L’évolution du contrôle de
gestion vers le management de la performance se caractérise par le
développement d’outils privilégiant l’anticipation et l’adaptation, tel
que la démarche OVAR qui tient en l’espèce un rôle fondamental, s’associant à
des outils beaucoup plus classiques comme la gestion budgétaire et le contrôle
budgétaire qui reposent sur des critères exclusivement financiers.
1- La
démarche OVAR
La démarche OVAR
conçue par plusieurs professeurs du groupe HEC tient pour les auteurs une place
fondamentale dans la mesure où elle permet :
-
de piloter la performance en
déployant la stratégie au quotidien par le biais des axes, cibles, et
objectifs dans toute l’entreprise. Elle constitue ainsi une façon de relier la
stratégie avec les plans d’actions opérationnels conduit par les responsables
et cela dans un dialogue inter hiérarchique et inter fonctionnel ;
-
de supporter la conception des
tableaux de bord de l’entreprise, en sélectionnant et en articulant les
informations dont on veut assurer le suivi aux différents niveaux de
responsabilité.
A. Les Définitions :
Il est tout d’abord nécessaire de
préciser les termes de cette démarche:
-
Objectifs
-
Variable d’action
-
Et enfin les
caractéristiques d’un Plan d’action
·
Les objectifs :
Les objectifs sont les domaines de résultat où il est essentiel pour
l’entreprise d’obtenir un succès et de bonnes performances. Cet objectif fait
en général l’objet d’un contrat négocié servant alors de base d’évaluation des
performances des responsables.
Il est
essentiel que ces objectifs soient en petit nombre, clairement formulés,
précis, situés dans le temps, et enfin qu’ils puissent faire l’objet d’une
mesure ou au moins d’une évaluation objective.
·
Les Variables d’actions :
Elles peuvent se définir comme les éléments critiques dont l’évolution
conditionne l’atteinte des objectifs et sur lesquelles le responsable peut
exercer une action. Elles sont donc déterminantes sur les résultats. De cette
définition découle 2 caractéristiques principales:
Ø
les variables d’actions
doivent être peu nombreuse, le responsable devant se concentrer sur le petit
nombre de causes qui provoquent l’effet le plus important.
Ø
elles doivent également
être maîtrisable par le responsable, cad que le responsable doit avoir la
possibilité d’exercer son action pour influer sur la variable. Ainsi par
exemple, la météo qui est un facteur déterminant de la récolte pour un
agriculteur n’est pas pour autant une variable
d’action dans la mesure ou aucune action du responsable n’est bien sur
possible.
·
Les Plans d’Actions :
En fonction des objectifs et des variables d’action dégagées, les différents
responsables vont pouvoir mettre en place leurs plans d’action qui constitue en
réalité l’aboutissement et la raison d’être de cette démarche car la variable
d’action, si elle nous donne la cause, elle ne nous donne pas pour autant la
façon de parvenir aux objectifs.
B. Les étapes de la démarche OVAR :
I Grille objectifs/ 1-
Analyse stratégique au niveau de la DG
Variables d’action ÞDétermination
des objectifs de l’entreprise
2-
Détermination des variables d’action de l’entreprise
3- Test de
cohérence : grille variables d’action/objectifs
II Responsabilités 4-
Analyse de la délégation : attribution des responsabilités
5-
Grille de niveau (N-1)
ÞDiscussion
des objectifs
- Dans la mise en œuvre pratique, la démarche OVAR commence tout
d’abord par une analyse stratégique au niveau de la direction générale,
prenant en compte les forces, les faiblesses, les opportunités, les menaces qui
vont donner lieu à la détermination des buts puis des objectifs de
l’ensemble de l’organisation ainsi que
les variables d’action susceptible de jouer. Þ Construction de la grille OVA, la DG va ainsi pouvoir
voir sur quels objectifs les variables d’action ont un impact.
