1 – INTRODUCTION
Rappels généraux
La mission
d'audit conduit à exprimer une opinion sur les comptes conformément au
référentiel
comptable utilisé : les comptes devant exprimer sincèrement, dans tous
leurs aspects
significatifs, la situation financière de l'entité et les résultats de ses
opérations.
L'auditeur doit
ainsi porter un jugement sur :
- la conformité
des comptes aux règles comptables et lois en vigueur,
- la sincérité
des informations au regard des opérations réalisées par l'entreprise,
- l'image fidèle
donnée par les états de synthèse des comptes et opérations de
- l'entreprise
et de sa situation financière.
La mise en
oeuvre de la mission repose sur l'appréciation des risques de nature à
engendrer des
anomalies significatives pouvant altérer l'appréciation du résultat, de
la situation
financière ou de la présentation des états de synthèse.
Ces risques sont
associés :
- aux décisions
prises par les dirigeants et à la traduction chiffrée des événements
passés et
futurs,
- aux limites
intrinsèques du contrôle interne,
- à la situation
de l'entreprise.
La démarche de
l'auditeur emporte la mise en oeuvre de diligences jugées nécessaires
dans le cadre
d'une obligation de moyens et non de résultat.
A la mission
sont attachés des risques :
- de non-détection
d'une anomalie significative
- de défaillance
du système de contrôle interne.
Principes
fondamentaux d'audit
La mise en
oeuvre des différentes techniques évoquées dans le présent guide se
caractérise par
la double approche suivante, qui traduit fondamentalement
l'obligation de
moyens propres à la mission d'audit :
- prise de
connaissance générale de l'entité et de son contrôle
interne visant à
identifier les risques propres et à orienter le
choix des
diligences à mettre en oeuvre pour réaliser la
mission,
- collecte
d'éléments probants par des techniques de sondages
visant à fonder
l'opinion de l'auditeur sur les états financiers
examinés.
Champ
d'application du commissariat aux comptes
Pour mémoire,
l'intervention d'un commissaire aux comptes en qualité de réviseur
légal est prévue
:
- dans les
sociétés anonymes, par la loi n° 17 - 95 (promulguée le 30/08/1996) en son
article 159 :
"Il doit
être désigné dans chaque société anonyme un ou plusieurs
commissaires aux
comptes chargés d'une mission de contrôle et de suivi
des comptes
sociaux dans les conditions et pour les buts déterminés par
la présente loi.
Toutefois, les
sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de
désigner au
moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même
des sociétés de
banque, de crédit, d'investissement, d'assurance, de
capitalisation
et d'épargne."
- dans les sociétés en nom
collectif, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le 13/02/1997)
en son article 12 :
"Les
associés peuvent nommer à la majorité des associés un ou plusieurs
commissaires aux
comptes.
Toutefois, sont
tenues de désigner un commissaire au moins, les sociétés
dont le chiffre
d'affaires à la clôture de l'exercice social dépasse le
montant de
cinquante millions de dirhams, hors taxes.
Même si le seuil
indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la
nomination d'un
ou plusieurs commissaires aux comptes peut être
demandée par un
associé au président du tribunal, statuant en référé."
- dans les sociétés en commandite
par actions, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le
13/02/1997) en son article 34 :
"L'assemblée
générale ordinaire des actionnaires désigne un ou
plusieurs
commissaires aux comptes ; les dispositions de l'article 13
sont
applicables, sous réserve des règles propres à la société en
commandite par
actions."
- dans les sociétés à
responsabilité limitée, par la loi n° 5 - 96 (promulguée le
13/02/1997) en son article 80 :
"Les
associés peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux
comptes dans les
conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 75.
Toutefois, sont
tenues de désigner un commissaire aux comptes au
moins, les
sociétés à responsabilité limitée dont le chiffre d'affaires, à la
clôture d'un
exercice social, dépasse le montant de cinquante millions
de dirhams, hors
taxes.
Même, si le seuil
indiqué à l'alinéa précédent n'est pas atteint, la
nomination d'un
commissaire aux comptes peut être demandée au
président du
tribunal, statuant en référé, par un ou plusieurs associés
représentant au
moins le quart du capital."
2 - ORGANISATION
GENERALE DE LA MISSION D'AUDIT
21 - CARACTERISTIQUES
DE LA MISSION
211 – DEFINITIONS
Mission
d'assurance
La mission d'audit est définie
comme étant une mission "d'assurance", c'est-à-dire :
- une mission confiée à un
professionnel comptable,
- en vue d'évaluer ou d'apprécier
des informations,
- fournies par une personne
responsable,
- par référence à des critères
appropriés,
- et d'exprimer une conclusion
destinée à un utilisateur identifié,
- quant à la fiabilité de
celles-ci.
Le professionnel comptable intervient
dans le respect des principes éthiques suivants :
intégrité, objectivité,
compétence professionnelle, soin et diligence, confidentialité,
professionnalisme, respect des
normes techniques et professionnelles.
Les critères de référence sont
les normes ou dispositifs utilisés pour évaluer ou
mesurer l'information objet de
l'intervention.
Mise en oeuvre
de la mission
Dans le cadre d'une mission
d'assurance élevée telle que l'audit, la mise en oeuvre de
la mission comporte les phases
suivantes :
- acceptation de la mission dans
le respect des règles d'éthique rappelées plus avant
(développées dans le référentiel
des normes) et dans un contexte d'identification
claire des caractéristiques de la
mission, qui s'accompagne d'un accord sur les
termes de la mission ;
- mise en oeuvre de procédures
internes de qualité visant à s'assurer d'une
réalisation de la mission dans le
strict respect des normes applicables en la
matière ;
- planification de la mission
définissant : objectifs, critères de référence utilisés,
procédures à suivre, appréciation
des risques et du seuil de signification,
composition des équipes chargées
d'intervenir.
L'auditeur exprime son opinion
par référence aux termes suivants :
- pertinence de l'information
présentée de nature à apporter aux utilisateurs des
éléments de décision,
- fiabilité des évaluations et
mesures sur des bases identiques,
- objectivité des critères (non
affectés par des considérations orientées),
- compréhension des critères (non
sujets à interprétation),
- exhaustivité des critères qui
constituent un corps de référence identifié et complet,
suivi dans son intégralité.
Caractère
significatif
Le caractère particulier de la
mission (obligation de moyens abordée par une
appréciation des risques et
mesurée par la collecte d'éléments probants lors de
sondages) emporte de définir des
critères de sélection pour orienter les travaux à
mener.
Ces critères s'apprécient par la
qualification des risques et par la définition de seuils
de signification.
Une information
est significative si son omission ou son inexactitude est
de nature à
influencer les décisions prises par les utilisateurs des
comptes. La
difficulté concrète pour l’auditeur est d’identifier la part
quantitative et
qualitative à retenir dans la détermination d’un seuil de
signification.
Le caractère significatif se
manifeste :
- lors de l’initiation de la
mission : détermination des domaines et cycles
significatifs,
- lors de la finalisation de la
mission : appréciation du caractère significatif des
conclusions des travaux.
