Audit et commissariat aux comptes

Chapitre 1 : Le cadre de l’audit

La profession de CAC, organisée en France de manière indépendante, est une profession libérale dont la mission essentielle consiste à certifier les comptes.

D’autres professions, telles que celles d’auditeurs internes, utilisent également les mêmes techniques. Les auditeurs internes sont des cadres salariés d’entreprise dont la mission est de contrôler l’exécution des procédures mises en place par la direction. Leur action peut être complémentaire de celle des auditeurs externes que sont les expert-comptables et CAC.

Section 1 : Comptabilité et audit des comptes

L’image que la comptabilité donne de la situation de l’entreprise doit être la plus fidèle possible pour tous ceux qui sont amenés à utiliser les informations comptables. Un contrôle général, s’appliquant à l’ensemble de la comptabilité en vue d’en vérifier la régularité et la sincérité, semble alors être indispensable : telle est la mission, légale ou contractuelle de l’auditeur de comptes.

Section 2 : Audit et révision

I – Définition de l’audit et des différentes formes d’audit

L’audit est une mission d’opinion, confiée à un professionnel « indépendant » (auditeur interne ou externe) utilisant une méthodologie spécifique et justifiant un niveau de diligence acceptable par rapport à des normes.

Deux formes d’audit :

-          l’audit de fiabilité des systèmes : contribue en particulier pour le domaine comptable et financier à améliorer la crédibilité de l’information, également désigné sous les termes d’audit comptable et financier ou de révision comptable.

-          l’audit d’efficacité des systèmes ou encore audit opérationnel : c’est l’examen critique des performances et de l’efficacité des fonctions dans l’entreprise. Peut être mis en œuvre dans d’autres domaines tels que la production, l’informatique, le juridique.

II – Les normes internationales et nationales relatives à l’audit

A – Les normes de l’IAPC

L’IAPC (International Auditing Practices Committee), une commission permanente de l’IFAC (International Federation of Accountants) publie des normes ISA (International Standard on Auditing) ainsi qu’un cadre de référence pour les recommandations internationales sur l’audit et les missions connexes.

B – Les normes de la Compagnie nationale des CAC

La compagnie des CAC édicte des normes comportant le cadre conceptuel des missions, les caractéristiques générales des missions, les normes relatives au comportement professionnel, normes relatives à la mission générale, normes relatives aux interventions connexes à la mission générale et les normes relatives aux missions particulières.

C – Les normes de l’Ordre des experts-comptables

Aujourd’hui, certaines recommandations de l’OEC sont encore en refonte et ne sont pas intégrées dans les normes. Il est à noter que le dispositif mis en place par l’OEC apparaît comme très proche de celui de l’IFAC, la mission de présentation des comptes annuels impliquant cependant des obligations plus strictes que celles de la compilation.

Section 3 : Champ de la mission de l’auditeur

Si on analyse les différentes étapes d’élaboration des comptes annuels, allant de la saisie de l’information à la présentation à l’AG, on peut constater l’existence de missions d’audit à différents niveaux :

-          saisie des opérations

-          établissement des livres comptables

-          examen du contenu des livres comptables par l’expert-comptable

-          établissement de la balance après inventaire et du projet de comptes annuels

-          examen et analyse des comptes annuels par l’expert-comptable

-          établissement des comptes annuels

-          révision et certification par le CAC

-          présentation des comptes annuels à l’AG

Qu’il intervienne comme expert-comptable ou CAC, l’auditeur devra rechercher si les informations qu’il aura révisées sont régulières et sincères.

Section 4 : Les missions légales et contractuelles

I – Les missions légales

-          dans les sociétés par actions (SA et SCA)

-          dans les SNC, SC et SARL qui à la clôture d’un exercice, auront atteint deux des trois seuils suivants : total bilan > 10 millions francs, CA > 20 millions francs ou nombre moyen de salariés > 50.

-          personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant deux des trois seuils ci-dessus

-          GIE dont l’effectif est > à 100 salariés

II – Les missions contractuelles

La demande de révision (audit contractuel) peut être effectués :

-          par l’entreprise : pour avoir une information financière fiable avant de l’utiliser ou de la présenter à des tiers, pour apprécier son organisation actuelle en vue de déceler les insuffisances et de les améliorer ou pour éviter la survenance de fraudes ou de détournements éventuels.

-          par des tiers. Ils ont souvent intérêt à ce que les comptes qui leur sont soumis soient préalablement révisés ou certifiés avant de prendre des décisions susceptibles d’avoir des incidences sur leur devenir et celui de l’entreprise.

