La méthode des coûts complets

Basées souvent sur des données comptables, les méthodes classiques se retrouvent sous la dénomination "comptabilité analytique".

Elaborées dans les années 1920 et dans le secteur automobile notamment (c'est Sloan le PDG de General Motors qui orientera les recherches), ces méthodes correspondent à des activités où le poids des matières premières et du coût du travail représente environ 80% des coûts totaux dans l'entreprise.

Deux types de méthodes se retrouvent : les coûts partiels et les coûts complets.

Les coûts partiels correspondent à des entreprises travaillant un seul produit, en mono activité.

Les coûts complets concernent plutôt les entreprises produisant plusieurs produits différents.

Les coûts partiels.

Deux méthodes sont offertes à l'entreprise ici, de petite taille généralement, c'est à dire commerciale ou artisanale : la méthode des coûts variables (improprement appelée "direct costing") concernant les entreprises commerciales et la méthode des coûts directs, concernant plutôt les entreprises artisanales.

La méthode des coûts variables (direct costing)

Cette méthode concerne surtout les entreprises de négoce, qui achètent un produit pour le revendre en l'état et ne procèdent à aucune transformation.

Les charges variables sont constituées par le prix d'achat des produits vendus et les charges fixes par tous les frais de structure.

L'analyse porte sur le triptyque prix - volumes - profit.

Pour des projets plus élaborés que le simple négoce ou pour des projets industriels, il est préférable de creuser l'analyse sous d'autres formes, pour obtenir des aides à la décision plus fines.

La méthode des coûts directs

Il s'agit de définir avec précision les coûts engendrés par la production et ceux qui sont liés à l'environnement de la production.

Les coûts directs dans une entreprise mono produit

Dans le cadre d'une entreprise mono produits, tous les coûts deviennent directs puisqu'ils sont affectés à un seul produit qui est identique à chaque unité produite.

Les coûts directs dans une entreprise travaillant à la demande

On différenciera les coûts directs (affectés sans ambiguïté à une production ou un chantier par exemple), des coûts indirects (impossibles à affecter au produit ou à un chantier).

Les coûts complets

Lorsque l'organisation de l'entreprise et, ou la mise en place d'une gamme deviennent plus complexes, il devient essentiel d'approcher les coûts d'une manière plus fonctionnelle.

Le coût de production se calcule avec la méthode des coûts complets qui consiste en une répartition des coûts directs et indirects.

La méthode des centres d'analyse :

Cette méthode s'applique à des entreprises structurées, comportant des services repérés et vecteurs de coûts définis.

Après détermination des coûts directs, les charges indirectes sont réparties par centre d'analyse.

Dans un troisième temps, il faut définir une clé qui résume quel est le déclencheur de coût de l'activité.

Les centres principaux sont ensuite totalisés et rapportés à leur unité d'œuvre définie à l'avance, au choix de l'entreprise. Lorsque la totalité des charges indirectes ont été réparties par centres d'analyse et par unités d'œuvre, on peut définir le coût de revient complet d'un produit de l'entreprise.

La méthode de l'imputation rationnelle :

La méthode de l'imputation rationnelle permet de corriger les frais fixes en fonction de l'activité de l'entrepris suivant le rapport entre l'activité réelle observée et l'activité jugée normale :

Activité réelle / activité normale.

Les Charges Fixes Imputées seront égales aux Charges Fixes réelles x (l'activité réelle observée / l'activité normale)

Exemple de direct costing

Un commerce de vente de produits alimentaires est en projet dans une rue commerçante d'une station balnéaire.

50% du CA sera réalisé sur 3 mois et les 50% restant sur les 9 autres mois. Un calcul rapide de marge donne un coefficient multiplicateur moyen de 2,5.

Les charges fixes comprennent le loyer (18000 € par an) des frais de personnel estimés à 30000 € par an, et des frais divers pour 5000 €.

En moyenne, en comparant les CA dans des zones touristiques comparables, le CA réalisable dans les mois d'été est de 20000 € par mois et de 5000€ dans les autres mois.

