Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal,
les dirigeants de l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la
mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque fiscal.
Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de
l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un examen approfondi de tout ou
partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis sur la
façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En
d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce
qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que
l'entreprise doit faire
.
Ainsi dans ce chapitre nous étudierons la valeur ajoutée
de l'audit fiscal, les limites de cette dernière et enfin à l'appréciation
faite du contrôle fiscale en tant qu'instrument de gestion.
1 : La valeur ajoutée de l'audit fiscal
Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des
recommandations sans se substituer à l'entreprise pour décider de les appliquer
ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver son indépendance et de
maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.
En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur
doivent s'inscrire dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit
indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées et
donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus essentiellement curatives.
Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en suggérant des
recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas
dans l'avenir les erreurs constatées.
Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur
émet ses recommandations soit relatives à l'application des règles comptables,
ou bien par rapport à la conduite à tenir après la mission d'audit.
1.1 : Les Recommandations
relativement à l'application des règles comptables et fiscales
L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées
sont susceptibles d'être corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre
varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à distinguer à ce niveau
entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l'application
des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.
1.1.1 : Recommandations relativement aux erreurs
purement fiscales
Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des
déclarations fiscales. Les modalités de régularisation diffèrent selon que les
irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans la production
des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.
A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait
apparaître des erreurs dans leur contenu, alors il suffit à l'entreprise de
souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la précédente entachée
d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration
n'est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la
rectification d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de
déclaration contentieuse adressée au service des impôts compétent. 1.1.2 :
Recommandations relativement aux erreurs fiscales d'origine comptable
L'intensité des liens entre la comptabilité et la
fiscalité est le fait que le résultat comptable est la base de détermination du
résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer que des
inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une
origine comptable.
Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation
ou une sur estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.
Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé
amortissable en charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une
part, il fait minorer le résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre
part, il fait majorer le résultat du montant de l'amortissement non
comptabilisé.
La réparation des erreurs comptables s'opère en principe
par voie de déclarations rectificatives ou de réclamations.
La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée
pour les entreprises car elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des
intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations dont la
possibilité de déduction reste incertaine.
Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui
amène l'auditeur à être objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le
risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande,
indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant
les éventuelles conséquences.
2 :
Les limites de l'audit fiscal
L'auditeur fiscal doit rechercher la vérité
fiscale de l'entreprise, ceci est un fait. Cependant est ce réellement possible
et l'audit fiscal peut il prétendre rechercher la vérité fiscale?
En effet si la vérité fiscale de l'entreprise
n'avait pas ses propres limites, on pourrait envisager pour l'audit fiscal des
objectifs plus ambitieux et notamment une certification des comptes attestant
de la régularité de la situation fiscale.
Mais en pratique, l'auditeur est confronté dans
sa mission à diverses difficultés qui apparaissent dans le déroulement de sa
mission.
Cependant, au delà de l'objet initial, il
importe de replacer la mission dans le cadre plus large de l'entreprise. Ainsi,
la régularité fiscale étant une préoccupation partagée et partie intégrante des
contrôles opérés par les commissaires aux comptes est le centre d'intérêt
exclusif de l'administration fiscale.
Les réviseurs légaux au même titre que les
services fiscaux ont accès au cours de leurs missions ou interventions à un
certains nombre d'informations destinées à les aider dans l'accomplissement de
leurs tâches des lors, l'administration fiscale ou commissaire aux comptes
peuvent ils prendre connaissance d'un rapport établi préalablement dans la
cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal.
2.1 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à
l'audit légal
En la matière, la réponse reste sans équivoque,
dans l'hypothèse où un réviseur légal souhaiterait obtenir le rapport établi à
l'issue d'une mission d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise, s'ils ont
été les prescripteurs ne peuvent y refuser. L'intérêt pour le commissaire aux
comptes de connaître le contenu de ce rapport est évident. S'il obéit par la
suite à effectuer des contrôles nécessaires pour sa propre opinion selon ses
convictions. Dans le cas, la question est plus délicate car si des
irrégularités sont relevées il se doit de les mentionner dans son rapport .Ce
qui pose un problème réel a l'auditeur fiscal où l'apparition des infractions
pénales dans son rapport serait fatale pour son client dont le seul recours
devant le commissaire aux comptes serait le refus de communication.
Il y'a donc lieu de s'attendre en la matière à
des rapports particulièrement évasifs ou parfaitement silencieux au profit de
confidences orales.
2.2 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à
l'administration fiscale
L'exercice du droit de communication peut être
en théorie un facteur de risque. En réalité il n'en est rien dans la mesure où
le droit de communication ne peut porter que sur l'identité des clients, ou des
fournisseurs, le montant, la date et la forme du versement (documents
comptables et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des
travaux effectués ou des dépenses exposés par le contribuable tels que devis et
factures).
En matière de révision légale, les solutions
sont loin d'être aussi favorables régulièrement. En effet l'administration
fiscale demande aux commissaires aux comptes la production de leurs rapports.