Il est déterminé :
- globalement, un seuil de
signification qui aidera à l’orientation de l’opinion,
- et spécifiquement, des seuils
distincts pour les reclassements (correction sans
incidence sur le résultat global)
et les ajustements (quelle qu’en soit l’origine :
erreur, inexactitude, omission)
Le seuil de signification est
fixé par référence :
- aux termes marquants des états
financiers : résultat courant avant impôt, résultat net
comptable, situation nette,
chiffre d’affaires, marge brute,
- et par application à ceux-ci,
de taux, variables selon la nature :
reclassement
: il est couramment admis un seuil de 10% du poste
concerné
ajustement
: il est retenu par exemple un seuil de 5 à 10% du résultat
courant, 1 à 2% de la marge
brute, 0,5 à 2% du total bilan, 1 à 5 % des
capitaux propres, 0,5 à 1% du
chiffre d’affaires.
En tout état de cause, la
détermination du seuil de signification ne peut résulter que
du jugement de l’auditeur, à
partir d’une combinaison de critères (dont aucun modèle
mathématique n’existe) ; la
connaissance de l’entreprise reste un facteur essentiel
d’appréciation.
Certaines situations peuvent
conduire à retenir des critères très personnalisés et
dérogeant totalement avec
l'approche ci avant.
Ce peut ainsi être le cas, par
exemple, lorsque les capitaux propres sont proches du
niveau de perte de capital
entraînant la réalisation de formalités légales visant à
informer les tiers.
De même, tout fait survenant au
cours de la mission peut conduire à faire évoluer le
seuil de signification
initialement fixé.
212 - DEROULEMENT DE LA MISSION
Plus pragmatiquement, on peut
schématiser comme suit les différentes étapes de la
démarche (inspiré du mémento
d'audit Francis Lefebvre § 26540) :
1 - connaissance et compréhension
de l'entité
11 - prise de connaissance
générale
12 - examen analytique
13 - approche du risque inhérent
1A - plan de mission
1B - lettre de mission
2 - évaluation du contrôle
interne
21 - prise de connaissance des
procédures de contrôle interne
22 - tests de conformité
23 - tests de procédures
2A - évaluation du contrôle
interne
2B - adaptation de l'approche
d'audit
2C - établissement du programme
de révision
3 - révision des comptes
31 - procédures analytiques
32 - contrôles substantifs
3A - conclusions sur les
assertions d'audit
3B - préparation de l'opinion sur
les comptes
4 - finalisation
41 - contrôle de l'ETIC
42 - examen des événements post
clôture
43 - vérifications spécifiques
(si la mission le prévoit)
4A - communication avec le
gouvernement d'entreprise
4B - rapports
213 – RESPONSABILITÉS
Responsabilité
de la direction et du gouvernement d'entreprise
La direction doit veiller à ce
que l'entité exerce ses activités conformément aux
textes législatifs et
réglementaires ; ainsi, elle doit :
- identifier les exigences
légales qui lui sont applicables,
- établir et exploiter des
systèmes adaptés de contrôle interne,
- élaborer et mettre en
application un code de bonnes pratiques.
Suivant la taille de
l'entreprise, un comité d'audit et / ou un service d'audit interne
peuvent utilement être mis en
place pour veiller à la mise en oeuvre de ces pratiques.
Responsabilité
de l'auditeur
L'auditeur ne peut être tenu
responsable de la prévention du non-respect des textes ;
il importera cependant d'intégrer
dans les phases de prise de connaissance de l'entité,
l'identification des textes et
dispositions concernant celle-ci, qui pourraient avoir une
incidence sur ses activités et
l'information financière en découlant (voire, remettre en
cause la continuité
d'exploitation).
Tout au long de la mission,
l'auditeur met en oeuvre des diligences visant à identifier
les risques de non-respect
desdites dispositions : lecture de procès-verbaux, examen
des rapports de contrôle des
divers organismes externes compétents, identification de
contentieux, …
22 - ORGANISATION DU
DOSSIER
La mission de l'auditeur se
traduit par l'élaboration d'un dossier de travail, qui
constitue
- tant une trame pour la conduite de la
mission (planification et réalisation de
l'audit),
- qu'un outil facilitant la supervision et
la revue des travaux d'audit,
- et un support justifiant des diligences
accomplies et regroupant les éléments
probants étayant l'opinion de
l'auditeur.
Il peut être matérialisé sur
support papier ou informatisé ; il regroupe :
- les outils de la démarche (de type :
questionnaire, modèles, schéma),
- les notes de travail de l'équipe d'audit
(chef de mission et collaborateurs),
- les documents collectés au cours de la
mission.
Il est maintenant usuel de
construire le dossier de travail sur la base d'une structure
bicéphale avec, d'une part, un
dossier permanent et, d'autre part, un dossier annuel.
Il est également couramment
retenu l'approche par cycles, suivant le découpage
indicatif ci-après (sans
caractère normatif) qui permet d'aborder les comptes selon
une démarche cohérente et qui
permet en outre d'intégrer logiquement les comptes
de résultat :
A - ventes / clients,
B - achats / fournisseurs,
C - production / stocks,
D - personnel,
E - immobilisations incorporelles
et corporelles,
F - opérations financières
(trésorerie, emprunts),
G - fonds propres et associés,
H - immobilisations financières
et opérations groupe,
I - impôts et taxes,
J - autres actifs et passifs,
K - autres charges et produits
dont opérations exceptionnelles,
L - engagements hors bilan.
221 - DOSSIER
PERMANENT
Le dossier permanent contient
toutes les informations nécessaires lors du
déroulement de la mission de
l’auditeur ; il doit être tenu à jour pour ne pas perdre
son caractère opérationnel.
Ainsi, on y trouve :
- des données sur la mission :
identification de l’entreprise, caractéristiques de la
mission,
- des données sur l’entreprise et
son organisation : activité, organigramme,
- des données sur le contrôle
interne : procédures, tests de conformité,
- des données comptables :
système comptable, référentiel applicable ou adopté,
méthodes comptables,
spécificités, historiques de comptes,
- des données juridiques :
statuts, procès verbaux, organes dirigeants, principaux
contrats, contentieux éventuels,
- des données fiscales et
sociales : régimes applicables, conventions, redressements
notifiés.
222 - DOSSIER ANNUEL
(ou dossier de l'exercice)
Le dossier annuel contient toutes
les informations liées au déroulement de la
mission ; on y trouve des
documents de trois ordres :
- des données générales et de
synthèse : gestion de la mission (plan de mission,
correspondances diverses, lettres
d'affirmation), finalisation de la mission (note de
synthèse, rapports,
communications diverses), états financiers, documents liés aux
vérifications spécifiques,
- des données sur l'évaluation
des risques inhérents et des risques liés au contrôle,
- des données de contrôle
(généralement classées par référence aux cycles) :
programmes détaillés de travail,
travaux réalisés, conclusions ; ceux-ci portant sur le
contrôle interne et sur les
comptes.
223 - CONTENU DU
DOSSIER
La qualité et le confort
d’utilisation d’un dossier de travail s’obtiennent par la forme
que l’on donne aux différents
documents élaborés constituant son contenu,
notamment :
- présentation des notes de
travail : description de l’intervention (personnes, date,
lieu, nature et identification
des documents), objectif recherché (notamment en
relation avec les assertions
généralement admises), travail effectué, commentaires
éventuels, conclusion,
- référencement des documents
(internes et externes) : par leur position dans la
structure du dossier, par leur
adressage en renvoi.
Autant d’efforts de présentation
qui rendent le dossier aisé à consulter et facile à
comprendre.
L'auditeur doit garantir la
confidentialité, la sécurité et la conservation de ses
dossiers (que ceux-ci soient
matérialisés sous format papier ou électronique).
23 - UTILISATION DES
TRAVAUX DE TIERS
D'une manière générale,
l'utilisation par l'auditeur de travaux d'autres experts ne le
décharge en aucun cas de sa
responsabilité.
