On distinguera principalement
trois nouveaux enjeux du contrôle de gestion :
Ø
Les aspects organisationnels et comportementaux du
contrôle de gestion : Ce thème traitera de la question du « comment
contrôler » dans un climat humain. Cet enjeu est essentiel pour donner un
sens concret au contrôle de gestion.
Ø
Le contrôle de gestion des services : À l’heure actuelle, on ne contrôle plus que peu d’activités
industrielles ; à l’inverse, le contrôle des activités immatérielles, de
services tertiaires au sens large connaît une importance croissante.
Ø
La place de l’information dans le contrôle de
gestion : Devant la mutation rapide qu’ont connus les systèmes d’information
et de communication durant les dix dernières années, le contrôle de gestion a
vu se dessiner à son égard de nouvelles opportunités et de nouvelles
contraintes.
1-Les aspects organisationnels du contrôle
de gestion
Il s’agit d’appréhender les aspects humains
et comportementaux du contrôle de gestion, et de tenter d’apporter des réponses
concrètes à des questions posées autour de situations dysfonctionnelles du
contrôle de gestion par les résultats.
A.
Les difficultés de mise en œuvre :
Elles
sont nombreuses et peuvent rapidement aboutir à une perte de confiance des
responsables opérationnels :
- Un premier piège concerne
l’absence pure et simple ou le manque de cohérence entre le processus de
contrôle et la définition de la nature des centres de responsabilité
impliqués et évalués. Il existe alors un décalage important entre la
représentation que se font les responsables de sur quoi ils devraient être
jugés et ce qu’ils vivent en matière de système de contrôle de gestion.
- Une deuxième difficulté
majeure tient au calendrier budgétaire et au temps laissé en pratique au
processus de négociation et fixation des objectifs. Un calendrier
« harmonieux » démarre en général vers la fin du mois de Juin
pour donner lieu à une fixation des objectifs définitive vers Octobre, et
un budget détaillé établi début Décembre. Or, si le processus budgétaire
est débuté trop tôt, il donne lieu à de nombreuses incertitudes concernant
la fixation des objectifs, et aboutit à de multiples corrections. Débuté
trop tardivement, la négociation concernant la fixation des objectifs
n’aura pas le temps d’en être véritablement une.
- Une troisième erreur est
assez répandue dans les entreprises lors du processus de contrôle
budgétaire, et peut se définir comme « un mélange des
genre » c’est à dire lorsque le rythme et le contenu des
réunions ne sont pas clairement définis. Il est ainsi malsain d’assimiler
la fixation d’objectifs pour l’année à venir avec la discussion sur le
suivi des résultats ou l’évaluation et les décisions de promotion des
responsables. Les auteurs insistent particulièrement sur ce fait : il
faut absolument éviter la confusion entre ces différents niveaux et pour
cela dissocier les réunions, chacune gardant sa finalité.
D’autres pièges moins courants existent :
-
la
confusion entre objectifs et prévision qui conduit à des objectifs peu
ambitieux ou irréalisables.
-
la confusion entre coordination des objectifs
des différents responsables et égalitarisme qui peut aboutir à fixer les mêmes
objectifs à tous les responsables.
-
Au
niveau du contrôle budgétaire, un contrôle trop détaillé et ne portant pas sur
les points essentiels pose également problème, ainsi que l’absence d’un système
de sanction/récompense en accompagnement.
B.
Le contrôle de gestion par
les résultats :
Quelle est la conception de l’homme (ou de
la femme) dans sa relation au travail, qui prévaut dans l’organisation ?
Lorsque
l’on envisage des réponses, on s’aperçoit qu’il y a souvent une absence de
cohérence entre le système de contrôle de gestion par les résultats et
l’approche humaine dont font preuve les responsables hiérarchiques dans
l’entreprise.
Le
contrôle de gestion par les résultats implique :
Ø
une
volonté et une capacité de la hiérarchie à déléguer en toute confiance.
