INTRODUCTION
La méthode des coûts complets permet
de déterminer le coût de revient d’un produit
Fabriqué ou commercialisé par
l’entreprise. Ce coût est égal à toutes les charges
Supportées
par l’entreprise durant le processus de production ou de commercialisation. Il
existe divers types de coûts. Un coût au sens général du terme est un
regroupement de charges qui peut correspondre :
-
à une fonction de
l'entreprise :
production, distribution, administration, ... ou en descendant plus dans le
détail, étude, fabrication, vente, après-vente, ... ;
-
à un moyen
d'exploitation :
magasin, usine, rayon, atelier, bureau, machine ou poste de travail;
-
à une responsabilité,
d'un directeur, chef de service, contremaître, ... ;
-
à une activité
d'exploitation :
famille de produits (marchandises, biens fabriqués, services rendus), produit
individualisé, ou stade d'élaboration d'un produit (étude, achat, production, distribution,
...).
I-Définition
et utilité du coût complet
A- Différentes
types de coûts : définitions et modalités
La méthode des coûts complets permet de déterminer le
coût de revient d’un produit fabriqué ou commercialisé par l’entreprise. Ce
coût est égal à toutes les charges supportées par l’entreprise durant le
processus de production ou de commercialisation.
1-Les
différents types de coûts
Il existe différents types de coûts
correspondants aux différents stades d’élaboration et de vente d’un produit :
- Le coût d’acquisition ou coût d’achat,
- Le coût de production,
- Le coût de distribution
- Le coût de revient.
2-Définition
des différents coûts.
Le coût d’achat : est égal au prix d’achat majoré de
tous les frais
D’approvisionnements : frais de
transport, d’installation, de mise en service…
Le coût de production : est égal à l’ensemble des charges
occasionnées par la
Fabrication d’un produit ou d’un
service :
- Coût
d’acquisition des matières premières consommées lors de l’opération de production.
- Charges externes
utilisées
- Charges du
personnel
- Amortissement du
matériel de production.
Remarque : On
calcule un coût de production pour chaque sorte de produit fini fabriqué par
l’entreprise.
Le coût de distribution : est constitué de l’ensemble des
charges nécessaires à la diffusion et à la vente d’un produit ou d’un service.
Le coût de revient ou coût complet : est égal à l’ensemble des charges
occasionnées par la fabrication et la distribution d’un produit.
Exemple : Dans le cas d’une entreprise
industrielle, le coût de revient comprend :
- Le coût de
production des produits (en moins ou en plus de la production)
- Le coût de
distribution des produits vendus.
- Les charges
communes.
3-
Hiérarchisation des coûts.
Coût de revient = Coût de production +
Coût hors production
Coût de Production : Coût
d’acquisition des matières consommées + Toutes les charges
De fabrication.
Coût Hors production : Coût de
distribution + toutes les charges ne relevant pas de la
Fabrication.
4- Les composants des coûts
Les charges qui constituent les coûts
sont issues de la comptabilité générale (classe 6), en tenant compte des
différences d’incorporation sur charges : Charges non
Incorporables, charges incorporables
et charges supplétives.
|
Charges de la comptabilité générale
|
Charges non incorporables
|
|
|
Charges incorporables
|
Charges incorporées aux coûts
|
|
|
Charges supplétives
|
1. Les charges incorporables.
Seules les charges courantes doivent être incorporées aux coûts : Charges
d’exploitation et charges financières.
Les charges exceptionnelles ne sont pas à prendre en compte, ni
l’impôt sur les bénéfices.
2. Les charges supplétives.
Elles sont
incorporées aux coûts, bien qu’elles ne soient pas considérées comme des
Charges en
comptabilité générale.
Exemples
: La rémunération de l’exploitant, les dividendes versés aux associés lors de
la répartition du bénéfice.
3. les charges directes et indirectes.
Cependant les charges incorporées aux coûts
peuvent être directes ou indirectes.
? Les charges directes.
Elles sont directement affectées aux différents
coûts.
Exemples :
- Prix d’achat des matières premières et
fournitures qui entrent dans la composition d’un produit.
- Main d’œuvre directe.
