La dépréciation des immobilisations non financières - Synthèse

I – Principe

A la clôture de l’exercice comptable, il convient de vérifier s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur (y compris pour les actifs amortissables). Si c’est le cas, il faut comparer la valeur comptable du bien (valeur nette comptable pour les immobilisations amortissables) à sa valeur actuelle. Si cette dernière devient inférieure à la valeur comptable, il faut enregistrer une dépréciation, que l’écart soit définitif ou temporaire. Pour les immobilisations amortissables, cela conduit à une remise en cause du plan d‘amortissement initial.

II – Méthode

A. Les indices de perte de valeur

Pour chaque actif, il faut considérer au minimum les indices suivants :

Indices externes	Indices internes
Valeur de marché Elle a diminué de manière plus importante que du seul effet de l’utilisation normale	Obsolescence Un facteur d’obsolescence nouveau apparaît, non prévu par le plan d’amortissement initial
Changements importants Des changements présents ou futurs dans l’environnement technique, économique ou juridique ont un effet négatif sur l’utilisation de l’actif	Changement du mode d’utilisation Des changements présents ou futurs dans le mode d’utilisation de l’actif ont un effet négatif sur l’utilisation de l’actif (restructuration, abandon d’activité…)
Taux d’intérêt Il a augmenté durant l’exercice et cela diminue de façon significative la valeur actuelle	Performances inférieures aux prévisions La performance attendue de l’actif sera moins bonne que celle qui était prévue

Si, pour un actif, l’un des indices se vérifie, il faut alors procéder à un test de dépréciation.

B. Le test de dépréciation

Il consiste à comparer la valeur comptable de l’actif (valeur nette comptable pour les immobilisations amortissables) à sa valeur actuelle.

La valeur actuelle à retenir est la valeur vénale ou la valeur d’usage (la plus élevée des deux).

Calcul de la valeur actuelle

Valeur vénale	Valeur d’usage
Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente de l’actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.	Valeur des avantages économiques futurs attendus de l’actif et de sa sortie. Ces avantages correspondent en général à la somme des flux nets de trésorerie générés par l’utilisation de l’actif.

Si la valeur actuelle devient inférieure à la valeur comptable, cette dernière doit faire l’objet d’un ajustement sous la forme de la comptabilisation d’une dépréciation.

Modalités pratiques :

            - si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée

            - si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c’est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage qui est retenue pour être comparée à la valeur comptable

            - si la valeur vénale ne peut être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.

C. L’ajustement de la valeur comptable : la dépréciation

Elle est constatée par l’écriture comptable suivante (avec D = valeur comptable avant dépréciation – valeur actuelle) :

6816 290/291

------------             Clôture de l’exercice         ------------ Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                 Dépréciations des immobilisations incorpo-                 relles/corporelles  ------------                                                        -------------

D

D

La dépréciation ainsi constatée n’est pas définitive : à la clôture des exercices suivants, il faudra la corriger en fonction de l’évolution des indices de perte de valeur. Cela peut conduire à une reprise des dépréciations par le crédit du compte 7816 – Reprises sur dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles ou à un complément de dotation.

Pour les immobilisations amortissables, la valeur actuelle se substitue à la valeur comptable nette pour le calcul des annuités d’amortissement ultérieures. La nouvelle valeur nette comptable (VNC) se calcule ainsi :

           

VNC = valeur brute – amortissements cumulés – dépréciations

III – Compléments

●   Immobilisations amortissables : suite à la constatation d’une dépréciation, le plan d’amortissement doit être modifié de manière prospective (aménagement du plan d’amortissement pour les exercices futurs). La valeur actuelle est amortie sur la durée d’utilisation restante.  En cas de reprise ultérieure de la dépréciation, la nouvelle valeur nette comptable servant de base au calcul de l’amortissement ne doit pas être supérieure à ce qu’elle serait en l’absence de toute comptabilisation d’une dépréciation passée (voir applications).

● Immobilisations incorporelles à durée indéfinie : pour ces biens, la normalisation internationale prévoit un test annuel systématique, même en l’absence d’indice de perte de valeur.