L’auditeur et l’entreprise ou le tiers sont liés par un contrat par lequel l’une des parties s’engage à faire quelque chose pour l’autre, moyennant un prix convenu entre elles. Les obligations réciproques sont écrites dans une lettre de mission.

En matière d’audit contractuel, l’obligation du professionnel est une obligation de moyens en raison de l’impossibilité de vérifier l’exactitude ou le fondement de tous les renseignements communiqués par le client.

La responsabilité qu’assume l’auditeur peut être civile, pénale, fiscale ou disciplinaire.

Section 5 : La démarche générale de l’auditeur

Pour réaliser sa mission, dont l’aboutissement est la rédaction d’un rapport exprimant la certification, l’auditeur doit suivre une démarche qui peut être formalisée par les étapes suivantes :

-          prise de connaissance générale de l’entreprise, orientation et organisation de la mission : permet à l’auditeur de mieux appréhender sa mission et de mieux comprendre les éléments pouvant avoir une importance au niveau de son jugement

-          appréciation du contrôle interne : permet à l’auditeur d’en apprécier les points faibles et les points forts et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux.

-          contrôle des comptes

-          examen des comptes annuels

-          rédaction d’un rapport exprimant la certification

Chapitre 2 : Le commissaire aux comptes : réglementation professionnelle, désignation et cessation des fonctions

Section 1 : Le statut du CAC

I – Etablissement de la liste des CAC

Pour exercer, le CAC doit être inscrit sur la liste de la Cour d’appel de son domicile. Il y a trois conditions pour être CAC :

-          être français ou ressortissant d’un Etat membre des communautés européennes ou ressortissant d’un autre Etat étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes.

-          présenter des garanties de moralité jugées suffisantes par la commission d’inscription.

-          avoir subi avec succès les épreuves de l’examen d’aptitude aux fonctions de CAC après l’accomplissement d’un stage professionnel de trois années jugé satisfaisantes.

II – L’organisation professionnelle

Chaque compagnie régionale groupe les CAC figurant sur la liste dressée par la commission régionale pour le ressort de chaque Cour d’appel, et est administrée par un conseil régional.

III – Droits et obligations des commissaires

Tout CAC chargé du contrôle d’une entreprise notifie sa nomination au conseil régional de la compagnie dont il est membre par lettre recommandée dans le délai de 8 jours : ce conseil en informe le conseil national.

IV – Les sociétés de CAC

Les CAC peuvent exercer leur activité en société à la condition que les ¾ du capital de la société soient détenus par des CAC. Ces sociétés doivent être inscrites sur les listes de CAC établies auprès des Cour d’appel.

Section 2 : Désignation et cessation des fonctions de CAC

I – Incompatibilité et interdictions.

A – Les incompatibilités générales

Les fonctions de CAC sont incompatibles :

-          avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance

-          avec tout emploi salarié : un CAC peut toutefois dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un CAC ou chez un expert-comptable

-          avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée.

B – Les incompatibilités spéciales

Le CAC ne peut prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intérêt auprès de la personne dont il est chargé de certifier les comptes auprès d’une personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle. Le code déontologique définit les liens personnels, financiers et professionnels. Il précise en particulier les situations dans lesquelles l’indépendance du CAC est affectée, lorsqu’il appartient à un réseau pluridisciplinaire, national ou international.

C– Les interdictions

Les CAC ne peuvent être nommés gérants, administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu’ils contrôlent moins de 5 années après la cessation de leurs fonctions.

Pendant le même délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans les sociétés possédant 10% du capital de la société contrôlée par eux ou dont celle-ci possède 10% du capital lors de la cessation des fonctions de commissaire.

Les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire, gérants ou salariés d’une société ne peuvent être nommées CAC de cette société moins de 5 années après la cessation de leurs fonctions.

Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées CAC dans les sociétés possédant 10% du capital de la société dans laquelle elles exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci possédait 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

II – Le nombre de commissaires

-          SA et SCA : elles sont tenues d’avoir au moins un CAC + 1 ou plusieurs CAC suppléants. Les sociétés qui publient des comptes consolidés sont tenues de désigner au moins 2 CAC.

-          SARL : un CAC doit être désigné lorsqu’elle dépasse à la clôture de l’exercice social 2 des 3 seuils suivants : 1,55 M€ de total bilan, 3,1 M€ pour le CAHT et 50 pour le nombre moyen de salariés.