? Charges
indirectes.
Elles concernent plusieurs coûts donc il n’est
pas possible de les affecter à un coût particulier. Elles doivent faire l’objet
d’un calcul intermédiaire.
Exemples :
Frais de nettoyage des locaux.
Services de gardiennage, d’éclairage, d’entretien n des matériels.
Ce calcul consiste à :
- répartir les charges indirectes entre les
divisions comptables de l’entreprise :
Les centres d’analyse.
- Imputer le coût de chaque centre d’analyse aux comptes de coûts des produits.
Les charges d’électricité sont réparties entre les centres d’analyse :
Administration,
Production, distribution.
4. les centres d’analyse.
La
liste des centres d’analyse dépend de l’organisation et du secteur d’activité
de
L’entreprise.
Cette activité est divisée en différents centres autonomes
(Approvisionnement,
production, distribution).
Le
centre d’analyse est une unité comptable permettant de ventiler les charges
Indirectes
avant leur imputation aux différents coûts.
Les
centres que l’on rencontre le plus souvent sont :
·
Les centres principaux : où les charges
indirectes peuvent être affectées à un coût.
Exemple
: Approvisionnement, production, distribution.
· Les centres auxiliaires : ils regroupent dans
un premier temps, des charges communes à plusieurs activités.
Leurs
charges ne peuvent être imputées directement au coût d’achat, de production
Ou de distribution.
Exemples : Centre gestion du personnel :
service d’embauche, médical, service de formation professionnelle.
Centre gestion des
moyens : (bâtiments et matériels : service de chauffage, éclairage, gardiennage…).
Centres
de prestations connexes : ils réalisent des prestations non
Destinées à la vente, mais utilisées par
les autres centres de l’entreprise :
Reprographie,
services communs de transport…
·
Les centres de structure : imputation des
coûts directement au coût de revient des produits.
Exemples : Centres d’administration :
Secrétariat général
Centres de financement.
5.
les unités d’œuvre.
L’activité des
centres d’analyse est mesurée en unité d’œuvre. On doit donc effectuer le
choix d’une unité d’œuvre pour chaque centre d’analyse.
Les types d’unités d’œuvre
couramment utilisés sont :
- la
main d’œuvre consacrée au produit (heure de main d’œuvre).
- Le
fonctionnement consacré au produit (Heure Machine)
- Fourniture
travaillée dans le centre de travail : Nombre, poids, volume…
Le coût d’unité d’œuvre=
Total des charges réparties dans le centre / nombre
D’unités d’œuvre.
Remarque : Dans les centres de
structure, il n’est pas possible de définir une unité
D’œuvre physique. On
calcule alors un taux de frais en divisant les charges par un
Montant tel que le coût de
production, le chiffre d’affaire
B-Principes et modalités de calcul
des coûts
En principe ce sont les charges de
classe 6 de la comptabilité générale, c'est-à-dire relatives à l’exploitation
de l'exercice, qui sont reprises et ventilées par la comptabilité analytique
pour le Calcul des coûts.
Mais en fait, parmi ces charges,
certaines sont considérées comme non incorporables. Il s'agit
essentiellement des amortissements de frais d'établissement et de charges qui
ne présentent pas un caractère habituel dans la profession et doivent être
considérées comme un risque (prime d'assurance-vie, provision pour dépréciation
...).
D'autres charges dites supplétives
peuvent être prises en compte ; on désigne sous ce vocable les charges
fictives correspondant à la rémunération des capitaux propres de l'entreprise4,
et le cas échéant à la rémunération du travail de l'entrepreneur individuel non
salarié, qui n'est pas fiscalement déductible ni inscrite en charge de la
comptabilité générale.
D'autres charges comptables, enfin,
sont modifiées lors de leur prise en compte dans le calcul des coûts parce
qu'elles apparaissent comme trop conventionnelles ou induites par des
considérations fiscales : c'est essentiellement le cas des amortissements,
lorsqu'ils sont très différents de la dépréciation économique réelle des biens
et que cette dernière peut être évaluée. Des amortissements
"économiques" peuvent alors être substitués aux amortissements comptables
d'origine fiscale dans les calculs de coûts.
