance en
anglettere, d’un nouveau métier qu’est l’évaluation des systèmes de
gestion des entreprises,
et qui continue d'employer l’audit tel qu’on le connaît
aujourd’hui.
les chamboulement de
valeurs politiques, économiques et socio-culturels joua le
rôle de catalyseur
pour le développement de l’audit.
Chapitre II :
Les phases de
l'audit
LA
METHODE DE L’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
Les différentes
phases de la mission d’audit
Une mission d’audit
légal est répartie sur plusieurs mois et ce avant et après la
date de clôture de l’exercice
par exemple en France le mandat de commissariat aux
comptes est confié à
un même auditeur pendant plusieurs années afin de réaliser une
répartition des
travaux sur plusieurs exercices
Les différentes
phases de la mission de l’audit annuel
1) Prise de
connaissance
2) Intervention
intérimaire
3) Evaluation du
contrôle interne
4) Préparation des
divers travaux de contrôle
5) Contrôle de l’inventaire
physique
6) Intervention
finale visant l’examen des comptes annuels
7) Revue des
événements postérieurs à la clôture et émission du rapport d’audit
1) Prise de
connaissance
Afin de répartir la
mission d’audit dans le temps, l’auditeur est amené à faire une
prise de connaissance
de tous ce qui est en rapport avec le travail qu’il va établir au
sein de la société
2) Intervention
intérimaire
C’est à dire réaliser
en dehors période d’arrêt comptable, en fin d’opérer un
diagnostic sur la
qualité du contrôle interne existant au sein de l’entreprise, tout cela
dans le but de
préparer les travaux finaux
3) Evaluation du
contrôle interne
L’auditeur se charge
de contrôler l’information fournie par l’entreprise qui est la
résultante de l’enregistrement
correct et exhaustif d’une multitude d’opération en
reposant sur une
approche élective
4) Préparation des
divers travaux de contrôle des comptes
Autres que l’évaluation
du contrôle interne, d’autres travaux sont menés avant la
date de clôture des
comptes
Il s’agit tout d’abord
de L’identification des faits majeures de l’exercice et des
opérations de nature
exceptionnelle. La manière dont l’entreprise envisage d’en opérer
la traduction comptable
Ainsi, que de d’autres
travaux préparatoires, nécessaires pour le contrôle des comptes
doivent être réalises
tels que :
Préparation des
demandes de confirmation auprès des tiers
Revue critique des
procédures prévues pour l’inventaire physique de fin d’exercice
5) Contrôle de l’inventaire
physique
L’auditeur est amené
à vérifier que les procédures d’inventaire physique, les
instructions données
par la société à ses collaborateurs pour procéder à l’organisation
matérielle des
comptages et aux comptages proprement dits, sont satisfaisantes et
correctement
appliquées et ce par le biais du sondage que l’auditeur vérifie que
l’auditeur vérifie la
qualité de comptage réalisé part l’entreprise
6) Intervention
finale visant l’examen des comptes annuels :
Compte tenu des
conclusions sur le contrôle interne, l’examen préalable de certaines
opérations de nature
exceptionnelle de l’exercice et de ses observations relevées au
cours de l’inventaire
physique, l’auditeur est en mesure de procéder au contrôle des
comptes annuels sur
lesquels porte son rapport de certification en définissant avec
précision un
programme de travail adapté :
Cet examen a pour
objectif de vérifier que ceux ci :
Sont cohérents au
secteur d’activité et au contexte économique
Concordent avec les
données de la comptabilité
Conforme aux
principes comptables et la réglementation en vigueur
Reflète les
événements postérieurs à la date de clôture
7) Revue des
événements postérieurs à la clôture et émission du rapport ’audit :
Des événements peuvent
se produire entre la date de fin de travaux d’audit et la
date d’émission du
rapport de l’auditeur, tels que : le dépôt du bilan d’un client dont
l’entreprise tient
une créance importante, dégradation soudaine de la situation
financière de la
société mettant en cause la continuité de l’exploitation, etc.…
Tenant compte de
cela, l’auditeur veille à prendre connaissance de tout
événement qui
pourrait remettre en cause les comptes annuels ou l’opinion qu’il
s’apprêtait à donner
sur ceux-ci, et ce par le biais d’entretien avec la DG, examen de
l’activité de l’exercice
suivant, etc.….