Est il intéressant de travailler sur la mise en place de ce projet ?

En premier lieu, il faut trouver le seuil de rentabilité, c'est à dire calculer les charges fixes et le pourcentage de marge sur coûts variables (%MCV).

Les charges fixes sont de 53000 € et le %MCV est de 60% (1 - 1/2,5, sachant que 1/2,5 nous donne le coût des charges variables en pourcentage).

Le seuil de rentabilité est donc de 88333 €.

En tenant compte de la répartition donnée, les mois d'été doivent représenter 50% du CA soit 44167 € c'est à dire 14722 € chacun des trois mois, en dessous des 20000 € par mois envisageables.

En tenant compte de la répartition donnée, les autres mois doivent représenter 50% du CA soit 44167 € c'est à dire 4907 € chacun des neuf autres mois, légèrement en dessous des 5000 € par mois envisageables.

A ce stade, le projet semble donc viable et peut être continué ; en revanche, il faudra creuser les marges par produits, et tous les prix des produits, le seuil de rentabilité global (88333 €) étant très proche du potentiel calculé (105000 € soit 3 x 20000 + 9 x 5000)

Exemple de coûts directs dans une entreprise travaillant à la demande

Une entreprise fabrique des fenêtres en PVC sur mesure qu'elle vend à des entreprises de pose.

Pour fonctionner, l'entreprise a besoin d'un commercial, d'un métreur (qui est aussi le patron), de deux administratifs, et de quatre ouvriers dont les coûts pour le mois de janvier ont été les suivants :

Métreur	4000 €
Commercial	3000 €
Deux administratifs	4500 €
Quatre ouvriers	6000 €

Les ouvriers ont travaillé 600 h en tout.

Une fenêtre nécessite un châssis en PVC, de longueur variable, des vitres aux dimensions, des joints autour des vitres, des systèmes de fermeture et du joint Rubson en fonction des besoins.

4 chantiers ont été réalisés dont les éléments chiffrés sont les suivants :

	Chantier 1	Chantier 2	Chantier 3	Chantier 4
NB heures ouvriers	150	55	295	100
Châssis PVC	600 €	250 €	350 €	250 €
Vitres	300 €	200 €	150 €	150 €
Joints	50 €	38 €	23 €	20 €
Fermeture	50 €	50 €	60 €	40 €
Prix facturé	6500 €	3200 €	5000 €	3500 €

Les cartouches de Rubson utilisées ont coûté 120 €.

Le calcul des coûts directs par chantier est le suivant :

	Chantier 1	Chantier 2	Chantier 3	Chantier 4
% heures ouvriers	150/600 = 25%	55/600 = 9,2%	295/600 = 49,2%	100/600 = 16,6%
Coût ouvrier (%age x 6000 €)	1500 €	552 €	2952 €	996 €
Coûts fournitures	1000 €	538 €	583 €	460 €
Coûts directs totaux	2500 €	1090 €	3535 €	1456 €
Prix facturé	6500 €	3200 €	5000 €	3500 €
Marge sur coût direct	4000 €	2110 €	1465 €	2044 €

Le total de la marge sur coût direct est de 9616 €.

Le total des coûts indirects est de 11620 € (4000 + 3000 + 4500 + 120)

Il y a donc une perte de 2004 € (9616 - 11620)

Les heures de travail des ouvriers étant utilisées en totalité, il n'est pas possible de vendre plus.

Il faut donc vendre mieux et travailler sur les marges de l'entreprise.

Les calculs de marge par chantiers sont les suivants :

	Chantier 1	Chantier 2	Chantier 3	Chantier 4
Coûts directs totaux	2500 €	1090 €	3535 €	1456 €
Prix facturé	6500 €	3200 €	5000 €	3500 €
Marge sur coût direct en %age	4000/6500 = 61,54%	2110/3200 = 65,94%	1465/5000 = 29,30%	2044/3500 = 58,4%

On voit facilement que c'est le chantier 3 qui pose problème, il a utilisé 50% de la ressource de main d'œuvre mais n'a pas été suffisamment facturé. Le chantier 4 est également sous facturé.