●   Informations à fournir dans l’annexe comptable : montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise, valeur actuelle retenue et modalités de sa détermination, postes du compte de résultat dans lesquels sont incluses les dépréciations, événements qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

Un tableau des dépréciations est également à présenter :

	Dépréciations au début de l’exercice	Augmentations : dotations de l’exercice	Diminutions : reprises de l’exercice	Dépréciations à la fin de l’exercice
Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles    TOTAL

IV – Applications

ENONCE 1

M. Bérard exploite plusieurs magasins de prêt-à-porter. Dans le cadre de l’extension de ses activités, il a procédé aux acquisitions suivantes :

15 janvier N : achat des éléments incorporels d’un fonds de commerce pour un montant hors taxe de 55 000,00 €. La valeur du fonds est ainsi détaillée :

            - clientèle :                  30 000,00 €

            - droit au bail :            20 000,00 €

            - nom commercial :      5 000,00 €.

18 février N : acquisition d’un terrain à bâtir pour un montant hors taxe de 150 000,00 €. Ce terrain est situé dans une nouvelle zone commerciale qui sera desservie par une bretelle d’autoroute.

Lors des opérations d’inventaire correspondant à l’arrêté des comptes du 31 décembre N, M. Bérard effectue les constatations suivantes :

            - à la suite de la mise en place par les services municipaux d’un nouveau plan de circulation urbaine, la valeur actuelle de la clientèle attachée au nouveau fonds est de 12 500 €

            - des oppositions à la réalisation de la bretelle d’autoroute sont apparues et les services préfectoraux renoncent pour l’instant à ces travaux ; en conséquence, la valeur actuelle du terrain acquis par M. Bérard est de 30 000 €.

Tous ces éléments ont été précisés par un rapport d’expert.

1. Qualifier les indices de perte de valeur (internes, externes ?). Commenter.

2. Procéder aux tests de dépréciation.

3. Procéder aux enregistrements comptables nécessaires au 31 décembre N dans le livre-journal de l’entreprise Bérard.

SOLUTION 1

1. Qualification des indices de perte de valeur. Commentaire

Des indices externes de perte de valeur apparaissent, tant pour le fonds de commerce que pour le terrain. Il s’agit de changements importants dans l’environnement technique, économique ou juridique. Ils agissent à la fois sur la valeur vénale (la valeur de revente de l’actif chute) et sur la valeur d’usage (la baisse future du volume de clientèle réduit la valeur des avantages économiques attendus de chaque actif).

2. Tests de dépréciation

Fonds de commerce :

            Valeur comptable : 30 000 € + 20 000 € + 5 000 € =                       55 000 €

            Valeur actuelle : 12 500 € + 20 000 € + 5 000 € =                           37 500 €

                        Dépréciation à constater :                                                     17 500 €

Terrain à bâtir :

            Valeur comptable :                                                                            150 000 €

            Valeur actuelle :                                                                                  30 000 €

                        Dépréciation à constater :                                                     120 000 €                                                      

3. Enregistrements comptables nécessaires dans le livre-journal de l’entreprise Bérard

6816 2907 6816 2911

-----------------             31 décembre N              ----------- Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                      Dépréciations du fonds commercial 55 000,00 € - 37 500 € ---------------                31 décembre N             ------------ Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                    Dépréciations des terrains 150 000,00 € - 30 000 € ----------------                                                         --------

17 500,00 120 000,00

17 500,00 120 000,00

ENONCE 2

L’entreprise STM procède à l’acquisition d’un outillage industriel pour un montant hors taxes de 50 000 € (mise en service le 1^er janvier N). L’entreprise est assujettie à la TVA sur la totalité de son chiffre d’affaires et son exercice comptable coïncide avec l’année civile. L’outillage industriel est amortissable en mode linéaire sur cinq ans et il ne peut pas faire l’objet d’une ventilation par composants. Sa valeur résiduelle à la fin de la période d’utilisation est considérée comme négligeable.

La valeur actuelle de l’outillage industriel évolue ainsi (montant en euros) :

31 décembre N 31 décembre N+1 31 décembre N+2 31 décembre N+3 31 décembre N+4

42 000 25 500 22 500 10 000 0

1. Présenter le plan d’amortissement prévu initialement.

2. Analyser les conséquences comptables de l’évolution de la valeur actuelle à la clôture de chaque exercice.

3. Présenter le tableau final des amortissements et des dépréciations.

4. Présenter les écritures comptables à enregistrer au journal de l’entreprise STM :

            - au 31 décembre N+1

            - au 31 décembre N+2

            - au 31 décembre N+4, lors de la mise au rebut de l’outillage industriel.