Les techniques de l’audit.
La réalisation
proprement dite de l’audit s’effectue par la mise en action de
différentes
techniques qui trouvent à s’appliquer soit lors de certaines phases de l’audit
(exemple : techniques
d’évaluation du contrôle interne mises en oeuvre pendant
l’intervention
intérimaire), soit à certains postes particuliers du bilan (exemple :
demande de
confirmation de soldes auprès de tiers.
1.
LES TECHNIQUES D’EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
L’évaluation du
contrôle interne permet à l’auditeur de déterminer dans quelles
mesures il pourra s’appuyer
sur l’efficacité des procédures existantes, limiter ainsi le
nombre de
transactions, documents pièces, écritures à analyser et orienter ses travaux
vers l’appréciation
des risques majeurs. Elle est également le seul moyen de s’assurer
du traitement correct
des opérations répétitives, telles que les facturations et leurs
encaissements et, les
achats et leurs paiements, ou l’établissement des feuilles de paie.
Dans l’esprit cette
démarche a vocation à s’appliquer à tous les cycles, et ce,
quelle que soit l’activité
de l’entreprise.
1.1
La démarche générale
1.1.1
Description du cycle considéré
L’examen de chaque
cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la
fois par la
consultation des manuels de procédures internes à l’entreprise (s’il en
existe) et par des
entretiens avec chaque membre du personnel de l’entreprise ayant un
rôle à jouer dans le
déroulement du cycle concerne.
Le but est de
connaître la réalité concrète des circuits d’informations et des données
depuis l’existence d’une
transaction avec un tiers jusqu’ à sa saisie comptable sa
restitution dans les
comptes Les entretiens pourront concerner tous les niveaux
hiérarchiques .Les
documents de l’entreprise utilises par les différents intervenants
seront examines. Des
questionnaires type d’examen permettant de guider les entretiens
sont établis et
adaptes à l’entreprise.
A partir de ces
travaux l’auditeur est à même de réaliser une description précise et
pratique des
procédures relatives au cycle examiné.
1.1.2
Analyse des forces et des faiblesses
passée cette première
étape de ,parfois longue ,de prise de connaissance et de
description de la
procédure , l’auditeur procède à une évaluation de celle-ci en
soulignant les
faiblesse rencontrées et , en sens inverse ,les points forts théoriques ,tels
qu’ils résultent de
la description .L’auditeur s’assure de la réalité de ces points forts au
travers de tests
réalises par sondages ,ils peuvent être de plusieurs types .
Test
de cheminement :
Ce type de test
consiste en la vérification du correct cheminement des
documents comptables
et financiers, et du respect des procédures, quelle que soit
l’étape concernée
.Tout au long de ce test, l’auditeur doit penser à vérifier la cohérence
des dates, la
matérialisation des autorisations accordées et la correcte séparation des
taches.
Test
du cutoff :
Ce test permet de
vérifier que le principe de séparation des exercices est
respecté .En
sélectionnant des sorties de stock, suite à des ventes, l’auditeur pourra
vérifier que les
marchandises ont bien été expédies, en remontant aux bons des
transporteurs, puis
obtenir les factures et vérifier que les ventes ont bien été
comptabilisées à la
date d’expédition.
1.1.3.
Contrôle des procédures exceptionnelles
Il particulièrement
important de d’analyser les conditions dans lesquelles les
procédures
inhabituelles sont utilisées .Généralement , le recours à celles-ci traduit
l’impossibilité de
régler un cas particulier par les procédures habituelles
.Exemple ;factures
émises manuellement ç à d non engendrées par le système
informatique de l’entreprise
.