Ø
Et
une motivation, un besoin de se réaliser à travers la responsabilisation et
l’atteinte des objectifs de la part des opérationnels.
> Or dans la pratique, on assiste tantôt à des comportements
peu délégateurs de la part de la hiérarchie, tantôt à des comportements peu
responsables et/ou peu autonomes de la part des managers opérationnels, ce qui
peut « saper » le système.
La théorie X et la théorie
Y :
D. Mac
Gregor, dès 1960, a proposé un modèle théorique de deux types de comportement
humain : la Théorie X et la Théorie Y.
- La Théorie X postule que
l’homme éprouve une aversion innée pour le travail et fait tout pour
l’éviter : en conséquence, le rôle de la hiérarchie est avant tout de
contraindre, contrôler, diriger, et même parfois menacer pour faire
travailler. C’est une vision pessimiste qui pense également que l’homme
ordinaire préfère être dirigé, guidé, sécurisé, qu’il souhaite éviter
toute responsabilité et attend qu’on lui définisse précisément ce qu’il a
à faire.
- La Théorie Y nourrit elle
une « vision » idéale, autonome et responsable de l’homme au
travail : pour peu qu’on lui en donne l’occasion, l’être humain est
capable d’initiative, il est digne de confiance et peut, seulement
librement, se motiver et se réaliser à travers l’atteinte des objectifs
qu’il s’est fixés, après entente avec sa hiérarchie. Le travail est vu
comme source de satisfaction, quant l’homme ordinaire est source d’apport
créatif dans l’organisation si le management est participatif.
C’est
sur le modèle de la Théorie Y que s’est bâti le contrôle de gestion par les
résultats. Celui-ci suppose donc qu’une telle théorie soit concrètement à
l’œuvre dans les organisations. Or, celle-ci n’est en fait pas respectée, pour
de multiples raisons, dans de nombreuses entreprises :
Ø
Une
première raison est d’ordre socio organisationnel : le contrôle de gestion
par les résultats a souvent été inséré dans des organisations de nature
précédemment bureaucratique, où prévalaient depuis des années des comportements
de type X.
On se retrouve alors dans une situation où les centres de
responsabilité, la fixation d’objectifs et le contrôle budgétaire existent,
alors que les comportements autoritaires, peu délégateurs, d’un coté, et peu
responsables, évitant le travail de l’autre coté, sont encore ancrés.
Ø
Une
deuxième raison est d’ordre individuel : qui dit « Théorie Y »
suppose que chaque responsable ait, dans l’organisation, intégré les préceptes
de cette théorie et développe un comportement en conséquence à l’égard de ses
subordonnés.
De fait
donc, si la Théorie Y n’est pas respectée dans les entreprises, un jeu
dysfonctionnel risque de se mettre en place, où les responsables opérationnels,
démotivés par le système de contrôle, réagissent en profitant de la meilleure
connaissance du terrain et de la maîtrise qu’ils ont de celui-ci : ils se
constituent ainsi des petits « matelas » de protection (sclack
organisationnel) car, connaissant toujours mieux les contraintes opérationnelles
que leur hiérarchie, ils auront toujours des arguments et des justifications à
apporter.
Selon
l’analyse stratégique du jeu des acteurs autour des phénomènes de pouvoir,
élaborée en partie par M. Crozier (1977), les phénomènes de pouvoir et les
conflits sont au cœur de l’organisation. Ainsi les acteurs, loin d’être
totalement rationnels, essayeraient en permanence d’accroître leur pouvoir
personnel dans l’organisation et tenteraient de profiter de la maîtrise
exclusive qu’ils peuvent avoir des « zones d’incertitudes » pour les
autres acteurs de l’organisation.
Lorsque
le décalage devient important entre le système de contrôle mis en place, qui
veut susciter l’autonomie et la délégation, et le comportement réel dans la
pratique des responsables, le contrôle de gestion par les résultats tourne à
vide, dénué de tout sens parce que ses présupposés fondamentaux sur le plan
humain sont bafoués.