Les principales situations
rencontrées en la matière sont les suivantes :
231 - TRAVAUX
D’AUDITEURS INTERNES
Dans les structures disposant
d'un service d'audit interne, l'auditeur prend
connaissance des interventions de
ce dernier et revoit ses travaux, lorsqu'ils sont liés
aux procédures comptables, en vue
de renforcer son appréciation des risques et son
évaluation du contrôle interne.
La démarche inverse
(communication du dossier de travail de l'auditeur au service
d'audit interne) est exclue au
motif du secret professionnel.
Au même titre que les procédures
internes sont examinées, l'auditeur évalue le
service d'audit interne : place
dans l'organisation, domaine d'intervention,
compétence des intervenants,
nature des interventions, manuel d'audit,
documentation des travaux.
Il prend connaissance au cours de
sa mission des rapports émis par le service interne
et peut s'y référer pour
documenter son propre dossier.
232 - TRAVAUX
D'AUDITEURS EXTERNES
Dans les entités détenant des
participations, dont le poids relatif justifie la prise en
compte de leurs données,
l'auditeur principal peut utiliser les travaux des auditeurs
desdites participations.
Cette intervention doit se faire
dans le respect des règles déontologiques prévues en
la matière.
La démarche conduite comporte les
phases suivantes :
- entretien sur les procédures
d'audit mises en oeuvre,
- consultation des dossiers de
travail,
- examen des rapports de
l'auditeur de la filiale,
- mise en oeuvre de travaux
supplémentaires par l'auditeur principal ou sur sa
demande par l'auditeur de la
filiale.
Il est d'usage, dans les groupes
comportant un nombre significatif de participations,
de mettre en place des
questionnaires types destinés à homogénéiser la quête
d'informations et de documents ;
cette démarche, lourde à initier, permet de
structurer et systématiser la
relation avec les autres auditeurs.
Les travaux ainsi réalisés sont
consignés dans le dossier de travail.
233 - TRAVAUX DES
SERVICES BUREAUX
L'entreprise peut être amenée
pour des raisons diverses à recourir à des prestataires
externes pour la réalisation de
certains travaux. Dans ce cas, l'auditeur doit
déterminer la nature et l'étendue
des tâches ainsi "externalisées" et en particulier
apprécier le poids de celles-ci
dans l'évaluation du risque lié au contrôle.
La démarche menée relève alors de
celle de prise de connaissance et d'appréciation
du circuit de contrôle interne
ainsi constitué (avec toutefois un risque propre lié à la
pérennité du service bureau).
C'est notamment le cas lorsque
l'entreprise recourt aux services d'un professionnel
comptable (expert-comptable ou
professionnel indépendant).
Dans un souci d'optimisation du
coût de son intervention et pour limiter les
dérangements occasionnés auprès
des services de l'entité contrôlée, il est admis que
l'auditeur s'appuie sur les
travaux de l'expert comptable.
L'auditeur ayant préalablement
pris connaissance de la mission de l'expert
comptable, il peut adapter son
programme de travail en complément des travaux
réalisés par celui-ci.
234 - TRAVAUX
D’EXPERTS
Les normes professionnelles
préconisent à l'auditeur d'utiliser les services d'un expert
lorsque ses compétences
particulières lui apparaissent nécessaires pour obtenir
l'assurance raisonnable
nécessaire à l'expression de son opinion.
Il peut ainsi par exemple faire
appel à des experts immobiliers, géomètres, actuaires,
informaticiens, fiscalistes, …
pour : évaluer des actifs, mesurer des stocks, évaluer
des provisions, apprécier un
niveau de risques.
De même que lors de l'examen des
procédures internes à l'entité contrôlée, l'auditeur
doit prendre en considération la
compétence et l'objectivité de l'expert, la force
probante des travaux effectués.
L'expert peut être : engagé (ou
employé) par l'entité, engagé (ou employé) par
l'auditeur.
L'appréciation de l'auditeur sera
différente selon le cas.
Les travaux de l'expert seront
définis par l'auditeur sur la base de termes tels que :
- objectifs et étendue des
travaux,
- utilisation prévue desdits
travaux,
- conditions d'accès aux informations,
- communication des hypothèses et
méthodes utilisées.
L'auditeur pourra demander des
précisions sur les procédures mises en oeuvre par
l'expert et examiner les données
utilisées dans le cadre de ses travaux.
En tout état de cause, l'auditeur
reste seul responsable de l'expression de son opinion
en fin de mission.
235 - TRAVAUX
D’ORGANES DE CONTROLE EXTERNES
Certaines entités sont soumises à
des contrôles particuliers d'organes officiels
spécialement compétents ; tel est
le cas par exemple, des établissements financiers.
L'auditeur doit s'enquérir lors
de sa mission de l'existence de tels contrôles et des
calendriers de survenance.
Il importe alors de prendre
connaissance des conclusions émises par lesdits
organismes, en particulier parce
que ceux-ci disposent souvent de moyens
d'investigation élargis (et de
base de données dédiées) permettant d'apporter une
information différente de celles
que l'auditeur collecte.
24 - EXAMEN
D'ACTIVITE PROFESSIONNELLE
Outre l’intérêt interne évident
que constitue le dossier de travail, il est sujet à
consultation par des tiers :
confrères intervenant dans le cadre de missions
ponctuelles dans la structure
contrôlée (dans le strict respect des dispositions de
secret professionnel), juges dans
le cadre de mises en cause de l’auditeur sur le
dossier, mais également par les
instances professionnelles dans le cadre du contrôle
de l'activité professionnelle.
Le contrôle qualité existe en
terme d'examen externe, mais il importe pour chaque
cabinet d'intégrer en interne un
tel dispositif. Il constitue un garant du respect des
principes fondamentaux, un
facteur de progrès, et permet d'aborder aisément
l'approche externe.
241 - RAPPEL DES
REGLES RELATIVES AUX MISSIONS
L'acceptation et l'organisation
des missions emportent l'existence de procédures
internes dans le cabinet visant à
s'assurer du respect des normes générales, en
particulier :
- d'acceptation et maintien des
missions : au regard de la capacité à effectuer la
mission en terme d'indépendance
du cabinet, de ses compétences techniques, de sa
capacité à intégrer la mission et
au regard de l'intégrité perçue des dirigeants de
l'entité sollicitant la mission ;
- de comportement : respect par
le professionnel et ses collaborateurs des principes
d'intégrité, d'objectivité,
d'indépendance, de secret professionnel, de compétence ;
- d'affectation des travaux aux
différents intervenants selon des critères de
formation et d'expérience requis
au cas particulier ;
- de délégation : la direction,
la supervision et la revue des travaux doivent
permettre au signataire d'obtenir
une assurance raisonnable que les travaux
effectués en vue de l'expression
de son opinion ;
- de recours à des compétences
d'experts dès qu'il est utile.
Il est ainsi nécessaire
qu'existent des procédures définissant dans le cabinet :
- la compétence (et programmes de
formation) et les responsabilités de chacun de
ses membres,
- les règles d'affectation des
travaux, de délégation et de supervision,
- les méthodes de formalisation
des travaux (dossiers-types, documents-types, plans
de travail, notes de travail,
conclusions),
- les techniques de contrôle
qualité,
- la gestion historique des
missions (dont conservation et protection des dossiers).