Pour finir on peut
dire que l’évaluation du contrôle interne a des impacts importants
sur la démarche d’audit
relative aux comptes proprement dits. Imaginons que
l’évaluation du cycle
ventes-clients ne puisse aboutir à s’assurer que toute vente
enregistrée en
chiffre d’affaires a donné lieu à livraison. L’auditeur doit alors
rechercher quelles
mesures peuvent être mises en place d’ici à la fin de l’exercice
pour valider le
chiffre d’affaires comptabilisé.
D’une manière
générale , l’auditeur doit anticiper les moyens pouvant être
mis en oeuvre pour
pallier les faiblesses détectées , et ,le cas échéant , en tirer des
conclusions sur l’étendue
des travaux à réaliser ,lors de la phase finale , ou sur
l’opinion à émettre
dans son rapport général.
2. L’OBSERVATION
PHYSIQUE
2.1
Objectif et définition de l'observation physique
L’observation
physique des stocks vise à vérifier que les éléments portés à
l’actif du bilan de l’entreprise
ont une existence physique réelle. Il s’agit d’une
technique à laquelle
est attachée, par nature, une force probante importante.
Celle-ci s’applique
le plus souvent à des biens matériels , les stock ou les
immobilisations
corporelles , mais peut également trouver son application dans le
contrôle d’autres
éléments de l’actif ,comme les espèces en caisse ou les effets de
commerce .
L’observation
physique la plus couramment pratiquée et obligatoire pour le
commissaire aux
comptes est le contrôle de l’inventaire physique des stock, en fin
d’exercice .En effet
, les mouvements de quantités de stocks ne font pas toujours
l’objet d’un suivi
comptable au jour le jour ,contrairement aux immobilisations
corporelles ou à d’autres
actifs . La valorisation des stocks et la comptabilisation de
leur variation d’un
exercice à l’autre ne sont généralement réalisés qu’à la clôture
(inventaire
intermittent). Même pour les entreprises qui disposent d’un inventaire
permanent des stocks
(çàd d’un suivi permanent des quantités en stock leur
permettant de
valoriser régulièrement leurs stocks ),il est nécessaire ,compte tenu de
la fréquence élevée
des mouvements à enregistrer entraînant des erreurs de
éventuelles et des
risques de vols , de valider les données issues de l’inventaire
permanent par un
contrôle physique.
2.2.
L’observation physique des stocks
Comme nous l’avons
indiqué précédemment, le travail de l’auditeur consiste
non pas en la
vérification exhaustive des quantités en stock, mais en un contrôle lui
permettant de s’assurer
de la fiabilité de l’inventaire physique, réalisé par les
personnes de l’entreprise
auditée .Cela explique que l’intervention des auditeurs
pendant l’inventaire
physique lui-même soit limitée.
Les auditeurs
travaillent essentiellement avant l’inventaire pour valider la procédure
d’organisation et en
fin d’inventaire pour veiller à la correcte centralisation des
comptages.
Leur contrôle porte à
la fois sur les marchandises elles-mêmes et sur les
procédures de
contrôle interne, assurant le déroulement optimal de l’inventaire.
L’assistance et le
contrôle de l’inventaire physique sont des éléments importants dans
la prise de
connaissance de l’entreprise auditée. En effet, l’assistance à l’inventaire
physique représente,
pour l’auditeur, l’occasion pour connaître les produits de
l’entreprise et de
visualiser leur processus de fabrication.
L’assistance à l’inventaire
physique permet aussi de constater, sur le terrain,
divers problèmes
techniques propres à l’entreprise (protection physique insuffisante de
stocks à forte
valeur, stockage de denrées périssables dans des conditions
défectueuses).
2.2.1.