L'intérêt d'une telle communication est double car non seulement les réviseurs
légaux ont des obligations en matière de contrôle de régularité fiscale, mais
ils ont en outre accès aux apports des auditeurs contractuels
3 : L'appréciation du contrôle fiscal en tant qu'instrument de gestion
L'audit fiscal et le contrôle sont de la même substance
sur le plan technique c'est leurs buts ultimes qui les différencient.
L'audit fiscal, on vient de le voir plus haut est un
instrument de gestion pour l'entreprise. Peut on considérer le contrôle fiscal
comme un instrument de gestion du point de vue de l'administration fiscale?
Il est à noter que deux limites viennent restreindre le
champ d'application de la politique fiscalo - comptable des entreprises :
le contrôle fiscal et le contrôle de l'adéquation à la politique générale de
l'entreprise. Ce dernier contrôle est le fait du dirigeant qui doit appréhender
conjointement les risques comptables et fiscaux : le dirigeant se doit de
mesurer ces risques, pour, le cas échéant, arbitrer en prenant en compte les
coûts enduits dans d'autres domaines.
3.1 : Optimisation fiscale, risque et contrôle
fiscal
Chacun le sait, le législateur s'est ménagé la possibilité
de contrôler l'application qui est faite des règles fiscales et de sanctionner
les errements constatés afin, d'une part, de préserver l'intérêt de l'Etat,
créancier de l'impôt et, d'autre part, de prévenir les risques de déperdition
fiscale. L'administration fiscale est, ainsi en droit de contrôler les
déclarations souscrites par les contribuables qui supportent de fait un risque
fiscal. L'administration fiscale peut procéder à une vérification de
comptabilité et, à cette occasion, malgré le principe de non - immixtion,
remettre en cause des dépenses qui ne se rattachent pas à une gestion normale
ou qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise par un
redressement pouvant conduire à l'application de sanctions.
3.1.1 : Environnement et risque fiscal
L'environnement fiscal présente un caractère
particulièrement contraignant qu'il est difficile de maîtriser ; son
évolution régulière en complexifie la compréhension et le suivi. Cette
situation est source d'erreurs mais aussi de risques inconsidérés susceptibles
de représenter des coûts considérables en cas de contrôle.
La notion de risque fiscal englobe en fait deux
acceptions : la première, classique, correspond au non-respect, volontaire
ou non, des règles fiscales, alors que la seconde, toute aussi inefficiente, se
rapporte davantage à la méconnaissance d'une disposition favorable qui peut
générer un manque à gagner important.
3.1.2 : Optimisation et contrôle fiscal
La maîtrise du risque fiscal constitue un indispensable
préalable à toute volonté d'optimisation fiscale. Sa prévention exige une
vigilance constante, dans la mesure où toute opération de l'entreprise a une
répercussion fiscale. A cet effet, le recours à un conseil est généralement
conseillé ; ce conseil doit trouver le juste équilibre entre deux mises en
cause possibles de sa responsabilité : une mise en cause par défaut, s'il
n'a pas conseillé à son client la plus favorable des solutions fiscales, par
incompétence ou méconnaissance des dispositions en vigueur, ou au contraire une
mise en cause par excès, s'il fait preuve d'une habilité que l'administration
jugera trop audacieuse et contestera sur le terrain de l'abus de droit avec une
pénalité de 100 % pour mauvaise foi.
Un audit fiscal régulier pour faire le point sur la
pertinence des choix fiscaux de l'entreprise en fonction de sa situation et de
sa structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa performance fiscale,
tout comme il est possible d'évaluer sa performance financière. L'incidence du
droit fiscal sur la gestion de l'entreprise est d'ailleurs très largement
ressentie du fait de son incidence financière directement mesurable.
Si le contrôle fiscal est le fait prioritairement de
l'administration, il s'apprécie, dans un second temps, à un autre niveau, celui
du contentieux. Ni l'un ni l'autre ne peut cependant contester l'utilisation de
telle ou telle option ouverte par les lois fiscales. La gestion du risque
fiscal s'étend ainsi à la gestion du contentieux de l'impôt. Cette dimension
est importante et ne saurait être négligée.
Mais le risque fiscal ne constitue pas la seule limite de
l'optimisation fiscale. Beaucoup de choix fiscaux, en particulier dans le
domaine des choix fiscaux stratégiques, sont porteurs d'incidence au-delà du
seul domaine de la fiscalité. Dès lors, il serait vain de prétendre concourir à
l'optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise de
décision, les répercussions extra fiscales de ces choix sur les autres
dimensions de la gestion de l'entreprise.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la
complexité des règles applicables mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a
l'entreprise de les appréhender dans le cadre sa politique fiscale. Le
développement de l'entité est lui-même source de risques en la matière, qu'il
repose sur l'étendue de sa structure.
Le risque fiscal est un risque permanent et non simplement
ponctuel, même s'il est limité dans le temps du fait du délai de reprise et
s'accroît en fonction des caractéristiques des opérations. Mais, il est surtout
difficile à cerner et délicat à évaluer. Le risque fiscal est difficile à
cerner dans la mesure où sa révélation résulte pour l'entreprise d'une procédure
de contrôle fiscal qui est, par nature, aléatoire. La probabilité du contrôle
fiscal, révélateur du risque, est inconnue et, par ailleurs, la probabilité de
détection de l'irrégularité au cours de la procédure de contrôle fiscal est
elle-même inconnue.