A- Utilité du coût complet
La
comptabilité générale enregistre et mémorise les flux d'échange entre
l'entreprise et ses partenaires. Elle détermine le résultat de l'entreprise,
bénéfice ou perte.
La
comptabilité de gestion va compléter les informations données par la
comptabilité générale et permettre de déterminer les coûts d'une entreprise:
coût d'un service, coût de production d'un produit, et elle permettra aussi de
mesurer la contribution de chaque produit au résultat de l'entreprise
Comprendre la formation des coûts permettra au gestionnaire de prendre des
décisions comme la fixation des prix, le choix d'un nouveau produit, l'achat
d'un nouvel équipement... Pour mettre en place une comptabilité de gestion et
calculer un coût complet, il est nécessaire de comprendre comment fonctionne
l'entreprise en étudiant le processus de production
I-
Méthodes de calcul des coûts complets
A-
Méthodes classiques
1- Méthode
des coefficients
·
Coefficients simples
Illustration
|
Eléments
|
Matelas
|
||
|
Matelas
ordinaire
|
Semis-dur
|
Dur
|
|
|
Charges
directes unitaires
|
50.000
|
40.000
|
60.000
|
|
Charges
indirectes
|
300.000
|
300.000
|
300.000
|
Mr TANTANPION fabrique
trois types de matelas ordinaire, Semi dur et Dur au prix unitaire de 70.000fcfa,
80.000fcfa, et 140.000fcfa. La production de ses trois types de matelas est
obtenue à partir des transformations ci- après
·
Proposition du problème
Comment
déterminer la part des charges indirectes à allouer à chaque unité produite de
chacun des trois types de produits.
·
Proposition de solution
Les
méthodes du coefficient simple fait hypothèse qu’il existe une relation de
cause à effet entre :
-
La charge indirecte et la charges directe
-
La charge indirecte et le chiffre d’affaire (montant des
ventes)
·
La charge indirecte et le volume des quantités produites
et vendues
L’une quelconque
de ses réactions aboutit à un rapport donnant lieu à un coefficient unique
obtenue par
Ʃ des charges indirectes
K=――――――――――――――
Ʃ des charges directes
Ʃ des charges directes
Ou
Ʃ des charges
indirectes
K=――――――――――――――
Ʃ des chiffres d’Affaires
Ʃ des chiffres d’Affaires
Ou
Ʃ des charges
indirectes
K=――――――――――――――
Ʃ des quantités produites et vendues
Ʃ des quantités produites et vendues
En
nous référant au cas illustré ci-dessus nous pouvons répartir les charges
indirectes en nous basant sur :
300.0000
K=――――――――――――=2
(50.000+40.000+60.000)
(50.000+40.000+60.000)
Charges indirectes à allouer :
·
Au matelas ordinaire serait : 50.000×K
50.000×2= 100.000
* Au matelas semi
dur serait : 40.000×2= 80.000
·
Au matelas dur serait : 60.000×2= 120.000
Tableau
de détermination du coût de revient par la méthode du coefficient simple
|
Eléments
|
Produits :
Matelas
|
Total
|
||
|
Ordinaire
|
Semi
dur
|
Dur
|
||
|
Critères
- CA
- CI (1)
- CD (2)
|
70.000
70.000
70.000
|
80.000
80.000
40.000
|
140.000
140.000
60.000
|
300.000
300.000
150.000
|
|
Critère
(1) + (2)
|
140.000
|
120.000
|
200.000
|
450.000
|
|
Critère
CD
CD1 :
CD2 :
Avec
K=2
|
50.000
100.000
|
40.000
80.000
|
60.000
120.000
|
150.000
300.000
|
|
CR=
a+b
|
150.000
|
120.000
|
180.000
|
450.000
|
·
Méthode des coefficients multiples
Le
principe de cette méthode est simple dès lors que l’entreprise est en mesure de
distinguer les charges directes des charges indirectes par centre d’activité,
les charges indirectes de chaque centre d’activité sont imputées
proportionnellement à ces charges directes.
