Les emballages commerciaux sont des produits
destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés en même temps que
leur contenu et, par extension, tous objets employés dans le conditionnement de
ce qui est livré. Ils comprennent :
Les emballages perdus : emballages destinés
à être vendus en même temps que les marchandises et les produits à la
clientèle, dont la valeur est incorporée dans le prix du contenu.
Les emballages
récupérables :
emballages susceptibles d’être provisoirement conservés par les tiers et que
l’entreprise qui les livre s’engage à reprendre dans des conditions déterminées
à condition que ces emballages ne soient pas commodément identifiables unité
par unité. Dans le cas contraire, ces emballages constituent des
immobilisations.
Les emballages mixtes : (non définis par le CGNC) :
emballages pouvant indifféremment soit vendus en même temps que les produits ou
marchandises, soit consignés ou prêtés aux clients.
A -Traitement comptable
1/ Emballages récupérables identifiables
Dès lors qu'ils sont
susceptibles d'être commodément identifiés et qu'ils sont utilisés d'une
manière durable comme instrument de travail, les emballages récupérables
doivent être compris dans les valeurs immobilisées, le Compte
« 2333 Emballages récupérables identifiables » leur étant
affecté. Corrélativement, il y a lieu de les amortir sur leur durée normale
d'exploitation (Compte « 28333 Amortissements des emballages
récupérables identifiables »).
Lorsque les emballages
récupérables identifiables sont consignés, les sommes facturées par
l'Entreprise à ses clients sont portées au crédit du Compte
« 4425 Emballages et matériels consignés » par le débit du
Compte « 3421 Clients »
a) Restitution
des emballages.
Quand, par la suite les emballages sont restitués, le Compte 4425 est débité du montant de la consignation
remboursée par le crédit du Compte 3421. Dans certains cas, la reprise de
l'emballage s'effectue contre remboursement d'une fraction seulement de la
somme consignée ; la différence qui, de ce fait, est définitivement acquise à
l’entreprise est portée au crédit du Compte « 7127 Produits
accessoires » (sous-Compte « 71275 Bonis sur reprises
d'emballages consignés »).
b)
Non-restitution des emballages. A partir du moment où les emballages ne peuvent
plus être regardés comme récupérables, il faut considérer que l'on se trouve en
présence d'une réalisation d'immobilisation. Dès lors, le Compte « 2333
Emballages récupérables identifiables » est crédité par la valeur des
emballages non restitués, le Compte « 28333 Amortissements des emballages
récupérables » est débité par le montant des amortissements correspondants
et le Compte « 6513 VNA des immobilisations corporelles cédées » est
débité par la différence correspondant à la valeur nette comptable des
emballages non restitués. le compte 4425 est soldé par le crédit du Compte
« 7513. PC des immobilisations corporelles cédées ».
2/
Emballages récupérables non identifiables
En raison de leur destination, ces emballages (bouteilles ou casiers,
par exemple) constituent, eux aussi, des immobilisations. Les entreprises
doivent donc, en principe les inscrire comme tels à l'actif de leur bilan. Le
traitement comptable exposé ci-dessous pour les emballages identifiables leur
est alors applicable.
3/ Emballages mixtes perdus récupérables
S'agissant d'emballages qui sont indifféremment destinés à être, soit
vendus (emballages perdus), soit consignés ou prêtés aux clients (emballages
récupérables, identifiables ou non), leur classement initial ne va pas sans
susciter des difficultés. Aussi est-il prévu de les inscrire en stocks, au
Compte « 31233 Emballages à usage mixte », étant précisé qu'ils
devront ensuite être virés au Compte d'emballages correspondant à leur
affectation définitive dès que leur destination viendra à être connue.
4/ Cas particulier du changement du prix de consignation
En cas de hausse des prix de consignation des emballages, il est
parfois d'usage dans certaines professions d'appliquer les nouvelles valeurs à
la consignation et à la déconsignation dès le changement de prix. Aussi, des
emballages consignés à l'ancien taux sont repris (ou vendus) au nouveau taux.