242 - PROCEDURES DE
CONTROLE QUALITE
cohabite deux
types de procédures de contrôle qualité :
- celles résultant de la mise en
oeuvre de la démarche qualité évoquée ci-dessus et
qui restent internes au cabinet
(voire au réseau lorsque le cabinet fait partie d'un
groupe),
- celles résultant de la mise en
oeuvre de la politique de contrôle à l'initiative de la
profession (examinée ensuite).
Les deux démarches reposent sur
les mêmes fondements et leur généralisation (ainsi
que la publication d'outils
didacticiels) contribuent à l'évolution et la crédibilité de la
profession.
243 - MISE EN OEUVRE
DE L'EXAMEN D'ACTIVITE
L'examen d'activité à
l'initiative des instances professionnelles comporte plusieurs
facettes :
- contrôle sur pièces : sur la base des
informations communiquées par les
professionnels à l'instance
(déclarations de mandats, déclarations annuelles
d'activité) ;
- contrôles sur place : de la structure
(organisation et procédures) et des
dossiers (mise en oeuvre des
procédures et des normes).
Les instances professionnelles
organisent la politique et les orientations des
contrôles.
Contrôle sur
pièces
Il est en général opéré chaque
année.
Les pièces fondamentales
utilisées dans cette modalité sont : les déclarations de
mandats effectuées par les
auditeurs auprès de l'instance professionnelle au terme de
chaque mission (légale ou
réglementaire).
La démarche vise alors à :
- rapprocher les listes des
déclarations d'une année à l'autre,
- examiner la cohérence des
données déclarées entre elles (notamment heures,
honoraires, diligences,
conclusions) et au regard du barème,
- apprécier l'indépendance et le
degré d'implication de l'auditeur,
- retraiter l'ensemble des
données en terme d'analyse statistique,
- préparer éventuellement le
contrôle sur place.
Ce travail préparatoire peut être
suivi de demande d'informations complémentaires
ou suivi d'un entretien avec le
professionnel (voire être à l'origine d'un contrôle sur
place).
Le contrôle sur pièces est
insuffisant en lui-même pour apprécier la qualité des
travaux ; il permet en revanche
d'avoir une vue synthétique de l'activité du
professionnel.
Contrôle sur
place
Il a lieu périodiquement sur la
base de fréquence fixée par les instances
professionnelles visant à assurer
une intervention auprès de tous ses membres au
cours d'une période donnée (avec
les moyens dont elle dispose notamment de
contrôleurs).
La formule adoptée par la
profession marocaine comporte un contrôle structurel
(organisation du cabinet et
procédures mises en place) et un contrôle technique
(respect des normes et règles
professionnelles).
La démarche généralement adoptée
par les commissions en charge du contrôle
qualité, s'inspire très largement
de la démarche d'audit,
avec des phases de type :
- prise de connaissance du
cabinet contrôlé : situation du professionnel, degré
d'observation des règles statutaires
et déontologiques, respect des normes
relatives à l'exercice des
missions,
- diagnostic sur l'organisation
du cabinet au regard des normes et règles
applicables à la profession,
- examen du portefeuille de
dossiers audités,
- examen de dossiers sélectionnés
sur la base de critères résultant d'une
démarche d'approche par les
risques identifiés dans le cabinet (structure ou
clientèle), ou sur la base de
critères résultant d'une orientation spécifique
donnée à une campagne de contrôle
ou au cabinet concerné : contrôle
complet d'un dossier - contrôle
transversal par thème,
- examen contradictoire des
conclusions,
- rapport du contrôleur,
- traitement des suites à donner
par les instances professionnelles,
et avec des outils de type :
- questionnaires de prise de
connaissance,
- questionnaires sur le respect
des normes professionnelles (indépendance,
incompatibilité, confraternité,
compétence - formation, secret professionnel, …),
- trames d'examen des dossiers
(démarche de travail, formalisation et
documentation des dossiers,
cohérence des conclusions au regard des
diligences conduites et du
contenu du dossier,
- compte rendu du contrôle.
3 - OUTILS DE
REFERENCE POUR LA MISSION D'AUDIT
La mission requiert la mise en
oeuvre de diligences dont le niveau est défini lors de
l’approche par les risques ; elle
intègre des tests de procédures et des contrôles
substantifs.
Les points traités dans le
présent chapitre peuvent être identifiés en deux familles
principales :
- prise de connaissance générale
de l'entité et du système de contrôle interne
conduisant à déterminer les
risques qui vont orienter la planification de la
mission ;
- outils utilisés au cours de la
mission pour collecter les éléments probants
permettant à l'auditeur d'étayer
son opinion.
31 - PRISE DE
CONNAISSANCE GENERALE ET APPROCHE
PAR LES RISQUES
311 - PRISE DE
CONNAISSANCE GENERALE
Définition et
objectifs de la prise de connaissance générale
La phase de prise de connaissance
permet à l’auditeur de comprendre l’entreprise,
son environnement et son organisation.
Elle intervient, tant lors de
l’initialisation de la mission, que tout au long de son
exercice.
Elle permet de construire
l’approche par les risques.
Portée de la
prise de connaissance générale
La prise de connaissance est
étroitement associée à la phase d’acceptation de la
mission (et chaque année, de
maintien de la mission).
Elle est ensuite développée pour
permettre d’ :
- apprécier les risques
inhérents, liés au contrôle et de non-détectionn,
- organiser la mission :
planification, programmation.
Elle comporte :
- la connaissance des activités
de l'entité,
- la compréhension des systèmes
comptable et de contrôle interne,
- la nature des risques et le
seuil de signification,
- la nature, le calendrier et
l'étendue des procédures d'audit.
Limites de la
prise de connaissance générale
On peut considérer que cette
technique reste un outil permanent de la mission ; il
rencontre ses limites, en
revanche, dans l’étape d’acceptation de la mission où les
moyens d’investigation sont
moindres.
Démarche de la
prise de connaissance générale
Les supports de mise en oeuvre de
cette technique sont les suivants :
- recherche de documentations
externes et internes : base de données économiques,
organismes professionnels,
presse, manuels de procédures,
- entretiens avec les principaux
responsables et visite des locaux,
- identification de l’outil
informatique interne,
- examen des documents
juridiques,
Autant de travaux qui vont par
ailleurs constituer le dossier permanent.
312 - APPROCHE PAR
LES RISQUES
Cette méthodologie est
fondamentale dans la conduite de la mission en vue de
réaliser sa finalité, savoir :
motiver l’opinion émise sur les états financiers.
Elle repose sur la mise en
évidence des points porteurs de risques qui feront alors
l’objet d’un contrôle approfondi,
et de ceux qui peuvent supporter des vérifications
allégées.
L’expression de l’opinion suppose
l’affirmation d’ ‘’assertions’’ dans un contexte de
risque d’‘’erreurs’’ maîtrisé.
Nature des
risques
La démarche de l’auditeur est
confrontée à des risques d’erreurs divers provenant
de :
- du risque inhérent, défini
comme étant le risque qu’un compte ou qu’une
catégorie d’opérations comportent
des anomalies significatives isolées ou
cumulées avec des anomalies dans
d’autres soldes ou catégories d’opérations
nonobstant les contrôles internes
existants ; il pourra s’agir de risques liés au
secteur d’activité, à la
réglementation, à la complexité des opérations, …
- du risque lié au contrôle,
défini comme étant le risque de non-détection d’une
anomalie dans un compte ou une
catégorie d’opérations malgré les systèmes
comptables et de contrôles
internes mis en place dans l’entité ; soit donc, du fait
propre des systèmes de l'entité
elle-même,
- du risque de non-détection,
défini comme étant le risque que les contrôles
substantifs mis en oeuvre par
l’auditeur ne parviennent pas à détecter les erreurs
dans un compte ou une catégorie
d’opérations ; soit donc, propre à la démarche
d'audit.