Illustration
Application
et résolution (Voir annexe1)
2-Méthodes
des centres d’analyse
La méthode des centres d’analyse est
une altération de la méthode des sections homogènes mis au point en 1988 par
les lieutenants colonel de l’armée française appelé Rimailho.
Avant d’aborder la démarche du calcul
du coût complet proposer par la méthode des centres d’analyse, posons-nous la
question de savoir qu’est-ce qu’une section homogène ? Et qu’est-ce qu’un
centre d’analyse ?
Une section homogène est une division
réelle ou fictive de l’entreprise permettant de faire un recouvrement des
charges de telle sorte que le total des charges qui le constituent puissent
être ramené à une commune unité de mesure qui facilite leur contrôle et leur
affection ultérieure On peut donc considérer une section homogène comme une entité
de l’entreprise où se réalise de façon identique avec la même intensité une
activité ou une prestation de service dont pourrait bénéficier un objet de coût
L’homogénéité de l’activité ou de la
prestation de service offerte par la section exclue l’existence de plusieurs
unité d’œuvres Ainsi dans une section homogène il n’y a qu’une seule unité
d’œuvre
Par contre dans un centre d’analyse on
peut réaliser de différentes façons (différentes manières avec différentes
intensités) une activité ou une prestation de service
Le centre d’analyse peut être défini
comme un département d’ordre comptable dans lequel sont regroupées
(préalablement à leur imputation aux objets de coût) les charges indirectes qui
concourent à son fonctionnement
Le centre d’analyse peut correspondre
soit :
- A une division
réelle de l’entreprise dans ce cas le centre d’analyse appelé Centre de travail
ou centre réel
Exemple : Atelier ;
magasin ; bureau
- A une division
fictive de l’entreprise relative aux fonctions économiques assumées
Exemple : Administration
générale ; gestion du personnel
Dans la mise en œuvre de la méthode
des centres d’analyse, il y a lieu de distinguer les centres auxiliaires et les
centres principaux ou définitifs
Les centres principaux ou définitifs
sont ceux dont les prestations bénéficient directement aux produits. Ce sont
les centres où se réalisent les activités cruciales de l’entreprise. Les
activités de support se réalisent dans les centres auxiliaires. Lorsqu’il y a
plusieurs unités d’œuvres dans un centre
d’unité, il est nécessaire de sélectionner ou de choisir l’unité d’œuvre qui
implique le mieux possible la consommation de ressource ou bien l’activité du
centre. Le choix de cette unité d’œuvre peut se faire :
·
Intuitivement : c’est-à-dire par observation directe ;
·
Rationnellement : à partir des techniques
statistiques ou économétriques (Coefficient de corrélation, ajustement
linéaire)
Illustration
Application
et résolution (Voir annexe 2)
B-Les méthodes modernes
1-Méthode de
l’Activity-Based Costing ou méthode ABC
Cette
méthode a été développée par une association, CAM-I (Computer Aided
Manufacturing International), créée en 1972 aux Etats-Unis et située à Austin
au Texas, qui s’est spécialisée sur la recherche collaborative visant à
l’amélioration de la gestion des coûts et des méthodes de production. Ses
membres sont de grandes entreprises américaines et des éditeurs de progiciels
de gestion comme SAP, un des leaders mondiaux dans le domaine de l’informatique
de production qui a intégré la méthode ABC dans ses progiciels et lui fait une
propagande active.
Le
principe de la méthode est le suivant : les objets de coûts (produits,
clients...) consomment des activités qui, elles-mêmes, consomment des
ressources. En pratique, les différentes étapes pour la mise en place d'une
démarche ABC sont les suivants :
Modéliser les processus de l'entreprise
pour en appréhender les circuits. Ces activités peuvent être, par exemple : le
traitement d'une commande, la gestion des références, ou encore la réception
des marchandises.
Pour chaque activité, un inducteur (le driver) sera retenu et suivi (par
exemple, le nombre de commandes, les quantités de référence). Cet inducteur
sera l'unité qui permettra de répartir le coût total de l'activité. Certains
inducteurs ne seront pas utilisés pour éviter des modèles trop lourds. On
préférera un inducteur typique de l'activité. Pour chaque activité étudiée, le
modèle précisera donc les inducteurs consommés.