Si les seuils ne sont pas atteint, la nomination d’un CAC peut être demandée en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 1/10^e du capital. Enfin, les associés peuvent toujours décider de la nomination d’un CAC à la majorité simple.

-          SNC et SCS : mêmes règles que dans la SARL. Cependant, la nomination d’un CAC décidée par les associés doit être effectuée à l’unanimité, à moins que les statuts en décident autrement.

-          GIE : nomination obligatoire d’un CAC, au moins dans les GIE qui comptent 100 salariés ou plus à la fin d’un exercice.

-          Associations : CAC obligatoire si elle dépasse 2 des 3 seuils comme pour la SARL.

III – La nomination des commissaires

La nomination peut être effectuée dans les SA, dans les statuts, par l’AG ou par décision de justice.

Les CAC sont désignés pour 6 exercices. Leurs fonctions expirent après la réunion de l’AGO qui statue sur les comptes du sixième exercice.

IV – La récusation des commissaires

La récusation peut être demandée par un ou plusieurs actionnaires détenant le 1/10^e du capital, le CE, le ministère public et, pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, par la Commission des opérations de bourse. Cette demande doit être effectuée auprès du T com statuant en référé dans les 30 jours qui suivent la désignation contestée.

V – La durée des fonctions

La durée normale de fonctions des CAC est fixée à 6 exercices. Les CAC sont indéfiniment rééligibles. Cependant, le renouvellement du mandat ne peut être tacite, il faut une décision de l’AG.

Les fonctions du CAC suppléant prennent fin à la date d’expiration du mandat confié au CAC titulaire.

VI – L’expiration des fonctions

Les fonctions prennent fin après la réunion de l’AGO qui statue sur les comptes du sixième exercice.

La responsabilité du CAC sortant ne cesse pas, pour la fraction de l’exercice qui court jusqu’à la réunion de l’AGO statuant sur les comptes du sixième exercice, au prétexte qu’un successeur lui a été désigné à cette date. Elle cesse naturellement à compter de cette date mais subsistera pour tous les faits intervenus avant celle-ci.

Le CAC a le droit de démissionner mais il y a certaines conditions de fond et de forme à respecter :

-          le CAC ne peut démissionner pour se soustraire à l’exécution d’une obligation légale, en particulier celle de révéler des faits délictueux au procureur de la République ou de signaler des irrégularités au CA et à l’AG.

-          La démission peut avoir pour motifs légitimes, outre la convenance personnelle et l’état de santé : les obstacles mis à l’accomplissement de la mission, la survenance d’un cas d’incompatibilité, le refus de la société de tenir compte d’observations répétées, l’impossibilité d’obtenir de celle-ci les honoraires jugés nécessaires pour accomplir les diligences normales.

-          La démission ne peut être donnée de manière intempestive dans des conditions génératrices de préjudices pour la société. Sauf les cas de maladie, d’obstruction ou de survenance d’incompatibilité, d’incapacité, d’interdiction légale ou de déchéance, le CAC doit prévenir suffisamment à l’avance la société.

-          La démission doit être tenue au président de CA ou du directoire, elle doit être motivée ; le CAC peut donner connaissance des motifs de sa démission s’il le désire.

La dissolution de la société ne met pas fin aux fonctions des CAC sauf clause contraire des statuts en cas de liquidation amiable. Les CAC conserveront donc leurs fonctions jusqu’à la clôture de la liquidation, sauf en cas de fusion où les fonctions de CAC de la société absorbée ou scindée cessent à la date de dissolution.

Chapitre 3 :Les différentes missions et normes professionnelles du CAC

La mission de contrôle et de vérification confiée aux CAC est une tâche difficile et délicate. La loi leur confère un pouvoir d’investigation afin qu’ils s’acquittent de leurs obligations dans les meilleures conditions. Leur pouvoir d’investigation est permanent. En effet, à toute époque de l’année, les CAC peuvent procéder à toutes vérifications et contrôles qu’ils jugent opportuns.

Ils sont tenus au secret professionnel et ne peuvent intervenir dans la gestion.

Les travaux du ou des CAC font l’objet d’un programme de travail établi par écrit. La fixation du nombre d’heures nécessaires à l’accomplissement de ce programme de travail n’est pas libre, elle est donnée par le décret de 1969 et sert de base à la rémunération du CAC.

Section 1 : Les différentes missions du CAC

-          La vérification de la comptabilité sociale : ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du CA ou du directoire selon le cas, et dans les documents adressées aux actionnaires, sur la situation financière et les comptes annuels.