- Ensuite, il y a une deuxième étape qui est la délégation,
c'est-à-dire l’attribution des responsabilités au niveau inférieur où sont développées
à leur tour les grilles OVAR. L’attribution de ces responsabilités passe alors
par une étape de réflexion sur QUI dans la structure a le plus de maîtrise et
de pouvoir d’action sur chaque variable d’action.
|
Objectif n°1:
|
Objectif n°2
|
Objectif n°3
|
Objectif n°4
|
DG
|
Resp.1
|
Resp.2
|
Resp.3
|
VA n°1
|
X
|
|
X
|
|
X
|
|
X
|
|
VA n°2
|
|
X
|
|
|
|
X
|
X
|
|
VA n°3
|
X
|
|
|
|
|
|
X
|
|
VA n°4
|
|
|
X
|
|
|
|
|
X
|
VA n°5
|
|
X
|
|
|
|
X
|
|
|
C’est ainsi
que chaque responsable peut à son niveau concevoir sa grille OVAR. Les grilles
des différents niveaux de responsabilités doivent ensuite s’emboîter les unes
avec les autres. Les Variables d’Actions du niveau N sont déléguées au niveau
N-1 où elles peuvent alors devenir des objectifs.
L’élaboration de ces grilles OVAR
permet un dialogue sur les objectifs de l’organisation et sur la mise en
cohérence des plans d’action opérationnels de chaque responsable avec ces
objectifs.
C. OVAR et la conception de tableaux de bord :
III Indicateurs 6-
choix des indicateurs pertinents : indicateurs quantitatifs et
Qualitatifs,
indicateurs de résultat et d’action
7-
Confrontation aux données disponibles
IV Mise en forme 8-
Choix de la présentation avec les utilisateurs
des tableaux de bord 9-
Test papier tableur, réalisation de maquettes
10-
Informatisation
Au-delà de ça, la démarche OVAR peut devenir un véritable
outil de pilotage lorsqu’elle est utilisée pour la conception des tableaux de
bord, outil essentiel du management de la performance. La démarche OVAR doit
alors être complétée par une réflexion sur les indicateurs : l’association
des objectifs et des variables d’action à cette réflexion permettra alors de
mieux cerner les informations pertinentes pour chaque centre de responsabilité
et donc d’en suivre la réalisation.
Au-delà de cette démarche
fondamentale de management, le contrôle de gestion a développé historiquement un
certain nombre d’outils à la fois pour piloter la performance de façon
prévisionnelle et pour suivre celle-ci qu’il convient de développer.
2- La
Gestion prévisionnelle de la performance
En terme d’outil de gestion, la
stratégie est formalisée tout d’abord dans le plan stratégique qui est le plus
orienté vers l’avenir , pour être ensuite chiffrée dans le plan opérationnel
qui est l’outil d’articulation du court terme et du long terme.
A.
Du Plan stratégique au plan d’action à court
terme :
- Il faut tout d’abord une planification : Toute entreprise doit donc déterminer un plan
stratégique qui se focalise sur la viabilité de l’entreprise et sa
rentabilité à long terme ou moyen terme (ce qui se traduit par la
nécessité de développer des activités qui soient porteuses d’avenir, de
choisir des investissements ou encore d’adapter les structures de
l’entreprise).
Þ La
formulation du plan stratégique amène ainsi à examiner les scénarios possibles
d’évolution selon le degré de vraisemblance. Il s’agit alors de sélectionner
des actions après identification de leurs coûts et de leurs résultats espérés.
- Ce plan stratégique conduit alors au plan
opérationnel qui ajoute le diagnostic à court terme propre à
identifier les problèmes à résoudre dans les différents domaines de
l’entreprise. Il est classiquement élaboré par centre de responsabilité.
Þ La
qualité de ce plan opérationnel dépend alors fondamentalement de la pertinence
des scénarios envisagés et de leur réalisme. En effet, la planification se doit
de prendre en compte les évolutions majeures qui caractérisent notre époque tel
que : les fusions, acquisitions, privatisations, les fluctuations
importantes du marché ou encore l’impact des évolutions technologiques.
L’utilisation de la démarche OVAR est alors une aide précieuse.
B.
Le Processus budgétaire et les budgets :
Le processus budgétaire se
construit sur la base de l’horizon annuel.
- Classiquement, le processus budgétaire était vu comme un découpage de divers budgets
correspondant au découpage de l’entreprise en centre de responsabilité, c’était
alors une vision hiérarchique et fonctionnelle de l’entreprise qui prévalait.