Contrôle de l’organisation générale de l’inventaire
L’auditeur doit
vérifier que certains points de procédure sont correctement
appréhendés et
appliqués, afin d’assurer le bon déroulement de l’inventaire physique.
On peut citer ,entre
autres , la nécessité de vérifier l’indépendance des équipes de
comptage par rapport
aux responsables des stocks , l’existence d’une procédure de
double comptage en
aveugle ,un rangement et un étiquetage clairs des marchandises
,l’arrêt de tout
mouvement de marchandises pendant l’inventaire ,le recensement de
tous les sites de
stockage –y compris les stocks appartenant à la société auditée , en
dépôt ou en
consignation chez des tiers -, la bonne identification des marchandises en
dépôt ou en
consignation appartenant à des tiers , la centralisation correcte des fichiers
d’inventaire et un
comptage en phase avec les consignes données en matière de
séparation des
exercices .
Il est impératif que
l’auditeur ait toujours à l’esprit, lors de ses travaux et de la
rédaction de ses
rapports, que l’objectif à atteindre est de déterminer si l’inventaire
physique est fiable
et, donc de, si les quantités et la qualité des produits sont
correctement
appréhendés et ce par rapport à la date de clôture de l’exercice.
2.2.2
Contrôle des biens stockés
Outre ce contrôle l’organisation
générale de l’inventaire physique, l’auditeur
vérifie les stocks,
en quantité et en qualité, en s’assurant que :
_ Les
comptages sont directement réalisés ; il effectue lui-même des comptages
par sondages :
sondages aléatoires et sondage sur les marchandises représentant
les valeurs en stock
les plus importantes, en partant du fichier informatique
permanent (fichier
fournissant une base théorique des quantités, d’après le suivi
informatique des
mouvements) ou des marchandises physiquement présentes, et
en confrontant à
chaque fois les résultats aux comptages effectues par la
société auditée ;
_ Las
marchandises sont dans un état correct, afin de déterminer une éventuelle
dépréciation, dans le
cas contraire.
Ce contrôle n’est pas
toujours aussi évident qu’il peut y paraître, compte tenu de
la diversité des
produits à inventorier. En effet, si le comptage d »une pile de livres ne
pose pas de
difficulté, il en va autrement lorsqu’il s’agit d’inventorier des matières
faisant l’objet des
modes de stockage particuliers : cuves a jauger, tas à cuber, ou
encore des denrées
dans l’appréciation en valeur nécessite des connaissances
spécialisées.
L’auditeur peut dans
ce cas se faire assister par des spécialistes indépendants
ayant une
connaissance particulière soit de la nature des stocks soit de procédures
élaborées de comptage
à mettre en oeuvre.
2.3
L’exploitation de l’inventaire physique :
Après avoir assisté à
l’inventaire physique l’auditeur rédige une note de conclusion
sur la fiabilité de l’inventaire.
Il n’est pas exclu qu’un inventaire physique, jugé
insuffisamment
fiable, doive être renouvelé pour que l’auditeur accepte de certifier les
quantités en stock
Les travaux sur l’inventaire
physique ne se limite pas a cette seule intervention .Il
s’inscrive dans le
cadre plus général de contrôle de la valeur des stocks de fin
d’exercice, contrôle
qui se subdivise en quatre parties :
· Les
quantités (auditée au moment de l’assistance à l’inventaire physique) ;
· La
valorisation de ces quantités ;
· Le
calcul de la provision pour dépréciation ;
· Le
contrôle du respect de séparation des exercices (cohérence entre les
montant en stock et
les ventes et achats comptabilisés avant la clôture de
l’exercice).
2.3.1Controle
des quantités prises en compte
Il est important de
vérifier que les quantités prises en compte en définitive, pour
la valorisation du
stock de fin d’année, sont bien les même que celles ayant été
inventoriées, et que
les erreurs relevées par les auditeurs ont bien été corrigées. En
effet, des erreurs de
saisie, de centralisation, voire de totalisation, ne sont pas rares.