3.2 : Optimisation fiscale et politique de l'entreprise
Le dirigeant est le responsable de la politique fiscale de
l'entreprise dont il doit apprécier raisonnablement les risques, même s'il ne
prend pas personnellement l'ensemble des décisions susceptibles de relever
d'une politique fiscalo-comptable (délégation possible aux responsables des
services concernés).
Dans le domaine comptable, il a le choix et la
responsabilité de retenir une méthode plutôt qu'une autre. Cette réflexion se
fonde sur la nécessité pour le dirigeant de veiller à la fois à présenter une
image fidèle de l'entreprise et à respecter le principe de prudence tout en
tenant compte, par ailleurs, de la variable fiscale dont il doit prévoir les
incidences lors de la prise de toute décision de gestion.
Le dirigeant qui a la responsabilité et l'initiative de
l'élaboration de la comptabilité peut tout autant mettre en place une politique
fiscalo-comptable visant, de façon licite, à utiliser de manière optimale les
marges de manoeuvre que laissent conjointement les règles comptables et
fiscales pour réduire l'impôt.
Il peut ainsi décider de respecter les dispositions
fiscales pour orienter sa décision. Il établit, de fait, des documents
comptables arbitraires et irréalistes qui concourent à l'établissement d'une
comptabilité générale sans intérêt pour la comptabilité analytique ou le
contrôle budgétaire. Le dirigeant peut, aussi, avoir intérêt à ne pas suivre
cette voie et donc renoncer à des mesures qui sont par hypothèses favorables à
l'entreprise pour retenir d'autres caractéristiques non fiscales qui
emporteraient alors la décision.
L'optimisation fiscale est licite ; elle est
créatrice de valeur pour celui qui s'y livre mais aussi de risques qu'il est
nécessaire de maîtriser. Elle ne peut être une fin en soi ; les choix que
la réglementation accorde ne sont que des moyens au service de la gestion de
l'entreprise. Cette dernière se doit de prendre en compte la fiscalité comme un
élément parmi d'autres pour la prise de décision. L'éventuelle, mais légitime,
recherche d'une stratégie fiscale optimale peut, alors, s'éloigner
substantiellement de la minimisation fiscale en raison des nécessaires
arbitrages issus des limites auxquelles elle est confrontée. Ces limites
illustrent une nouvelle fois la place originale qu'occupe la fiscalité dans la
vie de l'entreprise, à l'interface entre le droit, la comptabilité et la
gestion. Autant de compétences à réunir par ceux qui accompagnent les
entreprises sur la voie de l'optimisation fiscale a travers notamment des
outils comme l'audit fiscal.
CONCLUSION GÉNÉRALE
Au termes de notre étude, il ressort que bien gérer la
fiscalité dans une entreprise n'est chose aisée vu le nombre important des
impôts. Mais c'est une gestion qui est imposée aux entreprises par les lois et
les règlements.
Pour une bonne gestion fiscale il faut connaître les
textes fiscaux d'une part et d'autre part avoir la maîtrise de la comptabilité
car ces deux disciplines sont indissociables de nos jours. En effet, le
résultat comptable sert de base pour la détermination du résultat fiscal.
Nous ne prétendons guère être exhaustifs et complets dans
ce mémoire étant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent
les entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.
En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des
traitements afférents aux questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi
deux critères fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et
l'efficacité.
L'examen de la régularité fiscale est un moyen de
vérification du respect des règles fiscale en vigueur auxquelles l'entreprise
est soumise.
Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure
l'aptitude de l'entreprise à mobiliser les ressources du droit fiscal dans sa
gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.
L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur
tout ou partie de la fiscalité au sein de l'entreprise. Ce qui le différencie
d'autres missions qui intègrent la fiscalité, comme l'audit comptable ou
l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen
approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.
En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart
infaillible contre l'irrégularité fiscale. Cela doit également être rapproché
de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour corriger des
erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne
gomme pas toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.
Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui
permettant d'éviter le risque fiscal tant sur le plan interne qu'externe :
- Les mécanismes internes concernent l'instauration au
sein de l'entreprise d'un service s'intéressant à toutes les questions et
problèmes fiscaux.
- Les mécanismes externes concernent diverses sources
veillant à informer l'entreprise sur toutes dispositions régissant son
activité ; on cite à titre d'exemple les demandes de renseignements au
près de l'administration fiscale, le recours au service des conseillers fiscaux
ou des experts fiscaux, etc.
En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier
l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil lui permettant de dominer
sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de parvenir à l'objectif le plus
ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin
d'éviter toute intention et recours à la fraude.
L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples
interrogations quant aux vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement
sur la question de divulgation des infractions détectées.
Au demeurant, il nous semble intéressant que le champ de
notre étude soit étendu pour examiner la perspective d'une normalisation
internationale des techniques d'audit fiscal.