- Cependant, cette construction classique du budget était
incompatible avec la logique de pilotage de la performance, des approches plus
transversales ont donc été développées, permettant désormais de partir de
l’éclatement des objectifs au niveau de chaque entité: le budget peur alors
se définir comme la traduction concrète, quantitative et essentiellement
économique des plans d’actions décidés pour et par un responsable pour l’année
à venir, en vue d’atteindre les objectifs qu’il a négociés. Les budgets sont
alors fondés sur les objectifs et variables d’action, quantitatif, qualitatif,
sur lesquels repose la stratégie d’entreprise.
Les budgets sont le plus souvent déclinés
sur la base du mois. En théorie ils sont non révisables puisqu’il s’agit à la
fois d’anticipation et engagement. Toutefois, la tendance au réalisme conduit
souvent à réviser le budget en cours d’exercice.
3- Le
suivi de la performance financière
On vient de voir que les budgets
consacrent la représentation financière des objectifs de l’entreprise et qu’ils
constituent un engagement à réaliser ces objectifs. Il est donc légitime d’en
suivre les réalisations par rapport aux prévisions, c'est-à-dire les
écarts : ce dispositif constitue le contrôle budgétaire et a pendant
longtemps été le cœur du contrôle de gestion par les résultats. Aujourd’hui, il
s’avère cependant insuffisant dans la mesure où il repose sur une approche
uniquement comptable.
A. Le Calcul des Écarts, préalable au contrôle
budgétaire :
Afin d’assurer ce suivi entre Budget et réalisation, il est en effet
nécessaire de calculer les écarts. Les auteurs retiennent en l’espèce comme
méthode la méthode dite VRP (Volume Rendement Prix) dans la mesure où un budget
consiste à prévoir un Volume, un Rendement et un Prix. L’analyse des écarts consiste
alors pas à pas, à décomposer la différence constatée entre réalisations et
prévisions, entre standard et réel, en écart sur Volume, en écart sur Rendement
et en écart sur Prix.
Chaque type d’écart correspond
alors à un type de déviation, à une catégorie de « phénomènes
perturbateurs » qui ont pu se produire.
Ø L’écart de Volume : L’écart de Volume rend compte du
niveau de l’activité générale de l’entreprise, il permet de savoir si
l’entreprise a produit et vendue autant de produits que ce qu’elle avait
espérée, et donc si le niveau de production a été suffisant pour couvrir les
coûts fixes comme prévu.
Ø L’écart de rendement ou écart sur la quantité: L’écart
de rendement ou écart sur la quantité vise à rendre compte des quantités
de ressources consommées par les divers départements chargés de la production,
il permet de savoir si les ressources ont été utilisées avec la productivité
prévue par le budget.
Ø L’écart sur le Prix : Enfin, l’écart de Prix vise à
rendre compte de l’éventuel dérapage au niveau d’acquisition des ressources, il
permet de savoir si la matière première achetée était plus chère ou moins cher
que prévu.
B.
Le Contrôle budgétaire :
La logique du contrôle budgétaire
va au-delà du calcul des simples écarts dans la mesure où il s’interroge sur
les origines des déviations :
·
en terme de responsabilité :
qui est responsable ?
·
en terme de pilotage :
- Quels sont les produits ou les services concernés ?
- Quelles sont les causes ?
- Quelles sont les composantes du résultat concernées ? (CA, charges variables, charges fixes).
Elle permet ainsi à l’entreprise
de voir dans l’immédiat si elle progresse vers les objectifs de son échafaudage
budgétaire et de réagir aux évènements en temps utile (c’est ce qu’on appelle
la gestion par exception). A terme, cela lui permet d’évaluer les performances
des acteurs, d’améliorer les bases des prévisions et la qualité des choix
stratégiques. Le contrôle budgétaire repose ainsi sur l’animation de réunions
périodiques au cours desquelles les managers concernés commentent la situation
sur la base des écarts calculés.
Ø Les écueils du contrôle budgétaire :
Le contrôle budgétaire est un
processus dont les dérives peuvent être importantes et dangereuses :
- La lenteur et la complexité
du contrôle budgétaire : Le contrôle budgétaire est tout d’abord
souvent vu comme un outil lent et complexe dans la mesure où la multiplication
des pôles de calcul des écarts aboutit à un ensemble procéduralement lourd,
dont les résultats sortent parfois 3 à 4 semaines après la fin de la période ce
qui est donc sans grand intérêt du point de vue du pilotage. La présentation
est d’ailleurs généralement peu attractive et complexe.