De plus, dans le cas
ou l’inventaire physique est réalisé à une date différente de celle
de la date de clôture
des comptes (en général, le dernier jour de l’année civile), il est
impératif de pouvoir
retracer et expliquer tous le s mouvements survenus entre la date
de l’inventaire et
celle de clôture des exercice des comptes. Par ailleurs, l’analyse des
principaux écarts
permet de s’assurer qu’aucune anomalie significative n’est survenue,
ou de détecter, dans
le cas contraire, d’éventuels problèmes de contrôle interne (par
exemple : défauts du
système informatique gérant les mouvements des stocks
théoriques)
2.3.2.
Controle du respect de séparation des exercices
Le principe de la
séparation des exercices est un des grands principes comptables. Il
consiste en la
comptabilisation des charges et des produits afférents sur un même
exercice conformément
à un fait générateur du résultat généralement admis .En
l’occurrence, lors de
la vente d’un produit stocké, le produit est comptabilisé au crédit
du compte de
résultat, alors que la charge est – la variation de stock – est débitée sur le
même exercice. Le
fait générateur d’une vente, c’est-à-dire, l’élément déterminant
permettant de
constater la vente comme effective, est le transfert de propriété, soit
dans le plus part des
cas la livraison.
Dés lors, le produit
doit être comptabilisé sur le même exercice que la variation
de stock
correspondant à la marchandise livrée. Faute de quoi, le résultat de
l’entreprise
comprendrait à la fois la marge réalisée sur la vente et le coût de revient du
stock, et serait
surévalué. Parallèlement, toute marchandise réceptionnée doit donner
lieu à enregistrement
de la facture d’achat correspondante. Dans l’hypothèse ou une
marchandise entrée en
entrepôt n’aurait pas donné lieu à cet enregistrement, le résultat
serait surévalué du
montant de la facture d’achat.
Lorsque l’inventaire
a lieu à la date de clôture, l’intervention e l’auditeur se termine
généralement par la
collecte des derniers et premiers bons de réception et d’expédition,
permettant
ultérieurement de vérifier la cohérence entre les ventes, les achats et les
quantités maintenues
en stock.
3-
LA CONFIRMATION PAR DES TIERS
La confirmation par
des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficace,
rapides et
extrêmement probants utilisés par les auditeurs. Elle a pour but de
confronter les
montants affichés par l'entreprise auditée avec ceux connus par des tiers
ayant des relations
économiques avec cette même entreprise. Cette technique est
également appelée,
dans le jargon des auditeurs, «circularisation ».
Le
champ d'application de la confirmation
La technique de la
confirmation s'utilise pour contrôler l'exactitude de certains
montants du bilan,
comme les créances clients, les dettes fournisseurs, les soldes
bancaires, ou pour
recueillir les informations telles que les autorisations de signatures
des instruments de
paiement, les cautions et avals donnés, le correct suivi des
déclarations et
paiement des cotisations aux organismes sociaux, les différents litiges
suivis par les
avocats.
Les
différentes de nature de confirmations
Chaque poste du
bilan, susceptible d'être audité par la technique de la
confirmation directe,
fait appel à une nature de confirmation spécifique, répondant à
un objectif précis.
En effet, la demande
de la confirmation d'une créance client est une demande
dite fermée, puisque
le solde du client chez la société auditée est annoncé; le but est,
dans le cas de la
vérification d'une créance client, de vérifier que cette créance est bien
réelle, et non
surévaluée; On se doute que le client sera prompt à réagir, si la créance
indiquée par la
société est supérieure à la dette qu'il a inscrite dans ses livres. Au
contraire, la demande
de confirmation d'une dette fournisseur est ouverte, puisque
l'auditeur cherche à
s'assurer de la comptabilisation exhaustive des factures
fournisseurs et des
règlement reçu, correspondant au solde de fin d'année de cette
dette; Le document
demandé est, dans ce cas, le relevé de compte chez le fournisseur
de la société
auditée.