Ainsi le calcul du coût de revient, en réalisant un tableau de répartition des
charges par produit peut-il être réalisé. Les inducteurs ont pour objectif
principal de répartir les charges indirectes et que les charges directes sont
réparties généralement de manière ordinaire.
La
méthode ABC présente l'avantage d'affecter de manière plus précise les coûts
aux produits sans procéder à une répartition des coûts indirects à l'aide d'une
unité de mesure souvent arbitraire (par exemple, les heures machines). Une
meilleure connaissance des processus permet de dégager les forces et faiblesses
d'une organisation à la mise en place de cette méthode. L'utilisation de cette
méthode gagne en pertinence lorsque les processus de production sont "en
ligne" avec un personnel qualifié et polyvalent, que les processus sont
flexibles, et que la technique utilisée est celle de la production en série de
taille différentes avec utilisation de la méthode du Juste-à-temps.
Elle
présente aussi l’inconvénient d’exiger l’intervention longue de spécialistes
extérieurs pour être mise en oeuvre et l’emploi de solutions informatiques
coûteuses.
Elle
est associée à des méthodes globales de management comme la méthode PBM Process
Based Management.
2-Méthode UVA
Cette
méthode perfectionne la méthode des coûts complets et sert d'alternative à la
méthode ABC. Elle se fonde aussi sur une analyse minutieuse des activités (sous
forme de gammes opératoires), mais surtout sur celle des postes (opération
élémentaire de travail constituée d'un ensemble de moyens matériels et humains,
qui fonctionnent de façon homogène). Cette méthode diffusée et élargie entre
autres par J. Fievez, R. Zaya et J.P. Kieffer est née des travaux de Georges
Perrin réalisés au début des années 1950 sur le concept de l'unification de la
mesure de la production qui aboutit au modèle de la méthode GP rebaptisée UVA
en 1995.
La méthode UVA se pose comme objectif premier
de calculer le résultat (bénéfice ou perte) de chaque vente (concrètement il
peut s'agir d'une facture, d'une commande, d'une livraison ...). La réalisation
d'une vente est considérée comme le processus transversal élémentaire dans
l'entreprise regroupant tout le travail fait par toutes les fonctions depuis
l'enregistrement de la commande, en passant par la production des produits,
jusqu'à leur livraison et l'encaissement de la facture.
Ainsi,
on peut considérer que des activités dites "de support", ou
indirectes par rapport aux produits sont directement consommées par chaque
vente, ce qui réduit considérablement les imputations arbitraires des charges
indirectes.
En
tant que processus transversal élémentaire, la vente constitue la « brique » de
base qui permet de réaliser toute autre analyse de la rentabilité. Cette
méthode permet de réaliser un très grand nombre de simulations sans analyse
supplémentaire à partir du moment où nous disposons de l'équivalent UVA.
L'UVA est une unité de mesure, qui
permet de valoriser les activités, propre à chaque entreprise, c'est le
mètre-étalon spécifique auquel seront comparées toutes les consommations de
ressources de tous les postes UVA. L'avantage fondamental de l'utilisation de
cette unité est qu'elle est indépendante des variations monétaires et permet de
gérer de façon simple des entreprises complexes (ayant beaucoup de produits et
beaucoup de clients), faire comme si l'entreprise était mono-produit. Le prix
de cette précision est le besoin d'une certaine stabilité dans le temps du
rapport entre les ressources consommées par les postes de l'entreprise. Par
conséquent en cas de changement profond technologique, il faut réactualiser
l'analyse des postes touchés par ce changement, mais pas les autres. En
conditions normales, il est recommandé de faire une réactualisation tous les 5
ans. Cette analyse des postes doit être très pointue. De plus l'article (le
produit) utilisé pour calculer l'UVA doit être représentatif. Comme elle
simplifie le recueil et le calcul des données, cette méthode peut être aussi
utilisée dans les organisations qui n’ont pas la taille suffisante pour
disposer d’un contrôleur de gestion. Ces organisations peuvent aussi bien être
des petites entreprises que des unités opérationnelles atypiques de grands
groupes.