SOLUTION 2

1. Plan d’amortissement prévu initialement

Plan d’amortissement - Outillage industriel – Montants en euros

Exercices	Valeur amortissable	Annuités d’amortissement	Valeur nette comptable à la clôture
N N+1 N+2 N+3 N+4	50 000 50 000 50 000 50 000 50 000	10 000 10 000 10 000 10 000 10 000	40 000 30 000 20 000 10 000 0

2. Analyse des conséquences comptables de l’évolution de la valeur actuelle à la clôture de chaque exercice

Exercice N :

La valeur actuelle au 31 décembre N est supérieure à la valeur nette comptable (VNC) ; le plan d’amortissement initial n’est donc pas remis en cause.

Exercice N+1 :

La valeur actuelle est inférieure à la VNC. Il faut donc constater une dépréciation de :

            30 000 € - 25 500 € = 4 500 €

La nouvelle VNC s’établit à :

            50 000 € - 20 000 € - 4 500 € = 25 500 €

Les dotations aux amortissements des exercices N+2, N+3 et N+4 s’élèveront, pour chacun des exercices, à :

            25 500 € : 3 = 8 500 €

Exercice N+2 :

La VNC s’élève à :

            50 000 € - 28 500 € - 4 500 € = 17 000 €

La valeur actuelle est de 22 500 €. Elle est supérieure à la VNC telle qu’elle figurait dans le plan d’amortissement initial (20 000 €). Donc la  reprise de la dépréciation doit se limiter à :

            20 000 € - 17 000 € = 3 000 €

Ainsi, la nouvelle VNC (20 000 €) n’est pas supérieure à ce qu’elle serait si aucune dépréciation antérieure n’avait été constatée.

Les dotations aux amortissements des exercices N+3 et N+4 s’élèveront, pour chacun des exercices, à :

            20 000 € : 2 = 10 000 €

Exercice N+3 :

La VNC s’élève à :

            50 000 € - 38 500 € - (4 500 € - 3 000 €) = 10 000 €

Elle est égale à la valeur actuelle, donc, en ce qui concerne la dépréciation, aucune écriture spécifique n’est à enregistrer.

Exercice N+4 :

La VNC est nulle, comme la valeur actuelle. La mise au rebut de l’outillage industriel se traduit par une écriture comptable.

3. Tableau final des amortissements et des dépréciations

Années	Valeur d’origine	Valeur amortissable	Annuités d’amortis-sement	Valeur nette comptable à la clôture de l’exercice	Valeur actuelle à la clôture de l’exercice	Dépréciation annuelle
N N+1 N+2 N+3 N+4 Totaux	50 000 50 000 50 000 50 000 50 000	50 000 50 000 25 500 20 000 10 000	10 000 10 000 8 500 10 000 10 000 48 500	40 000 30 000 17 000 10 000 0	42 000 25 500 22 500 10 000 0	0 + 4 500 - 3 000 0 0 + 1500

4. Ecritures comptables à enregistrer au journal de l’entreprise STM

6811 28155 6816 29155 6811 28155 29155 7816 6811 28155 29155 28155 2155

------------              31 décembre N+1      ------------------ Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement --------------              31 décembre N+1      ---------------- Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                      Dépréciations des outillages industriels --------------             31 décembre N+2       --------------- Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement modifié ---------------          31 décembre N+2          --------------- Dépréciations des outillages industriels               Reprises sur dépréciations des immob.               incorporelles et corporelles ----------------         31 décembre N+4          --------------- Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement modifié -----------------        31 décembre N+4         --------------- Dépréciations des outillages industriels Amortissements des outillages industriels                 Outillages industriels Mise au rebut ---------------                                               ----------------

10 000 4 500 8 500 3 000 10 000   1 500 48 500

10 000 4 500 8 500 3 000 10 000   50 000

Gestion des immobilisations

Définition d’une immobilisation

• Selon l’instruction codificatrice M.93 :

« Le bilan des EPSCP doit comporter à son actif l’ensemble des valeurs immobilisées, c’est-à-dire des biens et valeurs destinés à rester durablement sous la même forme dans l’établissement et notamment les immobilisations, biens de toute nature, corporels ou incorporels, meubles ou immeubles affectés à l’établissement ou acquis par lui, non en vue d’être consommés dans l’année, transformés ou cédés mais pour être conservés d’une manière durable par l’établissement en vue de l’accomplissement de sa mission. »

• A l’université Rennes 2 :

Les biens dont la durée de vie est supérieure à un an et dont la valeur unitaire est supérieure à 800 €HT doivent faire l’objet d’une immobilisation.