- La fixation de
standards : De même, se pose la question insoluble du niveau de
référence des standards. Si l’entreprise prend l’orientation comptable comme
standard, elle risque d’amener à privilégier le passé plutôt que le futur.
- Le non respect du principe
de contrôlabilité : cet outil risque d’attribuer des responsabilités à
tort du fait du pointillisme de la méthode. Prenons un exemple, la qualité de
la production et même sa productivité
peut dépendre de la qualité des achats ! Une matière première
acquise à meilleur marché pour un moindre niveau de qualité n’aura des répercussions
financières négative qu’en aval, au niveau des usines. C’est alors uniquement
cela qui sera mis en avant par le contrôle budgétaire.
B. Le reporting
Les auteurs évoquent également un
autre type de Management par les chiffres, le Reporting.
Il n’est utilisé que pour les
grandes structures et consiste à consolider de niveau à niveau les marges
dégagées par chacun des centres de responsabilité. On retrouve alors les mêmes
faiblesses que pour le contrôle budgétaire dans la mesure où le Reporting ne
repose que sur une vision comptable.
Þ De manière plus globale,
on peut dire que, si les résultats économiques et financiers sont nécessaires,
ils sont dans le contexte actuel réducteur : la dégradation des résultats
financiers est souvent tardive et ne permet pas de comprendre les causes sous
jacentes à celles-ci, ni de donner des lignes directrices quant aux actions à
entreprendre pour redresser la situation. Cette forme première de suivi reste
fondamentale au niveau des actionnaires, mais doit être complétée au niveau
opérationnel par des approches privilégiant d’avantage l’anticipation,
l’adaptation et une vision plus large de la performance intégrant le suivi de
données physiques ou qualitatives. Ces dernières possèdent en effet la
particularité d’être plus proche de l’opérationnel, de l’action au quotidien,
alors que les données financières possèdent des qualités de synthèse et
d’agrégation essentielles lorsque l’on doit avoir une vision d’ensemble d’une
activité.
La combinaison de ces 2 logiques
peut être faite par le pilotage de la performance.
Les nouveaux outils utilisés pour
le pilotage de la performance doivent avoir 3 caractéristiques :
-
Anticipateurs
-
Explicatifs
-
Orientés vers l’action
Le balanced scorecard et le tableau de bord, qu’on peut associer ici à
la démarche OVAR, tiennent alors une place fondamentale dans cette démarche de
suivi et de pilotage de la performance.
A.
Les caractéristiques attendues des nouveaux outils de pilotage :
- Des outils anticipateurs :
- Ils doivent
permettre d’envisager une série de futurs possibles ainsi que leurs
conséquences et les actions qui seront prises dans les différents cas de
figure. C’est l’usage de la méthode scénario.
- Ils doivent
donner une information très en amont qui
permette de détecter des signes annonciateurs bien avant qu’une situation ne se
réalise. Ceci de matérialise par le choix d’indicateurs se situant au plus tôt
dans le processus, par exemple utiliser le carnet de commande plutôt que
chiffre d’affaire encaissé.
- Le pouvoir explicatif des nouveaux outils : Ils doivent permettre, dans les situations de plus en plus complexe, de mieux cerner les relations de cause à effet. Sans cette compréhension, il est impossible d’agir, de tenter de trouver des réponses adaptées lorsque les indicateurs de pilotage se dégradent. La démarche OVAR s’inscrit dans cette lignée, les variables d’actions correspondent à une recherche des modèles de compréhension des causes. Mais elle n’est pas la seule, la démarche Ishikawa (ou diagramme en arrête de poisson) et le modèle dit ABC (Activity Based Costing) en sont également des exemples types.
- Des démarches orientées vers l’action : elles
doivent offrir une mise en œuvre concrète du déploiement des cibles et des
objectifs stratégiques et doivent être proches des plans d’action.
B.
Le tableau de bord :
a)
Spécificités du tableau de
bord :
Les tableaux de bord sont
considérés comme des nouveaux outils de pilotage dans la mesure où ils
permettent d’avoir une information obtenue dans des délais rapides, proche de
l’action, capable d’identifier les causes des dérapages (financières,
opérationnelles, quantitatives ou qualitatives). Il s’agit du reflet d’une
performance multicritères qui fait le lien entre les indicateurs retenus à
chaque niveau opérationnel et les objectifs stratégiques de l’organisation.