Facteur
combinatoire
Le risque d’audit résulte des
trois agents identifiés ci-dessus ; l’auditeur doit donc
veiller à le réduire tant lors de
la mise en place de la mission que tout au long de son
déroulement.
313 - RISQUE DE
FRAUDES ET ERREURS
Les référentiels normatifs ont
maintenant totalement intégré la prise en considération
des risques de fraudes et
erreurs.
Ces notions peuvent être
rapprochées de celles d'inexactitude et irrégularité, plus
fréquemment utilisées
précédemment, sans toutefois les remplacer.
Pour mémoire, les définitions de
ces termes sont les suivantes
- irrégularité : non-conformité
aux textes légaux et réglementaires, aux règles
édictées par le référentiel
comptable adopté ou aux décisions des organes
délibérant de l'entité ; elle
peut être volontaire (fraude) ou involontaire ;
- inexactitude : traduction comptable
ou présentation d'un fait, non conforme à la
réalité ; elle peut être
volontaire ou involontaire (erreur).
Les termes de "fraude"
et "erreur" introduisent une nouvelle dimension engageant
l'auditeur dans une démarche de
préhension plus complexe.
Définition des
notions de fraudes et erreurs
L'erreur intervient dans un
contexte non intentionnel :
- erreur dans le recensement ou
le traitement d'informations prises en compte dans
les états financiers,
- estimation comptable incorrecte
à raison d'information erronée ou de mauvaise
interprétation de situations
existantes,
- erreur dans l'application des
principes comptables (évaluation, appréciation,
classification, présentation).
La fraude intervient dans un
contexte intentionnel du fait d'une personne faisant
partie de la direction ou du
gouvernement d'entreprise, d'un membre du personnel ou
d'un tiers, usant de moyens
frauduleux pour obtenir un avantage injustifié ou illégal.
Les anomalies visées, qui
concernent l'auditeur, sont celles liées à la production
d'informations financières
mensongères ou consécutives à des détournements
d'actifs. Ce peut être :
- une manipulation comptable
visant à dissimuler la vérité,
- une présentation erronée ou
l'omission de faits majeurs dans les états financiers,
- l'application volontairement
erronée de principes comptables relatifs à l'évaluation,
l'appréciation, la
classification, la présentation de l'information.
Responsabilités
en matière de fraudes et erreurs
Le gouvernement d'entreprise et
la direction sont, en premier lieu, responsables de la
prévention et de la détection des
fraudes et erreurs ; ils doivent définir, par référence
à la législation applicable, des
procédures de contrôle appropriées et s'assurer de leur
bonne application.
L'auditeur ne peut obtenir
l'assurance absolue de détecter toute anomalie
significative contenue dans les
états financiers du fait même des principes suivants :
jugement professionnel, recours
aux techniques de sondages, limites de tous les
systèmes de contrôle interne,
interprétation des éléments probants collectés.
Le risque de non-détection est
d'autant plus grand d'une fraude que d'une erreur du
fait des montages destinés à
dissimuler l'intention ; des indices tels que la fréquence
et l'étendue des manoeuvres
frauduleuses, le degré de collusion et l'implication des
personnes concernées rendent la
perception de la fraude plus ou moins aisée.
Démarche en
matière de fraudes et erreurs
L'auditeur doit donc intégrer
dans l'organisation de sa mission (notamment dans la
phase de prise de connaissance) :
- l'identification des situations
de nature à accroître le risque d'anomalie résultant de
fraudes ou d'erreurs
(appréciation du système de contrôle interne, emprise de la
direction sur celui-ci,
caractéristiques de l'exploitation, stabilité financière), les faits
de cette nature révélés
précédemment,
- le niveau du risque
d'exposition de l'équipe d'audit selon leur domaine
d'intervention,
- des demandes auprès de la
direction visant à connaître les systèmes comptables et
de contrôle interne mis en place
pour prévenir et détecter ces risques, à apprécier
la connaissance par celle-ci de
ces systèmes et la communication qui est faite dans
l'entité de ces procédures, et
visant à répertorier les situations avérées ou
suspectées de fraudes ou erreurs,
- des demandes auprès des membres
du gouvernement d'entreprise sur le système
mis en place et sur la compétence
et l'intégrité de la direction.
Est, à ce titre, recommandée
l'obtention de déclarations écrites de la direction au sens
de :
- la reconnaissance de sa
responsabilité dans la mise en place des systèmes
comptables et de contrôle interne
visant à prévenir, détecter les fraudes et erreurs
et la surveillance de leur
fonctionnement effectif,
- l'affirmation d'avoir
communiqué à l'auditeur toutes les informations et faits
importants relatifs aux fraudes
commises ou suspectées dans l'entreprise,
- la communication de sa propre
appréciation du risque d'affectation des états
financiers du fait de fraudes.
Concrètement, l'auditeur peut
intégrer la prise en compte de ces données dans les
questionnaires de prise de
connaissance ; mais également dans le questionnaire de
fin de mission, tant les
conséquences de telles données ont une incidence sur
l'expression de l'opinion.
Circonstances de
nature à générer un risque de fraude et erreur
Du fait de l'environnement de
l'entité :
- secteur en récession ou au
contraire, en expansion trop rapide,
- détérioration des résultats par
suite de prise de risques en matière commerciale,
- forte dépendance de fournisseurs
ou de clients,
- pression auprès du service
comptable pour un arrêté de comptes dans des délais
trop courts (en particulier dans
le cas d'appartenance à un groupe).
Du fait de la direction de
l'entité :
- pouvoirs réunis en une seule
main, pas de comité d'audit,
- déficiences majeures du
contrôle interne non corrigées,
- rotation importante des
personnels comptables et financiers,
- absence de "code de bonne
conduite" au sein de l'entreprise (en particulier pour
les postes sensibles),
- sous-effectif des services
comptables et financiers,
- changement fréquent de conseils
(avocat, expert comptable).
Du fait de l'existence
d'opérations inhabituelles :
- opérations ou traitements
comptables complexes,
- transactions avec des parties
liées,
- paiement de services à des
tiers pour des montants ou des raisons inexpliqués.
Du fait de traitements comptables
ou informatiques inadaptés :
- engendrant des opérations de
régularisation nombreuses, ou des soldes injustifiés,
- altération ou disparition de
documents
- évolutions inexpliquées de
ratios ou de soldes,
- outil informatique périmé ou
non maintenu,
- évolutions informatiques non
maîtrisées ou non documentées.
Conséquences du
risque de fraudes et erreurs
Dans tous les cas, l'auditeur,
qui perçoit un risque d'erreur ou de fraude, doit adapter
son plan de travail en
conséquence et faire preuve de son esprit critique dans
l'interprétation des éléments
probants relevés.
Tant les arguments conduisant à
la révision du plan de mission, que les
modifications apportées à
celui-ci, doivent être matérialisés dans le dossier.
La gravité des faits découverts
peut conduire, le cas échéant, l'auditeur à en tenir
compte dans l'expression de ses
conclusions et à envisager des communications
destinées à la direction ou au
gouvernement d'entreprise, voire aux autorités de
contrôle légal (dans les limites
du respect du secret professionnel).