Une facturation avec un %MCD de 62%, par exemple,  aurait apporté une MCD supplémentaire de 1635 € ((62% - 29,30%) x 5000 €) sur le chantier 3 et de 126 € ((62% - 58,4%) x 3500 €). Le gain de MCD aurait donc pu être facilement de 1761.

Le déficit aurait baissé à 243.

Exemple de calcul de coûts avec les centres d'analyse

Une entreprise du secteur de l'habillement réalise deux types de produits : des robes et des jupes.

Les coûts directs sont les suivants :

Pour les robes : 2 mètres de tissus à 10 €, 1 heure de main d'œuvre directe (MOD) de découpe et 45 mn de montage à 15 € l'heure, des ornements divers pour 3 €.

Pour les jupes : 1 mètre de tissus à 10 €, 1/2 heure de main d'œuvre directe (MOD) de découpe et 1/2 heure de montage à 15 € l'heure, des ornements divers pour 2 €

Les charges indirectes de l'entreprise sont de 100 000 € et se répartissent en 3 centres principaux (découpe pour 25000, montage pour 20000 et distribution pour 15000) et en deux centres secondaires (administration pour 30000 et entretien pour 10000).

Les clés de répartition choisies sont les suivantes :

Pour les centres secondaires, un pourcentage lié au nombre de personnes travaillant dans les centres principaux.

Pour les centres principaux découpe et montage l'heure de main d'œuvre et pour le centre distribution le nombre de pièces envoyées.

Le contrôle des activités de l'entreprise donne les renseignements suivants

	Découpe	Montage	distribution
Nb personnels	10	15	5
Nb d'unités d'oeuvre	500 heures	700 heures	80 000 pièces envoyées

Comment calculer le coût de revient unitaire de chaque robe et chaque jupe ?

1^ère étape : les coûts directs :

par robe : tissu + MOD + divers = 20 + 15 + 11,25 + 3 = 49,25 €

par jupe : tissu + MOD + divers = 10 + 7,5 + 7,5 + 2 = 27 €

2^ème étape : répartition des charges indirectes :

	Administration	Entretien	découpe	Montage	Distribution
Total charges ind	30000	10000	25000	20000	15000
Répartition administratifs (1)	-30000		10/30 = 10000	15/30 = 15000	5/30 = 5000
Répartion entretien (2)		-10000	3333	5000	1667
Total réparti	0	0	38333	40000	21667
Nb unités œuvre			500	700	80000
Coût par UO (3)			76,67	57,14	0,27

(1) et (2) Il y a 30 personnes travaillant dans cette entreprise, dont 10 en découpe, 15 en montage et 5 en distribution.

(3) total réparti / Nb unités d'œuvre.

3^ème étape : coûts complets :

Par robe : coûts directs + coûts indirects = 38 + coûts de découpe + coûts de montage + coûts de distribution = 49,25 + 76,67x1 + 57,14x0,75 + 0,27 = 169,05 €

Par jupe : 27 + 76,67/2 + 57,14/2 + 0,27 = 94,18 €

L'entreprise peut maintenant affecter un coefficient multiplicateur pour vendre ses produits. S'il est par exemple de 2,5, les robes seront vendues 422,63 € (169,05 x 2,5) et les jupes 235,45 € (94,18 x 2,5).

Exemple d'imputation rationnelle

Une entreprise réalise un produit selon la périodicité suivante :

	janv	févr	mars	avr	mai	juin	juil	aout	sept	oct	nov	dec
prod	100	130	70	100	60	50	50	80	150	250	350	300

Le total de la production est donc de 1690 produits.

Une charge fixe importante est constituée des amortissements d'une machine pour un montant de 16900€.

Le coût de charges fixes par produit est donc théoriquement de 10 € par produit.

Or l'amortissement est le calcul de la prise en compte de l'utilisation d'une machine sur le temps.

Ceci signifie que le coût d'amortissement est en réalité un coût mensuel ici de 1408€ (16900/12).