3.1
Préparation et exploitation des confirmations
3.3.1
Préparation des demandes de confirmation
Le travail de
l'auditeur ne consiste pas en la demande de confirmation
exhaustive de tous
les tiers ayant des relations économiques avec la société auditée.
Les tiers auxquels
les auditeurs demandent une confirmation sont sélectionnées lors de
la phase de
préparation de revue des comptes, appelée « phase de préfinal », ou encore
lors de la phase
intérimaire les critères de sélection varient en fonction de la nature de
la confirmation
demandée
Comme nous l'avons
indiqué plus haut, la circularisation des fournisseurs
cherche à identifier
des factures non comptabilisées. Dès lors, les fournisseurs à
« circulariser » sont
sélectionnés sur la base de leur solde, dans les comptes de la
société, mais surtout
sur la base des mouvements créditeurs de l’année; en effet,
l’auditeur vise à
sélectionner les fournisseurs ayant les échanges les plus significatifs
avec l’entreprise
auditée, car le risque de non-exhaustivité est alors d’autant plus
grand.
En ce qui concerne
les clients, le risque dont la couverture est recherchée par la
mise en oeuvre de la
circularisation est la comptabilisation de créance non reconnues
par les clients. En
conséquence, la sélection des clients à circulariser se fait en par
priorité en utilisant
comme critère l’importance des soldes.
Les sélections
doivent également être faites selon des critères conduisant à identifier et
expliquer les
anomalies possibles. Ainsi, les fournisseurs ayant un solde débiteur
important ou les
clients ayant un solde créditeur important sont circularisés.
Quant aux banques,
organismes sociaux et avocats, ceux-ci sont circularisés
sans exception, car
son recherchés, par ce moyen, des informations qui ne sont pas
nécessairement
traduites en lecture directe dans les comptes (exemple : signature
autorisée pour les
banques, litiges e cours pour les avocats).
3.3.2
Envoi et suivi des lettres
La demande de
confirmation est établi par l’entreprise audité seule habilitée à le
faire ; elle
mentionne que cette demande est réalisée dans le cadre de l’intervention des
commissaires aux
comptes et il est demandé que la réponse soit adressée directement à
l’auditeur.
Les listes de tiers à
circulariser, établies par les auditeurs, sont communiquées à
l’entreprise, rédige
les lettres de demande de confirmation selon des modèles
prédéfinis. Par souci
de contrôle d’un envoi exhaustif de ces demandes, les lettres sont
transmises à l’auditeur
qui en assure l’expédition, ainsi que le suivi des réponses
reçues et des
relances à effectuer.
3.3.3
Exploitation des réponses et méthode alternative
Les réponses reçues
doivent être rapprochées des soldes lus dans les livres de la
société auditée et
les écarts analysés. Ce rapprochement est le plus généralement,
effectué par les
équipes comptables de la société auditée, le rôle des auditeurs étant de
contrôler la
cohérence des rapprochements et de vérifier certains montants, par
sondages.
La circularisation
atteint rarement un taux de réponses de 100% faute de
réponse, l’auditeur
doit utiliser une autre méthode pour contrôler les montants
concernés. Cette
méthode est appelée méthode alternative. De même que la nature
des demandes de
confirmation varie en fonction du poste audité, la méthode
alternative utilisée
s’adapte au poste à contrôler. Ainsi, la méthode alternative à mettre
en place pour
contrôler que les principales factures réglées sur les premiers mois de
l’exercice suivant.
Toute anomalie significative doit être analysée.