Enfin, si l'auditeur se trouve en
situation de considérer que sa mission ne peut se
poursuivre dans des conditions
normales, il doit, au regard de sa responsabilité
professionnelle, s'interroger sur
la faculté de démissionner de ses fonctions ; dans ce
cas, les raisons le conduisant à
cette situation doivent être portées à la connaissance
du gouvernement d'entreprise et
des autorités de contrôle compétentes le cas échéant.
Une telle situation conduira
l'auditeur à informer son successeur pressenti des motifs
de sa décision.
32 - EXAMEN ET
APPRECIATION DU CONTRÔLE INTERNE
Démarche
d'examen et d'appréciation du contrôle interne
L’auditeur intègre le contrôle
interne dans sa mission de la façon suivante :
- prise de connaissance des
procédures : entretiens, examen des manuels de
procédures et des documents
associés aux procédures, schématisation du système
(narration et / ou diagramme) et
tests de procédures visant à apprécier la mise en
oeuvre des procédures (validation
de la compréhension et de la conformité),
- évaluation du contrôle interne
: identification des points forts et des points faibles
dans l’enjeu du risque d’audit
(les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font
l’objet de tests de permanence
visant à s’assurer que leur caractère est maintenu),
détection des possibilités de
fraudes et erreurs,
- exploitation de l’évaluation du
contrôle interne : par la réalisation d’une connexion
entre l’évaluation du contrôle
interne et le programme de contrôle des comptes qui
vient compléter la mesure du
risque.
Les diligences conduites à
l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres :
- tests de conformité, visant à
s'assurer que la réalité est conforme à la description
qui en a été faite,
- tests de procédures, visant à
s'assurer que l'application des procédures apporte bien
les résultats escomptés en termes
de sécurité.
33 - EXAMEN
ANALYTIQUE
Démarche
d'examen analytique
- dans le cas de l'examen analytique
portant sur les états financiers
mise
en parallèle de 2 ou 3 exercices de données financières
identification
des valeurs significatives des données de l'exercice
identification
des variations significatives de données
identification
des données atypiques et / ou exceptionnelles
détermination
des ratios significatifs (comparés aux années précédentes
et aux normes professionnelles
s'il en existe)
- dans le cas de l'examen analytique
portant sur des données partielles
(comptes d'un cycle, comptes au
sein d'une rubrique des états financiers)
mise
en parallèle des données concernées sur 2 ou 3 exercices
identification
de leur poids relatif dans les états financiers
identification
des variations significatives
identification
des principales composantes
identification
des postes incohérents (par rapport à la connaissance
acquise sur leur fonctionnement).
En tout état de cause, toute
observation inhabituelle doit faire l'objet
d'approfondissement par
l'auditeur :
- par entretien avec les
responsables et dirigeants de l'entreprise,
- par recours à des outils
complémentaires de contrôle.
34 - OBTENTION
D'ELEMENTS PROBANTS
Les éléments probants désignent
les informations obtenues par l'auditeur pour
aboutir aux conclusions qui
fondent son opinion. On distingue usuellement deux
catégories parmi ceux-ci :
- les tests de procédures :
visant à apprécier l'efficacité de la conception et du
fonctionnement des systèmes
comptable et de contrôle interne,
- les contrôles substantifs :
portant sur le détail des opérations et des soldes, et les
procédures analytiques.
Elles ont une force probante
différente selon leur nature ; ainsi, une information
obtenue par inspection ou auprès
de tiers aura plus de valeur qu'une information
émanant de l'entreprise
contrôlée.
Les éléments probants de natures
diverses se corroborant apportent à l'auditeur une
assurance plus forte.
Les doutes résiduels sur le
caractère probant doivent conduire à rechercher d'autres
techniques de confort (ou à défaut
à en tirer les conclusions au regard de la capacité à
exprimer l'opinion).
341 - ASSERTIONS SOUS
TENDANT L'ETABLISSEMENT DES
ETATS FINANCIERS
Définitions des
assertions
Les assertions de l’audit ont été
réaffirmées par les littératures récentes sous les
terminologies suivantes :
- existence :
d’un actif ou d’un passif à une
date donnée,
- droits et obligations :
se rapportant à l’entité à une
date donnée,
- rattachement :
des actifs, passifs, opérations
ou événements (enregistrés de
façon complète et correcte),
- exhaustivité :
l'ensemble des actifs, dettes,
transactions et événements de la
période sont enregistrés (ou font
l'objet d'une mention),
- évaluation :
des actifs et passifs à la date
d’inventaire,
- mesure :
une opération est enregistrée à
sa valeur de transaction et un
revenu ou une charge sont
rattachés à la bonne période,
- présentation et informations
données :
Présentées et classées selon le
référentiel comptable applicable.
Objectifs des
assertions
Les assertions constituent le fil
conducteur de la démarche au sens où on peut les
associer :
- aux enregistrements comptables
: exhaustivité, rattachement, mesure, droits,
- aux soldes comptables :
existence et d’évaluation,
- aux états financiers :
présentation conforme au référentiel adopté et de pertinence
de l’information financière.
Les programmes de travail rédigés
pour la conduite de la mission visent à valider ces
termes.
342 - TECHNIQUE DE
SONDAGE
Il est admis que l’auditeur
utilise les techniques de sondages pour réaliser ses
travaux ; ainsi, il peut procéder
soit à :
- une sélection de tous les
éléments (examen exhaustif) ; il peut être estimé utile de
recourir à une sélection de tous
les éléments correspondants à un compte ou un type
de transaction (ce pourra être le
cas sur une population comportant un faible nombre
d'opérations mais de montant
significatif),
- une sélection d’éléments
spécifiques ; ces éléments seront par exemple : les
données de valeur importante, les
données présentant une caractéristique particulière,
- une sélection dans le cadre de
sondages : statistiques ou non.
Cette technique sera utilisée
autant dans :
- l’appréciation du contrôle
interne : notamment lors des tests de procédures,
- la révision des comptes :
notamment pour la sélection des tiers à circulariser ou
pour la sélection de valeurs à
vérifier.
Organisation du
sondage
Le sondage se définit en terme de
:
- nature du sondage,
- attributs et valeurs,
- méthodes (statistique ou
empirique).
Ainsi, la population examinée
doit être :
- cohérente au regard de l’objectif
recherché,
- représentative en terme de taux
d’erreur attendu.
La taille de l’échantillon
résulte du risque d’échantillonnage (c'est-à-dire de non
représentativité de la sélection)
et du taux de confiance au plan de la représentativité
qu’on lui accorde.
Réalisation du
sondage
Le principe de base à respecter,
quelle que soit la méthode retenue, est de garantir à
chaque élément de la base de
sélection, la même chance d’être sélectionné.
L’auditeur dispose de trois
techniques générales de sélection :
- sélection empirique : qui
présente le défaut majeur de ne pas être objective,
- sélection sur table de hasard :
qui s’établit sur la base des références des éléments
(pas toujours aisée à mettre en
oeuvre en audit comptable),
- sélection par tirage systématique
: sur la base d’un intervalle de sélection.
Les outils informatiques
accessibles à l’auditeur, tant au service de son art que dans
l’entité contrôlée permettent de
rationaliser la mise en oeuvre de ses techniques.
Ainsi, il est possible de procéder
à des extractions de fichiers (tri, filtre) permettant
de systématiser la mise en oeuvre
du ou des critères retenus et de faciliter le
comptage (quantification de la
base et des anomalies).