A- Tableau de comparaison
des différentes méthodes d’évaluation des coûts complets
|
Méthodes
|
Simplicité
|
Précision
|
Commentaires
|
|
Méthodes
de référence
(ABC ou
centres
d’analyse)
|
--------
|
+/+
|
La lourdeur de la méthode
est telle que les voies de
simplification proposées par
les autres méthodes sont en
pratique fréquemment utilisées
(coûts déterminés à partir
de standards, utilisation de
coefficients
d’équivalence…).
|
|
Le seul moyen de “capter“ la
complexité est de multiplier
les
unités d’analyse. Cela
alourdit les
collectes de données,
nécessite
de puissants outils de
stockage
et de traitement de
l’information.
La mise en place est lourde
tout
comme les mises à jour qui
seront
alors beaucoup trop irrégulières
|
Aussi précise que le permet le
respect du
principe d’homogénéité,
l’absence d’erreur
de spécification, (oubli d’un
inducteur,
emploi d’un mauvais inducteur
ou recours
à une relation fausse entre le
coût de
l’activité et son inducteur)
ou d’imputation
(Datar
et Gupta 1994).
|
||
|
TDABC
|
+/-
|
+/-
|
Le TDABC peut être présenté
comme une simplification de
l’ABC
grâce à l’utilisation
d’équations de
temps
fondées sur des standards
|
|
Une utilisation souple et
rapide.
Cependant la méthode est assez
complexe à mettre en place,
principalement
à cause des mesures
de temps standards.
|
Le TDABC permet une analyse
fine des
coûts sans avoir à multiplier
les activités ;
il suffit d’ajouter un terme à
l’équation de
temps.
Le problème de l’homogénéité
peut
subsiste dans le TDABC et il
semble
parfois ignoré dans la
pratique.
Cependant, les équations de
temps utilisées
avec le TDABC sont basées sur
des
temps standards qui doivent
être maintenus,
mis à jour. Enfin, les mesures
de
temps standards ne sont pas
toujours
fiables
|
||
|
Méthode UVA
|
+/-
|
+/-
|
Avec la méthode Uva,
les équivalences ne sont pas
déterminées directement entre
les produits/ services mais à
partir
des équivalences entre
opérations.
|
|
Les coûts d’utilisation sont
réduits.
L’utilisation est simple et
rapide.
Cependant, la mise en place
est
assez longue et complexe.
|
Des coûts très fins peuvent
être déterminés
car le niveau d’analyse va
jusqu’au poste
de travail. Cependant, les
gammes de production
doivent être mises à jour
régulièrement pour que les
équivalents
entre
produits/services restent justes.
|
||
|
Méthode
des coefficients
|
+++
|
-
|
En pratique, il sera très
délicat
d’appliquer ce type de méthode
à un périmètre étendu ; sur
des
périmètres restreints son
utilisation
peut-être
pertinente.
|
|
Avec la méthode des
équivalences,
il n’est pas nécessaire de
répartir les coûts entre les
différents
centres de ressources.
|
La méthode des équivalences
suppose
une certaine stabilité de
l’activité, elle perd
tout son intérêt si les
produits évoluent
rapidement.
|
CONCLUSION
La méthode des coûts complets permet
de connaître le résultat dégagé par produit, et ainsi de mesurer la rentabilité
de chacun des produits fabriqués par l'entreprise. On peut ainsi suivre
l'évolution des coûts de revient et résultats par famille de produit, à
condition que le niveau d'activité demeure sensiblement constant.
La méthode des coûts complets est
cependant lourde et complexe à mettre en œuvre. Elle nécessite tout d’abord de
sélectionner les charges incorporables issues de la comptabilité générale, puis
d'opérer une sélection entre les charges directes et indirectes. Les clés de
répartition choisies sont souvent arbitraires. Selon la clé choisie, le coût de
revient peut être considérablement modifié. Cette variation est d'autant plus
importante que le niveau des charges indirectes est élevé, ce qui correspond à
une tendance aujourd'hui dans les grandes entreprises. «Dans tous les cas,
le coût du traitement analytique doit être apprécié au regard des services
fournis et de leur utilité.» (Plan comptable général.)