Les matériels et logiciels informatiques et multimédia enregistrés dans les bases de données d’inventaire physique (ordinateurs fixes ou portables, clients légers, videoprojecteurs…) doivent faire l’objet d’une immobilisation même si leur valeur unitaire est inférieure à 800 € HT.

Par exception, tous les biens dont la valeur unitaire est inférieure à 230 € HT doivent être imputés en section de fonctionnement et ne sont donc pas immobilisés.

Tableau récapitulatif :

Moins de 230 € HT	Entre 230 et 800 € HT	Plus de 800 € HT
Pas d’immobilisation (imputation en section de fonctionnement)	Matériels informatiques, logiciels, matériels multimédia : immobilisation	Immobilisation (imputation en section d’investissement)
	Autres matériels (mobilier, machines…) : pas d’immobilisation

Pour le gestionnaire en charge de l’acquisition du bien, l’immobilisation se traduit par :

o    L’imputation de la dépense en section d’investissement

o    La création d’une fiche d’immobilisation comptable dans l’outil SIFAC

o    Pour le matériel informatique et multimédia, l’enregistrement dans les bases de données d’inventaire physique

o    L’apposition d’une étiquette comportant le numéro d’inventaire sur le matériel (numéro issu des bases de données d’inventaire physique ou issu de SIFAC). La composante est responsable de cette opération pour les matériels non étiquetés par le CRI ou le CREA.

L’inventaire physique et l’inventaire comptable doivent être régulièrement rapprochés.

Les biens inscrits à l’actif immobilisé qui subissent une dépréciation irréversible doivent être amortis. L’amortissement consiste généralement en l’étalement sur une durée probable de vie de la valeur des biens. L’amortissement d’une immobilisation est la constatation d’une perte de substance d’un bien. Il permet de constater chaque année, le montant de sa dépréciation et de préparer ainsi son renouvellement.

Procédure de gestion d’une immobilisation

1. Création de la fiche d’immobilisation dans SIFAC par le gestionnaire de la composante acquéreur du bien (ou de plusieurs fiches si la commande comporte plusieurs matériels à immobiliser).

2. Création du bon de commande auquel sera rattaché la/les fiche(s) d’immobilisation.

3. Au moment de la réception de la marchandise :

·         Pour les commandes de matériel transitant par le CRI et le CREA (services ayant leur propre logiciel d’inventaire physique), le matériel est saisi dans ces logiciels. Un n° d’inventaire est généré et l’étiquette portant ce n° est collé sur le matériel. Ce n° d’inventaire est ensuite transmis avec le certificat de conformité au gestionnaire acquéreur qui reporte alors le n° d’inventaire dans la fiche d’immobilisation SIFAC.

·         Pour les commandes ne transitant ni par le CRI ni par le CREA, le n° d’inventaire à faire figurer sur l’étiquette est le n° de la fiche d’immobilisation précédé de la société à laquelle est rattachée la fiche (ex : SAIC12 ou R212). La production et le collage de l’étiquette relèvent de la responsabilité du service acquéreur du bien.

·         Puis, pour toutes les commandes, saisie du service fait dans SIFAC de la même manière qu’une commande sans immobilisation.

4. Les modalités de saisie de facture et de transmission de pièces à l’agence comptable se déroulent comme pour une commande sans immobilisation.

5. Visa de l’agence comptable et vérification des fiches d’immobilisation.

6. Rapprochement de l’inventaire physique et de l’inventaire comptable (procédure en cours d’élaboration)

Sorties d’inventaire :

L’ordonnateur est responsable de la tenue de l’inventaire permanent des biens mobiliers et immobiliers dont dispose l’établissement.

L’agent comptable est responsable de la tenue de l’inventaire comptable qui doit rester en cohérence avec l’inventaire physique.

Chaque sortie d’inventaire (vol, vente, don ou destruction) doit impérativement et immédiatement être signalée à l’agent comptable et à l’ordonnateur qui assurent les mises à jour des inventaires physiques et comptables.

Une procédure spécifique est en cours d’élaboration pour permettre l’instruction des sorties d’inventaire.