Interprétation
du sondage
Il importe de s’assurer que le
sondage a été réalisé selon les critères initialement
définis et d’analyser ensuite les
observations relevées, en particulier :
- nombre d’anomalies relevées
(comparé avec le seuil d’erreurs fixé comme
admissible),
- caractère représentatif de
l’échantillon et des erreurs répertoriées,
qui pourront conduire
éventuellement à élargir l’échantillonnage pour vérifier le
résultat obtenu.
Dans tous les cas, les anomalies
détectées (et confirmées) doivent être examinées
avec la direction en vue
d'apprécier leur incidence sur les comptes et de prendre des
mesures correctrices.
343 - INSPECTION ET
OBSERVATION PHYSIQUE
Définition et
objectifs de l'inspection et de l'observation physique
L’inspection consiste en l’examen
des livres comptables, de documents (créés par les
tiers ou par l'entité), ou
d’actifs physiques.
L’observation physique consiste
en l’examen des procédures et de leur mise en
oeuvre. C’est notamment l’un des
moyens utilisés pour s’assurer de l’existence d’un
actif.
Portée de
l'inspection et de l'observation physique
- en matière de contrôle interne
: l’auditeur peut ainsi apprécier la qualité et la mise
en oeuvre d’une procédure interne
(le plus courant étant l’assistance à l’inventaire
physique)
- en matière de contrôle des
comptes : l’auditeur peut ainsi s’assurer de l’existence,
voire de l’état d’un actif
physique (immobilisations)
Limites de
l'inspection et de l'observation physique
L'inspection ou l'observation
physique ne sont pas nécessairement suffisantes à elles
seules.
Il peut s'avérer utile de confronter
ou de rapprocher ces techniques d'autres sources
d'information (en particulier le
rapprochement avec les documents justificatifs de la
propriété d'un bien par exemple).
Démarche
d'inspection et d'observation physique
Les normes ont retenu diverses situations
pour illustrer la mise en oeuvre de ces
techniques et en particulier la
présence à l'inventaire physique ; la démarche se
caractérise par les phases
suivantes
- examen des procédures :
de
prise d'inventaire (pour mémoire, au moins une fois par an),
de
détermination de l'avancement des travaux en cours,
de
traitement des mouvements au cours de la période d'inventaire,
de
traitement des données relevées (en quantité, qualité et valeur) ;
- identification :
des
lieux de stockage,
du
calendrier d'inventaire,
des
modes de comptage (il peut être utile dans certains cas de recourir aux
services d'un expert),
de
l'existence de stocks en dépôt chez des tiers ;
- intervention de l'auditeur :
soit
lors de l'inventaire physique,
soit
par relevés à d'autres dates,
soit
par vérification de mouvements intercalaires,
soit
par analyse (et rapprochement avec les états d'inventaire) des documents
d'achats et ventes en date proche
de l'inventaire.
344 - COLLECTE
D’INFORMATIONS
3441 - INFORMATIONS
SECTORIELLES
Définition et
objectifs des informations sectorielles
Les informations sectorielles
peuvent dans certains cas être déterminantes pour
permettre à l'auditeur
d'apprécier les données figurant dans les états financiers.
Elles sont notamment importantes
lors de la prise de connaissance de l'entité afin de
documenter le dossier permanent
et de disposer de données de référence pour les
analyses ultérieures.
Portée de
l'utilisation des informations sectorielles
Elles permettent à l'auditeur :
- d'identifier des règles
comptables ou référentielles spécifiques,
- de vérifier des ratios
significatifs (un certain nombre de professions dispose de
critères typiques d'analyse des
comptes qui doivent permettre à l'auditeur d'apprécier
la cohérence des états
financiers).
Limites à
l'utilisation des informations sectorielles
Les bases de données n'existent
pas toujours ou ne sont pas toujours aisément
accessibles ; il peut cependant
être utile de se rapprocher des organisations
professionnelles auxquelles
appartiennent les entreprises pour accéder à ces
informations.
Démarche
d'utilisation des informations sectorielles
Les analyses menées à partir de
ces données relèvent en grande partie de la technique
d'examen analytique. Il importe
cependant préalablement d'apprécier le caractère
comparable des données traitées
(par exemple au regard des modes de gestion
adoptés, de l'appartenance ou non
à un groupe) et de procéder s'il y a lieu à certains
retraitements initiaux.
Les distorsions qui pourraient
alors ressortir, par rapport aux monographies connues,
doivent faire l'objet de demandes
d'explications auprès de la direction.
3442 - DEMANDES
DE CONFIRMATION DIRECTE
Définition et
objectifs de la confirmation directe
Cet outil permet d’obtenir
directement auprès des tiers en relation avec l’entité
contrôlée des informations sur
les opérations effectuées avec elle.
Le niveau de preuve ainsi traité
peut être considéré comme fiable, l’information
obtenue permettant de vérifier
réalité et exhaustivité des opérations.
Portée de la
confirmation directe
Compte tenu du caractère probant
de cette technique, l’utilisation doit en être
systématisée ; aussi, l’auditeur
sera conduit à justifier pourquoi il n’a pas fait usage
de cet outil et il justifiera
alors du recours à d’autres techniques de remplacement.
Clients, fournisseurs, banques,
avocats sont des tiers habituellement concernés par
ces demandes.
Elles peuvent également viser les
sociétés de crédit bail, les tiers ayant des stocks en
dépôt.
Limites de la
confirmation directe
Les limites majeures rencontrées
lors de la mise en oeuvre de cette technique sont
liées au taux de réponse et à la
qualité des réponses.
Une grande attention doit être
portée à la préparation des demandes tant en cible
qu’en rédaction, selon l’objectif
recherché.
Démarche de
confirmation directe
- La circularisation s’effectue
en général à la date de clôture des états de synthèse de
l’entreprise ; elle peut
cependant être opérée à tout moment ; dans tous les cas, la
période de référence choisie doit
être indiquée clairement sur la demande.
- La sélection des tiers
circularisés doit permettre d’avoir un niveau de réponses
suffisant pour donner un
caractère probant à la démarche ainsi engagée : donc un
nombre de tiers et des valeurs
concernées représentatives (en mouvement ou en
solde).
Ceci ne doit cependant pas
conduire à privilégier une sélection sur la base
uniquement de soldes importants
par exemple ; ainsi, des soldes inversés ou des
soldes à zéro peuvent valablement
être incorporés à l’échantillon retenu.
- L’auditeur doit soumettre la
liste des demandes qu’il envisage d’envoyer à l’entité
afin d’obtenir son accord ; en
cas de désaccord, il mettra en oeuvre des moyens
compensatoires d’investigation
(mais qui n’auront en aucun cas la même force
probante) et appréciera s’il y a
lieu l’incidence sur sa mission en terme de limitation.
- Les demandes peuvent être «
ouvertes » (seule la nature des informations sollicitées
est indiquée au tiers) ou «
fermées » (la nature et le montant de la confirmation sont
communiquées au tiers) ; ces
dernières permettent en général d’obtenir un taux de
réponse plus satisfaisant mais ne
conviennent pas à tous les tiers et surtout ne
permettent pas d’obtenir
certaines indications qui pourraient enrichir la qualité du
contrôle.
- Les lettres sont établies sur
le papier entête de l’entreprise, signées par un
responsable habilité de l’entité
et sont expédiées par l’auditeur (une enveloppe
timbrée destinée à la réponse à
l’auditeur étant incluse à l’envoi).
- Les réponses font l’objet d’un
rapprochement avec les données de l'entité ; en cas
d’insuffisance de celles-ci, et
après relance, des contrôles de substitution doivent
nécessairement être engagés.