-          L’information des organes d’administration, de direction et de surveillance : ils portent à la connaissance du CA ou du directoire et du conseil de surveillance : les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés, les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportés, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes dévaluation utilisées pour l’établissement de ces documents, les irrégularité et inexactitudes qu’ils auraient découvertes et les conditions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l’exercice comparés à ceux du précédent exercice.

-          La certification des comptes annuels et de leurs annexes : les CAC certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat, des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l’exercice.

-          Certification des comptes consolidés

-          Information des assemblée : rapport général : les CAC assument l’obligation de signaler à l’AG les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission.

Section 2 : Les normes professionnelles du CAC

Les normes sont publiées par le CNCC. Elles sont réparties en quatre sous-ensembles :

-          normes relatives au comportement professionnel

-          normes relatives à la mission générale

-          normes relatives aux interventions connexes à la mission générale

-          normes relatives aux missions particulières

I – Cadre conceptuel des interventions du CAC et caractéristiques générales des missions

Il y a trois types d’interventions possibles :

-          l’audit : l’objectif est de permettre au CAC de formuler une opinion exprimant si les comptes sont établis conformément au référentiel comptable qui leur est applicable en terme de régularité, sincérité et d’image fidèle. L’audit permet au CAC d’apporter une assurance élevée, mais non absolue que l’information contrôlée ne comporte pas d’anomalies significatives.

-          l’examen limité : l’objectif est de permettre au CAC, sur la base des diligences de conclure qu’il n’a pas relevé d’éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

-          les autres interventions définies

II – Normes relatives au comportement professionnel

Le Conseil national a élaboré un code d’éthique professionnelle qui précise les principes à respecter par le CAC et relatifs en particulier aux incompatibilités, à l’utilisation des titres et qualités, aux relations avec le conseil régional et national, aux relations avec les confrères, les tiers et aux modalités d’exécution de la mission.

III – Normes relatives à la mission générale

Les normes de travail précisent les règles que doivent suivre les CAC dans les travaux liés à la certification, à l’examen limité, aux vérifications spécifiques, à la communication des irrégularités et aux relations du CAC avec le CA et les dirigeants.

IV – Normes relatives aux interventions connexes à la mission générale

Ces normes concernent soit des interventions consécutives à des opérations particulières décidées par la société, telle une augmentation de capital, soit des interventions consécutives à des évènements survenant dans la société, telle l’alerte.

V – Normes relatives aux missions particulières

Ces normes traitent en particulier du CAA et du CAF.

Section 3 : Permanence de la mission et pouvoir d’investigation

I – Pouvoir d’investigation du CAC

Les CAC peuvent, à toute époque de l’année, opérer toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils estiment utiles à l’exercice de leur mission.

Ils peuvent également recueillir toutes informations utiles à leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société.

Son pouvoir d’investigation est donc très large.

Sont punit d’un emprisonnement de 5 ans et d’une amende de 18 300 €, le président, les administrateurs, les directeurs généraux ou toute personne au service de la société qui auront, sciemment, mis obstacle aux vérifications ou contrôle des CAC ou qui leur auront refusé la communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice de leur mission.

II – L’échelonnement dans le temps des travaux du CAC

A – Echelonnement des travaux sur toute la durée du mandat

Pour l’accomplissement de toutes ses missions, le CAC doit acquérir une connaissance suffisamment approfondie de la société, de son organisation, de son fonctionnement et de ses problèmes.

Le CAC peut d’un exercice à l’autre modifier le champ d’application et l’ampleur de ses vérifications.

Ainsi, le contrôle permanent du CAC peut être compris comme l’étalement régulier dans le temps de ses interventions, lesquelles ne peuvent, en aucun cas, être arbitrairement échelonnées sur la durée du mandat.

B – Travaux du premier exercice

La tâche du CAC sera particulièrement lourde durant le premier exercice à contrôler, car il doit acquérir une bonne connaissance de la société pour former sa conviction et donner sa certification.

Pour chaque société, il doit constituer un dossier de contrôle qui comprend les informations permanentes et les éléments propres à chaque exercice.

Afin d’apprécier la sécurité que lui apporte le contrôle interne de la société, le CAC examine les règles établies et leur fonctionnement, notamment :

-          la documentation propre à l’entreprise (en matière d’informatique plus particulièrement)

-          la définition et la séparation des tâches et des responsabilités, les procédures et circuits internes, facteurs essentiels de sécurité

-          les applications qui doivent être réelles et efficaces.