Il en résulte inéluctablement pour l'Entreprise ayant des emballages consignés
chez ses clients une augmentation de dette (Compte « 4425 Clients,
dettes pour emballages et matériel consignés ») que le principe de
prudence implique de constater dans les écritures et dont la contrepartie nous
semble être une perte exceptionnelle rattachable à l’exercice au cours duquel
le changement du prix de déconsignation est devenu effectif.
B- Traitement fiscal des emballages commerciaux
Nous allons, dans cette partie, traiter les aspects fiscaux des emballages
commerciaux au regard de l’Impôt sur les Sociétés et de la Taxe sur la Valeur
Ajoutée.
I- IMPOT
SUR LES SOCIETES
L’Administration
fiscale adopte une classification des emballages identique à celle retenue par
le droit comptable.
Il y a lieu de préciser que
seuls les emballages, parfaitement fongibles, dont l’identification est
impossible, doivent être rangés dans les stocks. Quant aux emballages
susceptibles d’être identifiés, ils doivent figurer parmi les valeurs
immobilisées.
Corrélativement, il y a lieu
de les amortir sur leur durée normale d’exploitation. Toutefois, ces emballages
peuvent être portés parmi les valeurs d’exploitation dès lors que les
nécessités de l’activité, les modalités et la durée d’exploitation ne leur
confèrent pas le caractère d’immobilisations.
Les conséquences fiscales du
classement des emballages dans les stocks ou dans les immobilisations sont les
suivantes :
- Si les emballages commerciaux sont classés dans les stocks
(emballages perdus, emballages récupérables non identifiables, emballages à usage mixte), le profit
résultant de leur vente sera ipso facto pris en considération pour la
détermination du bénéfice fiscal, imposé à l’IS au taux de droit commun de 35
%.
-
En revanche, s’ils figurent parmi les valeurs
immobilisées, le profit résultant de leur non restitution sera considéré, au
regard de l’IS, comme une plus-value constatée, en cours d’exploitation (et non
comme un résultat d’exploitation), bénéficiant alors soit des abattements
avantageux prévus à l’article 19-I de
la Loi n° 24-86 du 31 Décembre 1986
instituant l’Impôt sur les Sociétés, soit même de l’exonération totale, sous
réserve de l’engagement, par écrit, de réinvestir en biens constituant des
immobilisations, le produit net global des emballages consignés non retournés
et ce, dans un délai maximum de trois années.
Il en résulte que le classement des emballages en immobilisations est
très avantageux pour l’Entreprise soumise à l’IS et présente pour elle un
avantage fiscal indéniable.
La non restitution d’emballages récupérables consignés est considérée
comptablement comme une cession
d’immobilisations et le prix de cession est constitué par le montant de leur
consignation. Généralement, on considère les emballages comme vendus, au cours
d’un exercice, lorsqu’ils n’ont pas été restitués par la clientèle dans les
délais d’usage de la profession.
Quant au prix de revient des emballages non restitués, il est porté à
l’actif, dans les immobilisations amortissables. En ce qui concerne les
consignations reçues, elles figurent au passif comme constituant des dettes à
l’égard des clients. La non restitution tenue certaine d’un certain nombre
d’emballages récupérables, au cours d’un exercice, se traduit par une
diminution des immobilisations à l’actif du Bilan et par de même une réduction
des consignations du poste passif regardées comme définitivement acquises.
Le profit dégagé revêt alors le caractère de plus-value résultant de la
cession de l’actif immobilisé, réalisée en cours d’exploitation et imposable
selon les dispositions sus-énoncées.
Observation étant faite que lorsqu’une Société abandonne le système des
immobilisations pour celui des stocks, ce changement ne peut avoir d’effet
rétroactif.