Dans le cas particulier des
avocats, la demande de confirmation se caractérise de la
façon suivante
- identification des tiers
concernés : par entretien avec la direction, par examen des
comptes d'honoraires, par
identification des situations conflictuelles au sein de
l'entité,
- nature de la demande : liste
des procès et contentieux, appréciation raisonnable des
évaluations attribuées aux
situations.
3443 –
DECLARATIONS ET LETTRE D'AFFIRMATION
Définition et
objectifs de la lettre d'affirmation
La lettre d'affirmation est un
moyen pour l'auditeur d'obtenir de la direction les
déclarations qu'il juge
nécessaires en qualité d'élément probant.
Il s'agit d'un des éléments
probants les plus délicats à mettre en oeuvre du fait du
contenu que l'on attend dudit
document et plus encore de la perception qui en est
faite par les interlocuteurs au
sein de l'entité contrôlée.
Portée de la
lettre d'affirmation
La première des déclarations
sollicitée consiste en la reconnaissance par la direction
de sa responsabilité en matière
d'établissement des états financiers, notamment au
regard du référentiel adopté et
de ses engagements en matière de prévention des
fraudes et erreurs.
Les autres déclarations
sollicitées le sont à défaut ou en complément d'autres
éléments probants relatifs à tout
élément significatif touchant aux états financiers.
Elles doivent être plausibles et
cohérentes avec les autres informations collectées lors
de la mission.
La lettre d'affirmation peut être
:
- une lettre établie par la
direction,
- une lettre de l'auditeur
précisant la compréhension qu'il a des déclarations qui lui
ont été faites par la direction,
- l'obtention d'un document
formel signé par la direction pour en authentifier la
teneur.
Limites de la
lettre d'affirmation
Les affirmations contenues dans
la lettre de la direction ne sont pas suffisantes en soi
et doivent de préférence faire
l'objet de recherche de corroboration par d'autres
moyens.
Elles doivent être effectuées par
des personnes qui ont la capacité à le faire dans
l'entité.
Ne doivent pas être traités
uniquement par voie de lettre d'affirmation des
informations qui, du fait de leur
importance, auraient leur place dans l'ETIC ou le
rapport de gestion du conseil
d'administration.
Démarche
d'obtention de la lettre d'affirmation
Lorsque l'auditeur a identifié
des éléments dont il souhaiterait confirmation, il
sollicite la direction à ce titre
:
- la lettre doit lui être
adressée directement,
- elle doit contenir les
informations requises,
- elle doit être datée et signée
(au plus tard de la date du rapport de l'auditeur),
- elle peut être émise par la
direction opérationnelle mais également par des
responsables fonctionnels.
En cas de refus de la part de la
direction de fournir les déclarations demandées par
l'auditeur, il conviendra d'en
tirer les conséquences en terme de limitation à la
mission.
345 - CALCULS ET
ANALYSES
Définition et
objectifs des calculs et analyses
Les calculs visent à contrôler
l'exactitude arithmétique des documents collectés ou à
en réaliser d'autres visant à
confronter les valeurs établies par l'entreprise.
Les analyses consistent à examiner
les éléments justificatifs de certains postes et leur
cohérence par rapport à
l'information de base ; elles procèdent par comparaison, par
examen des variations ou des
mouvements.
Portée des
calculs et analyses
Ces techniques sont mises en
oeuvre en complément ou à défaut des autres
techniques d'audit.
Limites des
calculs et analyses
Ces techniques ne sont pas en soi
suffisantes.
Dans le cas particulier des
calculs, les volumes ou la complexité des données ne
permettent pas toujours d'engager
ce type de démarche ; les outils actuels
d'extraction de fichiers et
d'audit assisté (logiciels spécifiques, voire tout simplement
un tableur) permettent cependant
d'envisager des contrôles de cette nature en toute
fiabilité ; le travail sera alors
toujours conduit à partir de copie des fichiers de
l'entreprise et jamais en réel
sur le système.
Démarche de mise
en oeuvre des calculs et analyses
Ces techniques requièrent de :
- définir les objectifs ainsi
recherchés et apprécier si les techniques sont bien
adaptées pour les conclusions
recherchées,
- apprécier la pertinence des
données ainsi traitées,
- apprécier le degré de
complexité de mise en oeuvre au regard du résultat attendu
dans la démarche globale,
- neutraliser les éventuelles
opérations parasites ou exceptionnelles qui doivent faire
l'objet d'un traitement distinct.
4- FIN DE MISSION
41 - SYNTHESE DES
TRAVAUX
La synthèse des travaux menés par
l'auditeur est une phase majeure de la fin de
mission ; elle vise à s'assurer
que le plan de mission (et ses adaptations) a été mené à
terme ; elle est, à ce titre, de
la seule compétence du signataire.
Il est d'usage de matérialiser
ainsi la conduite de finalisation de la mission :
- revue et visa par le chef de
mission des travaux effectués et des conclusions
intermédiaires émises,
- examen des points soulevés et
des solutions apportées,
- synthèse des redressements et
reclassements suggérés (acceptés ou non),
- examen des points en suspens
s'il en reste et de leur impact sur l'opinion,
- éventuellement, formalisation
sur la base d'un questionnaire d'aide à la revue des
remarques suggérées par le
déroulement de la mission.
42 - CONTROLE DES
ETATS FINANCIERS
La revue ainsi effectuée permet à
l'auditeur d'apprécier l'ensemble de l'information
fournie par les états financiers
: bilan, compte de résultat et ETIC, par un nouvel
examen analytique final (après
prise en compte des corrections suggérées) et lecture
attentive de l'ETIC.
L'ETIC est en particulier, un
document important en ce qu'il doit éclairer le lecteur
des comptes sur les principes et
méthodes appliqués et apporter des informations sur
les faits majeurs de la période
et le contenu de certains postes, voire communiquer
des informations sur des termes
non comptabilisés (ainsi des engagements hors
bilan).
43 - REVUE DES
EVENEMENTS POST CLÔTURE
44 - NOTE DE SYNTHESE
La note de synthèse est le
pendant de la note d'orientation et de planification de la
mission d'audit.
Elle récapitule la démarche
d'audit et les termes justifiant l'opinion émise ; on
retrouve généralement dans ce
document, les paragraphes suivants :
- rappel des données
caractéristiques de l'entité, de son activité,
- rappel des données
caractéristiques de l'exercice et notamment les faits et chiffres
marquants,
- rappel de la stratégie d'audit
(dont les risques identifiés) et des seuils de
signification retenus,
- rappel des contrôles menés,
- résumé des reclassements et
redressements sollicités (acceptés ou non par l'entité),
- mention des incertitudes
éventuelles, des changements de méthodes, des
événements postérieurs à la
clôture significatifs,
- état des communications faites
ou à faire,
- teneur de l'opinion.
45 - COMMUNICATIONS
L'auditeur peut être conduit en
fin de mission à procéder à des communications
(orale ou écrite) à l'attention
des différents interlocuteurs identifiés dans l'entité (ce
peut être : la direction, le
gouvernement d'entreprise, le comité d'audit).
Ces communications prennent la
forme de :
- lettre de mission, à l'origine de la
mission,
- lettre de recommandations (portant sur
les procédures de collecte et de
traitement de l'information, la
présentation des comptes, le contrôle interne,
les conditions d'audit)
- lettre sur les conclusions de la mission
d'audit, les irrégularités et
inexactitudes découvertes ; voir
point traité en § 8.
La forme de communication finale
associée à la mission restant le rapport d'audit en
lui-même.
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