4-
LES SONDAGES
4.1
Vue d’ensemble
Population
Echantillon
En raison de l’impossibilité
matérielle de vérifier l’exhaustivité des opérations,
l’auditeur met en
oeuvre tous les moyens qui lui permettent d’acquérir une assurance
raisonnable ; des
lors, le sondage a une place primordiale dans son travail. La sélection
des éléments à
analyser est à la fois fondée sur l’expérience de l’auditeur et la
technique du sondage,
qui doit s’inscrire dans le cadre d’une démarche méthodique.
Le sondage consiste à
appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée
(l ‘échantillon)
d’un ensemble d’élément (la population). La population peut être, en
audit, un solde de
comptes ou toute autre catégorie d’objets. Les résultats obtenus sur
l’échantillon
contrôlé doivent être susceptibles d’être extrapolés à l ‘ensemble de la
population, objet du
contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur.
Les sondages sont
utilisés dans les deux grandes phases de l’audit que sont
l’évaluation du
contrôle interne et le contrôle des comptes. Chacune de ces phases
implique un chiffrage
des constats effectués par l’auditeur :
- Celui du risque d’erreur
lié aux faiblesses relevées dans le contrôle interne pour
traiter les flux.
- Celui du risque d’erreur
dans la valorisation des comptes.
La détermination des
échantillons statistiques représentatifs, indispensable pour
une extrapolation
satisfaisante des observations faites sur l’échantillon à la population
totale, constitue un
point d’audit des plus complexes.
On peut distinguer
deux type de sondages selon l’objectif à atteindre :
- Le sondage d’estimation,
permettant de mesurer selon une méthode statistique si
les erreurs relevées
relatives à des séries importantes de données font courir un
risque significatif
global ;
- Le sondage de
détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes son réelles.
L’utilisation du
sondage intervient lors de la phase de contrôle ou de chiffrage
de l’erreur décelée.
En aucun cas, il ne peut s’agir d’une méthode d’analyse. Les
sondages sont
utilisés dans le but de corroborer, ou de mesurer, des risques décelés
suite à une analyse
pertinente. L’auditeur ne disposant ni du temps, ni des moyens
d’une reconstruction
exhaustive de l’information, les sondages apportent une réponse
technique à une
nécessité de valorisation.
Les sondages
comportent nécessairement une marge d’erreur, car ils sont
fondés sur l’extrapolation
ou l’estimation. La difficulté pour l’auditeur est d’apprécier
l’importance de
celle-ci afin d’aboutir à une marge d’erreur acceptable, au regard de
l’objectif recherché.
La judicieuse sélection de l’échantillon du sondage conditionnera
le succès de celui
ci.
4.2
L’interprétation des résultats:
L’utilisation des
résultats d’un sondage doit toujours être menée avec
précaution en
vérifiant que sa réalisation a été menée dans les règles de l’art
(échantillon choisi
selon un mode de sélection réellement aléatoire, homogénéité de la
population contrôlée)
et que l’extrapolation a été menée correctement en appliquant les
formules statistiques
appropriées.
Cette vérification
faite, les résultats pourront mener l’auditeur soit à trouver le
résultat du sondage
satisfaisante (obtention d’un résultat admissible à un niveau de
confiance suffisant),
soit à le trouver non satisfaisant.
Dans ce deuxième cas,
l’auditeur devra soit augmenter la taille de l’échantillon, soit
émettre une réserve
sur le poste contrôlé.
La mise en oeuvre des
sondages est de plus en plus facilitée par la possibilité de
recourir à l’informatique
à la fois pour la sélection de l’échantillon qui, par le jeu de
table de nombres
aléatoire, peut être facilement sélectionné, et pour les calculs
ultérieurs d’exploitation
des sondages.
5- LA
REVUE ANALYTIQUE
A l’opposé des
sondages qui visent l’analyse détaillée d’un échantillon,
l’auditeur pratique
également un examen dit « analytique » qui l’amène à s’interroger
sur certaines
évolutions globales de postes, d’une période à l’autre, ou sur la cohérence
de l’évolution de
certains postes entre eux.