Les coûts d'amortissement par produit sont donc en réalité ici de :

	janv	févr	mars	avr	mai	juin	juil	aout	sept	oct	nov	dec
prod	100	130	70	100	60	50	50	80	150	250	350	300
amort	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408
Coût unit amort	14,08	10,83	20,11	14,08	23,47	28,16	28,16	17,6	9,39	5,53	4,02	4,69

On réalise qu'il devient alors difficile de définir des prix de revient cohérent, et donc des prix de vente homogènes.

L'activité de notre entreprise étalée sur l'année donne une activité normale de 141 produits par mois (1690/12). Les coefficients d'activité deviennent donc :

	janv	févr	mars	avr	mai	juin	juil	aout	sept	oct	nov	dec
prod	100	130	70	100	60	50	50	80	150	250	350	300
Coef	0,709	0,922	0,496	0,709	0,423	0,355	0,355	0,567	1,064	1,773	2,482	2,128

Affectés aux amortissements, la prise en compte du niveau d'activité nous donne :

	janv	Févr	mars	avr	mai	juin	juil	aout	sept	oct	nov	dec
Coef	0,709	0,922	0,496	0,709	0,423	0,355	0,355	0,567	1,064	1,773	2,482	2,128
Amort normal	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408	1408
Amort réel (1)	998	1298	698	998	596	500	500	798	1498	2496	3495	2996

(1) coefficient d'activité x amortissement normal arrondi

Rapportés aux productions réalisées, le coût unitaire en amortissement devient homogène, mois après mois pour 10 € :

	janv	Févr	mars	avr	mai	juin	juil	aout	sept	oct	nov	dec
Amort réel	998	1298	698	998	596	500	500	798	1498	2496	3495	2996
prod	100	130	70	100	60	50	50	80	150	250	350	300
Ct unit amort (1)	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10

(1) coûts arrondis

Les coûts de production redeviennent donc homogènes période après période.

La gestion de l’entreprise et l’analyse des coûts

L'analyse des coûts permet de définir le prix de vente d'un produit

La question qui se pose ici est de savoir à quel prix l'entreprise doit elle vendre ses produits pour assurer sa pérennité de l'entreprise et conserver, voire développer ses parts de marché ?

Le problème général à résoudre concerne le calcul de ces coûts de production : il faut intégrer un coût moyen de production, un coût marginal de la dernière unité produite, définir le coût des différentes activités de l'entreprise (coût de production, coût de commercialisation, de distribution, de SAV, etc…).

La méthodologie de définition des coûts sera donc déterminante, en fonction de l'activité de l'entreprise, de sa concurrence et de sa stratégie.

L'analyse des coûts permet de savoir s'il faut faire soi même ou faire faire

Tous les développements des politiques de sous-traitance et d'externalisations partent des travaux de Coase et Williamson (Prix Nobel d'Economie) sur les coûts de transaction.

Mais cet objectif immédiat ne doit pas faire oublier les risques inhérents à une telle stratégie, risques qui expliquent en partie les politiques actuelles de réintégration des fonctions.

L'analyse des coûts permet de lier les coûts de l'entreprise au cycle de vie du produit

La nécessité de répondre de plus en plus rapidement aux besoins des clients voire même de les anticiper ou les provoquer, implique de développer des produits complexes dont la durée de vie est limitée.

Ces développements supposent des engagements financiers importants à différents stades du processus de recherche, de lancement, de production et de fin de vie du produit. Ceci se concrétise par le cycle de vie du produit.

 DÉFINITIONS

Un coût est la valeur monétaire des consommations de l'entreprise.

Un coût fixe est un coût qui ne varie pas, quelle que soit l'activité de l'entreprise ; un coût variable est un coût qui varie en fonction de l'activité de l'entreprise.

On différenciera des coûts variables proportionnels (CV = a.CA) et des coûts variables non proportionnels.

Un coût direct est un coût que l'on peut rattacher sans aucune ambiguïté à un produit précis ; un coût indirect est un coût qui n'est pas lié à un produit précis, mais est lié à la maîtrise de l'environnement du produit (commercial, gestion, etc …).