Un tableau peut résumer les
principales caractéristiques des tableaux de bord se différenciant des outils
comptables et de suivi traditionnel.
Outils comptables de suivi
|
Tableaux de bord de gestion
|
Informations exclusivement financières
|
Incluent des données non financières voire non
quantifiées
|
Informations produites exclusivement en interne
|
Possibilité d'inclure des informations
extérieures
|
Contenu "standard" pour tous les
responsables
|
Contenu adapté aux différents responsables
|
Périodicité en générale mensuelle
|
Périodicité en fonction des possibilités d'action
des responsables
|
Beaucoup de données, outils détaillés et
exhaustifs
|
Très peu de données, centrées sur les points
pertinents, importants, permettant d'agir
|
Présentations souvent "rébarbatives"
|
Souci de présentation attrayante et efficace
|
Longs à analyser
|
Rapide à lire, percutant
|
Difficiles à faire évoluer
|
Léger et évolutif
|
Lenteur d'obtention de l'information (J+10 à
J+25)
|
Rapidité d'obtention
|
Ce tableau fait clairement apparaître
l’apport des tableaux de bord de gestion par rapport au contrôle budgétaire et
au reporting classique.
b)
La mise en forme du tableau
de bord et le choix des indicateurs :
- Le choix et la
qualité des indicateurs :
2 types
d’indicateurs sont nécessaires pour la
conception des tableaux de bord :
Ø
Des indicateurs de
résultat portant sur les objectifs (ils peuvent alors être nombreux dans la
mesure où ce qui importe c’est d’être bien renseigné sur l’évolution de
l’entreprise vers les objectifs)
Ø
Des indicateurs d’impact
et d’effort portant sur les variables ou les plans d’action (ils seront eux
moins nombreux).
-
Les indicateurs d’effort
assurent la mise en œuvre ou le suivi des plans d’action
- Les indicateurs d’impact
indiquent la situation de la variable concernée au moment de la sortie du
tableau de bord. Ils permettent de savoir si les efforts qui ont été fait ont
servi à quelque chose.
Les qualités requises des
indicateurs :
-
Ils doivent être clairs
et faciles à interpréter
-
Ils doivent être fiables c'est-à-dire
issus d’une procédure appliquée avec rigueur et sans omission
-
Ils doivent limiter les
effets pervers
-
Tout en mesurant les
phénomènes au plus tôt
-
Enfin, ils doivent être partagés
et cohérents d’un tableau de bord à l’autre.
- Le choix du référentiel
Il faut prévoir ensuite les
références des indicateurs choisis. Un indicateur chiffré sans base de
comparaison ne sert à rien car il est alors impossible de l’interpréter. Parmi
les sources possibles pour les références, on peut citer : le budget,
l’objectif ou la référence concurrentielle. En effet, il ne suffit pas
d’atteindre les cibles que l’on s’est fixées, il faut faire aussi bien, voire
mieux que les autres.
- La confrontation avec les données disponibles
En effet, il n’est pas tout de
chercher les indicateurs les plus pertinents, encore faut-il que les données nécessaires
soient disponibles.
- La présentation maquette des tableaux de bord
Il est nécessaire de privilégier
une présentation simple, précise, standard, présentant des graphiques
pertinents. Il est également nécessaire d’adapter la fréquence des tableaux de
bord en fonction des indicateurs.
C. Le Balanced Scorecard :
CF Schéma P 160 sur Power
Point Balanced Scorecard
L’autre outil présenté permettant
ce suivi et ce pilotage de la performance est balanced scorecard. Outil créé
dans les années 90 par des professeurs consultants américains R. Kaplan et D.
Norton, il permet :
-
de communiquer et de
déployer la stratégie
-
de fixer les objectifs opérationnels à chacun
-
bref d’orienter les comportements à travers la
responsabilisation, la motivation et l’évaluation, et d’aider au pilotage.
Tout cela est possible dans la
mesure où le balanced scorecard repose sur 4 perspectives complémentaires
hiérarchisées : les compétences humaines permettent le développement
organisationnel et l’amélioration des processus, qui à leur tour contribuent à
la satisfaction du client et servent in fine les objectifs financiers de l’entreprise.
La qualité finale de l’outil est
alors garantie par l’existence d’indicateurs d’action et de résultats relatifs
à chacune de ces 4 dimensions.
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