CAS PARTICULIER DES TRAVAUX

Les dépenses ont le caractère :

• De charges d’exploitation (dépense de fonctionnement) si elles ont pour effet de maintenir les immobilisations dans un état normal d’utilisation
• D’immobilisation (dépense d’investissement) si elles ont pour effet une augmentation de la valeur d’un élément d’actif ou une augmentation de sa durée probable d’utilisation

Cas des dépenses d’entretien et de réparation

• Entretien : caractère préventif, il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d’utilisation.
• Réparation : destinée à remettre les biens en bon état d’utilisation

Les dépenses d’entretien et de réparation constituent des dépenses de fonctionnement, à l’exception des grosses réparations. Selon l’article 606 du code civil : « les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières, celui des digues et des murs de soutènement et de clôture aussi en entier. Toutes les autres opérations sont d’entretien. »

Lorsque les grosses réparations accroissent la valeur du bien sur lequel elles sont exécutées ou augmentent sa durée de vie, elles constituent des immobilisations.

Cas des dépenses d’amélioration

Les dépenses d’améliorations ont pour effet soit d’augmenter la valeur ou la durée de vie du bien immobilisé soit sans augmenter cette durée de vie de permettre une diminution des coûts d’utilisation ou une production supérieure. Elles peuvent concerner le remplacement d’un élément usagé par un élément neuf, ou la réparation d’un élément existant (exemple : remplacement d’une installation de chauffage).

Les dépenses d’amélioration constituent des dépenses d’investissement.

Remarque : le simple remplacement ou échange standard d’un élément indispensable au fonctionnement d’un matériel ne doit pas entraîner l’immobilisation de la dépense quel qu’en soit le montant à partir du montant où la réparation n’a eu pour effet que de maintenir le matériel en état de marche.

Cas des agencement et aménagements

Il s’agit des travaux destinés à mettre en état d’utilisation les immobilisations. En principe ils sont immobilisés.

Toutefois, sont considérés comme des dépenses de fonctionnement (d’après la jurisprudence) :

- Les réparations de toiture ;

- Les peintures intérieures et extérieures ;

- Les travaux de peinture, vitrerie, nettoyage et réfection partielle de réseaux ;

- Le remplacement d’une moquette ;

- Les travaux de ravalement.

IMPUTATIONS COMPTABLES DES TRAVAUX

UTILISATON DES COMPTES 23 ET 21

COMPTE 23 : Immobilisations en cours.

Le compte 23 a pour objet de faire apparaître la valeur des immobilisations non terminées à la fin de chaque exercice.

Il présente les subdivisions suivantes :

Ø  231 – Immobilisations corporelles en cours

ü  231 2 - Terrains

ü  231 3 - Constructions

ü  231 5 – Installations techniques, matériels et outillages

ü  231 8 – Autres immobilisations corporelles.

Ø 238 – Avances et acomptes versés sur immobilisations corporelles

ü  238 12 - terrains

ü  23813 - Constructions

ü  23815 – Installations techniques, matériels et outillage

ü  23818 – Autre immobilisations corporelles

Ø 2382 – Acomptes versés sur immobilisations corporelles

ü  238 22 – Terrains

ü  23823 – Constructeurs

ü  23825 – Installations techniques, matériel et outillage

Les avances sont les sommes versées avant tout commencement d’exécution de commandes.

Les acomptes sont les sommes versées sur justification d’exécution partielle.

COMPTE 21 : Immobilisations corporelles.

Les immobilisations corporelles se répartissent au bilan lorsqu’elles sont terminées sous les rubriques suivantes :

211 – Terrain

212 – Agencement et aménagement de terrains

213 – Constructions

215 – Installations techniques, matériels et outillage

216 – Collections

218 – Autres immobilisations corporelles

Provisions sur le compte 213 contruction

Ce compte se subdivise en :

213 1 - Bâtiments

* 213 16 – Bâtiments affectés ou remis en dotation,

* 213 17 – Bâtiments acquis,

* 213 18 – Autres bâtiments

213 5 – Installations générales, agencement, aménagement des constructions

            * 213 56 – Installation, aménagements des constructions affectées ou remise en dotation

            * 213 57 – Installation, aménagements des constructions acquises

            * 213 58 – Installation, aménagements des constructions autres.

Résumé de quelques module de TSGE

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