On distinguera des coûts de produits et des coûts de période, dans le cas où la production de l'entreprise implique un écart important entre le moment de la réalisation du produit et sa vente.

La méthode la plus couramment employée reste celle du coût direct, qui demande à être approfondie : c'est l'objet de la méthode des coûts complets, qui vise à déterminer à chaque stade de la vie d'un produit le coût lié à ce stade.

L'objectif global de toute analyse de coûts est de comprendre comment l'entreprise génère son résultat et peut l'améliorer, combien elle peut prévoir de production pour quelle rentabilité (élaboration de budgets).

Les prospectives que l'entreprise travaillera pourront s'appuyer sur ces calculs de coûts afin de limiter son risque (recherche du seuil de rentabilité) Elle pourra également utiliser ces connaissances pour élaborer des prix de vente cohérents.

 Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité, encore appelé point mort ou point d'équilibre permet de calculer le niveau de Chiffre d'Affaires (CA) que l'entreprise doit réaliser au minimum pour couvrir ses charges, c'est à dire ne rien gagner, mais surtout ne rien perdre. A ce niveau de CA, le bénéfice est donc nul.

Calcul :

CAr = CF / (1 - a)

(1 - a) représente le pourcentage de marge sur coût variable (%MCV) dégagé par l'entreprise ; ce pourcentage sert à payer les frais fixes de l'entreprise.

Résultat = (CA réel - Seuil rentabilité) x %MCV.

La marge de Sécurité représente l'éloignement du chiffre d'affaires de la période observée par rapport au seuil de rentabilité  (CA de la période étudiée - CAr).

Plus la marge de sécurité est importante, plus on est loin du point d'équilibre et moins l'entreprise a de risques de ne pas atteindre son seuil de rentabilité.

L'indice de Sécurité représente le pourcentage de marge de sécurité par rapport au chiffre d'affaires observé (CA - CAr) / CA). Plus cet indice est élevé, moins l'entreprise court de risques de ne pas atteindre son seuil de rentabilité.

La date d'atteinte de l'équilibre peut être calculée dans un objectif de prévision d'activité, sous réserve d'avoir une activité linéaire.

Dans le cadre de coefficients de variation saisonnières, il faudrait calculer mois après mois.

Cette date sera le moment de l'année où l'entreprise atteindra le seuil de rentabilité, en fonction du CA prévu.

On exprime ce moment en pourcentage d'une année complète, puis en mois, puis en jours.

Le levier opérationnel est l'élasticité du Résultat par rapport au chiffre d'affaires, ou encore la variation relative de résultat apportée par une variation relative du chiffre d'affaires.

On appelle également ce levier opérationnel la sensibilité du résultat au chiffre d'affaires. Le levier opérationnel (lo) est la variation de résultat constatée à la suite d'une variation du chiffre d'affaires observée soit

lo = (variation du Résultat / Résultat initial) / (variation du CA / CA initial).

Dans la mesure où le résultat est la marge sur coût variable, on peut également calculer le levier opérationnel en fonction de la MCV.

Ce levier indique qu'une croissance (ou une baisse) du CA se traduira par une hausse ou une baisse du Résultat égale au pourcentage de variation du CA multiplié par le levier opérationnel.

Exemple de seuil de rentabilité : Une entreprise produit des cartes mères d'ordinateur qu'elle vend 200 € l'unité.

Pour produire, elle emploie 4 personnes qui coûtent en tout chaque année 384000 €, qui travaillent dans un local dont les loyers et le chauffage représentent 20000 €.

Pour produire, l'entreprise achète un microprocesseur par carte mère au prix de 45 €.

Elle a vendu l'année dernière 3000 cartes mères.

On peut calculer son CA de 600000 € (3000 cartes mères à 200 €), ses coûts fixes de 404000 € (384000 + 20000) et ses coûts variables de 135000 € (3000 processeurs achetés 45 €).