Les théories de la motivation individuelle
s’appliqueraient mal à certains contextes (nationaux, organisationnels ou
professionnels). La fixation d’objectifs et le contrôle par les résultats y
seraient en conséquence inopérants, et ne suffiraient pas à assurer la
performance et la pérennité sur le long terme d’une entreprise. Dans la mesure
où une entreprise n’est pas seulement constituée de motivations individuelles
juxtaposées mais doit aussi présenter une dimension collective, il faut
instaurer une « culture d’entreprise », d’adhésion à des valeurs
communes.
Les entreprises les plus performantes de
cette décennie ont souvent été celles qui, à coté de systèmes formels de
contrôle de gestion, rigoureux et orientés vers l’atteinte de résultats
économiques de court terme, ont su développer de fortes valeurs (de qualité,
d’écoute du client…) et une culture d’entreprise communes, « ciment »
essentiel sur le moyen et le long terme. Or, le contrôle de gestion par les
résultats est un mode de contrôle très orienté vers la motivation individuelle
et vers le court terme.
L’efficacité du contrôle de gestion par
résultat est également à relativiser lorsque l’on étudie les modes de contrôle
dans des contextes culturels « marginaux » : c’est le cas des
situations où de fortes cultures organisationnelles ou professionnelles rendent
la direction participative par objectifs totalement inadaptée (entreprises
japonaises fin des années 1980, milieu hospitalier…)
2-Le
contrôle de gestion des services
Historiquement, le contrôle de gestion a été
conçu, puis mis en place dans et pour des entreprises industrielles.
Les
outils et les méthodes du contrôle de gestion s’adaptent-ils sans difficulté à
des activités tertiaires ?
A.Les spécificités du
contrôle des activités de service :
Par de
nombreux aspects, le contrôle de gestion des activités de service s’oppose au
contrôle de gestion « traditionnel », c'est-à-dire initialement pensé
pour l’industrie.
Il se
caractérise par :
- Des ambiguïtés dans la
finalisation de l’activité et la complexité de la notion de résultats :
en effet, le contrôle de gestion suppose que
l’on puisse définir (et mesurer) des objectifs, or le cas des activités à
caractère politique et les services fonctionnels pose problème (L’objectif
d’un maire sera d’être réélu, comment donc construire un système de
contrôle de gestion à partir de cet objectif ?).
En outre, la nature des activités de service fait que la
notion de résultat est complexe (La performance d’un service achat dépend-elle
des prix d’achats, de nombre de commande ou du respect des délais de livraison
et de la qualité des marchandises ?)
- Le caractère
discrétionnaire des activités : Les
activités qualifiées de discrétionnaires sont celles dans lesquelles la relation entre moyens et résultats
est mal connue ou mal maîtrisée. Cette méconnaissance peut provenir d’une
mauvaise définition du résultat mais aussi de la complexité, du caractère
aléatoire et peu répétitif des processus de travail. Dans ce cas, comment
allouer des ressources à des activités si l’on ne sait pas quel sera le
résultat de cette affectation ?
B. Le contrôle des
activités discrétionnaires :
Il suppose
la mise en place d’un système de pilotage comportant des informations sur :
Ø
les
intrants (clients, informations, demandes diverses)
Ø
les
ressources consommées
Ø
les réalisations
Ø
l’impact
L’évaluation
de performance d’une activité de travail (incluant l’évaluation des ressources
et des résultats) requiert l’existence de trois dispositifs distincts :
- un système de description de
l’activité, doté d’indicateurs de mesure.
- un système d’agrégation, permettant
d’effectuer des synthèses à partir de mesures élémentaires (ratios, moyennes)
- et un référentiel, c'est-à-dire un
ensemble de valeurs de références, permettant de porter un jugement sur les
résultats obtenus.
Aucun commentaire:
Enregistrer un commentaire