Si l’auditeur
dispose, dès le début de son contrôle sur les comptes finaux, d’un
bilan et d’un compte
de résultat déjà établis, il commence par ce travail qui lui permet
d’acquérir une
compréhension rapide des comptes de l’exercice.
La CNCC, dans ses
normes de travail, cite notamment :
- l’établissement des
ratios habituels d’analyse financière et leur comparaison avec
ceux des exercices
précédents et du secteur d’activité ;
- les comparaisons
entre les données résultant des comptes annuels et des données
antérieures,
postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou de données d’entreprises
similaires ;
- la comparaison en
pourcentage du chiffre d’affaire des différents postes du
compte de résultat.
Cette analyse permet
de poser des question à l’entreprise pour obtenir des
explication sur les
évolutions ou ratios a priori anormaux.
6-
LA LETTRE D’AFFIRMATION
Lorsque l’auditeur
travaille dans le cadre d’une mission légale de commissariat
aux comptes, il a une
obligation de moyens et non de résultats. D’après les normes de
la CNCC, les
auditeurs se doivent de « mettre en oeuvre les diligences permettant
d’obtenir l’assurance
raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas
d’anomalies
significatives ». La lettre d’affirmation est une lettre signée par les
dirigeants de l’entreprise,
qui s’engagent à avoir communiqué aux auditeurs tous les
éléments, concernant
les événements significatifs, ayant un impact sur la situation
financière de l’entreprise.
Ce sera également l’occasion pour l’auditeur d’avoir un
engagement écrit sur
les intentions des dirigeants de l’entreprise qui pourraient avoir
un impact sue l’évaluation
de certains postes.
Cet outil est
relativement souple. Il n’existe pas de modèle standard. Chaque
lettre d’affirmation
doit être rédigé en fonction des risques et des incertitudes de
l’entreprise auditée.
Les affirmations
générales les plus courantes portent toujours sur des éléments
ayant une incidence
significative sur les comptes.
Ainsi, il sera
demandé aux organes de la direction d’affirmer avoir communiqué
aux auditeurs l’ensemble
de la comptabilité et les document afférents, ou de les avoir
informés de :
- toute irrégularité
ou malversation connue, commises au sein de la société ;
- tout avertissement
ou mise en demeure d’organisme officiels, concernant le non
respect ou le
manquement aux règles professionnelles de présentation des
comptes ;
- toute transaction
connue s’étant traduite par des versements ou des recettes à
caractère illicite ;
- tout plan de
restructuration ou de réorganisation en cours, ou prévu ;
- toute affaire
litigieuse ou contentieuse en cours.
Il est évident que
cette liste n’est pas exhaustive, et que la rédaction de la lettre
d’affirmation doit
être adaptée à l’entreprise auditée.
L’obtention d’une
telle lettre ne dispense en aucune manière les auditeurs de
mettre en oeuvre les
diligences habituelles. Elle constitue cependant pour certaines
opérations qui ne
trouvent pas immédiatement leur concrétisation dans les flux de
l’entreprise le seul
moyen de les détecter. Ainsi, les opérations de portages (ventes des
litiges par une
société à un tiers avec obligation de rachat à un prix déterminé à l’issue
d’une période fixe)
ne pourront généralement n’être détectées qui si la Direction de la
société les indique.
Ainsi, le rapport Marini sur la «modernisation du droit des sociétés
envisagée donne un
fondement légal à la norme professionnelle prévoyant la lettre
d’affirmation.
Conclusion
Ainsi au cour de son
évolution qui date de plusieurs siècles, l’objectif de l’audit
et ses techniques ont
évolué progressivement et essentiellement, d’une recherche
spécifique des
fraudes, notamment dans les écritures comptables à une appréciation
général des rapports
émis par les organisations et une analyse critique de la fiabilité
des procédées et des systèmes d’organisation
de celle-ci.
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