On peut calculer son résultat soit 61000 € (600000 - 404000 - 135000).

Si le coût du microprocesseur est de 45 € par carte mère vendue 200€, on sait quels sont les coûts variables en pourcentage, soit a = 45/200 = 0,225 ou 22,5%.

Le coût des cartes mères représente 22,5% du prix de vente.

La marge sur coûts variable (1 - a) est, en pourcentage le complément à 100% des coûts variables (a), soit ici, nous avons B = 0,775 x CA - CF

En reprenant la formule de calcul du seuil de rentabilité, on obtient dans le cas présent :

CAr = 404000/0,775 = 521290 €.

521290 € est donc le seuil de rentabilité de cette entreprise.

Si l'entreprise dépasse son seuil de rentabilité qui est de 521290, au delà, l'entreprise a un taux de profit de 77,5%.

Si, par exemple, l'entreprise réalise 600000 € de CA, soit 78710 € de plus que le CAr (600000 - 521290), alors son profit sera :

78710 € x 77,5% = 61000 €.

C'est bien le profit que nous avions calculé plus haut.

Si l'entreprise n'avait réalisé que 500000 de CA, sa perte aurait été de 77,5% de l'écart entre son CA (500000) et le CAr (521290), soit ici un montant de -21290, c'est à dire une perte de 16500 € (-21290 € x 77,5%)

On peut vérifier : un CA de 500000 signifie 2500 cartes vendues 200€ et donc 2500 microprocesseurs achetés 45€.

B = 2500 x 200 - 404000 - 2500 x 45 = -16500 €

Le CA observé est de 600000 € et le CAr est de 521290 €.

La marge de sécurité est donc de 78710 € (600000 - 521290).

L'indice de sécurité calculé est de 13,12% (78710/600000).

La date d'atteinte de l'équilibre peut se calculer aisément :

 le CAr est de 521290 € pour un CA observé et prévu de 600000 €.

Ceci représente 86,88% de l'année (521290/600000).

86,88% x 12 mois = 10,42 mois.

Le mois 10 étant Octobre, le seuil de rentabilité sera donc atteint en Novembre, le 13 plus précisément (30 jours x 0,42).

Pour calculer le levier opérationnel, considérons que le CA augmente de 10% et passe à 660000 €.

Le bénéfice passera à 77,5% de 138710 € (660000 - 521290), soit 107500 €.

Ces 107500 € comparés aux 61000 € de bénéfice pour un CA de 600000 donnent une augmentation de 76,22% (46500 de plus comparés au 61000 initiaux).

Le levier opérationnel est donc de 7,622 (+76,22% / 10%). En d'autres termes, lorsque le chiffre d'affaires augmente, le bénéfice augmente 7,622 fois plus vite.

L'entreprise se rend compte que l'emballage des cartes mères pourrait être sous traité au lieu de nécessiter un salaire d'un coût de 96000 €. Le coût de la sous traitance serait de 32 € par carte mère.

Les charges fixes seraient donc désormais de 308000 € (404000 - 96000) et les charges variables de 38,5% du CA ((45+32)/200) pour une MCV de 61,5% (100 - 38,5).

Le seuil de rentabilité serait donc de 500813 (308000/61,5%), soit nettement plus bas que précédemment (521290).

L'entreprise a décidé d'augmenter ses prix de 10%, tout en sachant que cette augmentation génèrera une baisse de son CA de 14%.

Son élasticité est donc de -1,4 (-14% / +10%).

Elle va donc vendre ses cartes mères à 220 € (200 € + 10%) et perdra 14% de ses ventes, soit 420 ventes.

Ses charges fixes et variables sont inchangées et seule la MCV change pour devenir 65% ((220 - 45 - 32)/220).

Le nouveau seuil de rentabilité est donc de 473846 € (308000/65%), en nette baisse.

En revanche, le bénéfice a changé aussi, puisque le CA est devenu 567600 € (3000 ventes - 420 ventes à 220 €).

Il est désormais de 60940 € (65% de 567600 - 473846), soit une légère diminution.