II/ TAXE
SUR LA VALEUR AJOUTEE
Les règles de la TVA applicables aux emballages commerciaux différent
selon qu'ils sont vendus perdus ou destinés à être récupérés (emballages
consignés).
1/ Emballages vendus perdus
Ils sont généralement facturés globalement avec la marchandise et se
trouvent par conséquent soumis à la TVA au taux applicable à celle-ci, en vertu
du principe fiscal de « l'accessoire qui suit le principal ». En
effet, la valeur de ces emballages non récupérables constitue un élément du
prix imposable de la marchandise, qu'elle soit incorporée dans le prix de vente
ou située en dehors de celui-ci.
2/ Emballages
consignés considérés comme des immobilisations
Le montant de la consignation perçu lors des livraisons d'emballages
commerciaux ne doit pas être compris dans le Chiffre d'Affaires imposable à la
double condition :
- que la TVA afférente au montant de la consignation n'ait pas été
facturée ;
-
que les
emballages soient rendus
par les clients
dans les délais
en usage dans
la
profession.
S'ils ne sont pas restitués, ces emballages consignés et ayant le
caractère d'immobilisations sont considérés comme vendus. Dans ces conditions,
leur cession bénéficie d'une exonération de la TVA, dès lors qu'il s'agit
d'immobilisations cédées après l'expiration de la cinquième année suivant la
date de leur acquisition. Toutefois, il est nécessaire, à l'instar de toute
cession d'immobilisations, de procéder à une régularisation de la TVA,
initialement déduite, si la cession des emballages consignés et considérés
comme des immobilisations par leur propriétaire, intervient au cours de la
période de cinq ans qui suit la date de leur acquisition. Cette régularisation
doit donner lieu a un reversement d'une fraction de la taxe, calculée
proportionnellement au nombre d'années restant à courir sur cette période de
Cinq ans. Pour effectuer ce calcul, il convient de compter l'année
d'acquisition et l'année de cession chacune pour une année entière.
Exemple :
Soit
une Société qui a acheté, le 29 Août 2000 des emballages commerciaux
récupérables considérés par elle comme des immobilisations, grevés d'une TVA
de 15.000 DHS et qui constate leur non
restitution par la clientèle le 22 Octobre 2001. Initialement, la Société a
déduit 100 % de la TVA supportée. Lorsque la cession intervient deux années se
sont écoulées et l'Entreprise doit reverser la TVA déduite atténuée d'un
cinquième par année écoulée, soit :
15.000 - (15.000 x 2/5) =
15.000 – 6.000 = 9.000 DHS
L'Entreprise cédante
régularise la TVA initialement déduite mais, en contrepartie, elle transfère le
droit à déduction à son client, acquéreur des emballages précédemment
consignés. Ce transfert est matérialisé par une attestation mentionnant le
montant total de la taxe ayant grevé les emballages ainsi que le montant de
l’atténuation. Le droit à déduction de l’acquéreur ne s’exerce que sur le solde
de la TVA non effectivement déduite, soit dans notre exemple :
Montant de la taxe
déductible
ayant grevé les emballages
……….………….. 15.000
DHS
Montant de
l’atténuation ………………….. 6.000 DHS
Solde de TVA déductible
transférable …..…… 9.000 DHS
L'acquéreur, bénéficiaire du
transfert du droit à déduction, applique son propre pourcentage de déduction à
la TVA mentionnée sur l’attestation.
Enfin, la fraction de la TVA
initialement déduite qui est à reverser au Trésor constitue pour l’Entreprise
cédante une perte exceptionnelle qu’il convient de comptabiliser au débit du
Compte « Autres Charges Non courantes » par le crédit du Compte
« TVA Due ». On peut également, d'une autre manière porter le
reversement de la taxe au débit du Compte immobilisation concernée
« Emballages cédés » par le crédit du Compte « TVA Due »
; ce qui augmente la valeur comptable du bien cédé et, selon le cas,
diminue d’autant la plus-value de cession ou augmente la perte.
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