Le CAC établi ensuite un programme de travail.

C – Travaux permanents en cours d’exercice

En raison du caractère permanent de la mission, les travaux de contrôle doivent en principe être échelonnés tout au long de chacun des exercices. Cette méthode permet de mieux suivre l’entreprise et de provoquer plus rapidement la rectification des erreurs ou irrégularités constatées.

Les contrôles qu’il est souhaitable, voire nécessaire, d’effectuer en cours d’année, concernent notamment :

-          la mise à jour du dossier permanent

-          l’étude de l’organisation de l’entreprise et des procédures pour mise à jour de l’appréciation de contrôle interne

-          l’examen des évènements particuliers ou importants survenus depuis la clôture de l’exercice précédent

-          le contrôle des états ou situations financières établis en cours d’exercice

-          la vérification des opérations importantes

-          la confirmation des comptes, le contrôle d’inventaire

-          l’examen des conventions entre la société et ses dirigeants

Les travaux effectués lors du « contrôle final » concernent par exemple :

-          le contrôle des changements et opérations intervenus depuis le ou les contrôles intermédiaires

-          l’examen de chacun des poste du bilan et du compte de résultat

-          les demandes de confirmation auprès des tiers

-          la sincérité des documents adressés aux actionnaires

-          la certification du montant global des rémunérations

-          le respect de l’égalité entre les actionnaires

-          le contrôle des actions de garantie

-          les opérations devant faire l’objet du rapport spécial prévu par la loi

Section 4 : Secret professionnel du CAC

Les CAC ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour leurs faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions.

I – Notion et étendue du secret professionnel

L’intention délictuelle existe lorsque le dépositaire du secret le révèle sciemment ayant conscience de communiquer une confidence qui lui a été confiée ou qu’il a connue dans l’exercice de ses fonctions.

A – Personnes liées par le secret professionnel

Sont tenus par le secret professionnel, non seulement les CAC mais encore leurs collaborateurs (toute personne, salariée ou non, participant, même de manière occasionnelle, à l’activité du CAC peut être considérée comme un collaborateur) et experts.

Les CAC associés d’une société de CAC peuvent s’informer mutuellement de leur activité au sein de la société. La communication de ces informations ne constitue pas une violation du secret professionnel.

B – Personnes à l’égard desquelles le CAC est lié par le secret professionnel

Les CAC sont lié vis-à-vis des tiers, des actionnaires et des membres du CE. En revanche, ils ne sont pas liés à l’égard des organes de direction d’une part, et dans certains cas à l’égard de leurs confrères d’autre part. Cependant, le CAC n’a pas d’obligations de secret à l’égard de l’AG pour ce qui concerne :

-          les irrégularités et inexactitudes qu’il est tenu de révéler

-          le contenu des rapports spéciaux, notamment sur les conventions, qu’il est tenu de présenter

-          les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ces rapports

-          les informations sur la situation comptable et financière de la société destinées à compléter ou à corriger le rapport du CA lorsque la sincérité l’oblige

-          la rectification d’informations incomplètes ou erronées données oralement par les dirigeants sur la situation complète de la société

-          les motifs de son éventuelle démission

Il n’ y a pas de secret envers les collaborateurs et experts qu’il s’est adjoints, ni à l’égard des CAC d’un même groupe, notamment lorsqu’il existe entre les sociétés intéressées des comptes consolidés.

II – Les limites du secret professionnel

Le CAC ayant une mission de contrôle, de révélation et d’information, on conçoit donc que les secrets dont il a connaissance dans l’exercice de ses fonctions puissent dans certains cas être révélés.

A – Le témoignage en justice

Le CAC appelé à témoigner en justice a l’obligation de comparaître et de prêter serment mais il doit refuser de répondre si son témoignage peut constituer une violation du secret professionnel.

B – La communication de documents à l’autorité judiciaire

Il ne peut jamais leur communiquer les documents de l’entreprise sauf dans le cas d’une procédure disciplinaire dirigée contre lui.

C – Le droit à la libre défense

Si le CAC est poursuivi par son mandant, ou par un tiers, il a le droit de se défendre même en transgressant le secret professionnel mais il doit s’abstenir de toute révélation inutile.

D – L’obligation de révéler au procureur de la République

Le CAC a l’obligation de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.

III – Les poursuites pour violation du secret professionnel

La prescription est de 3 ans à compter de la révélation et la règle de complicité s’applique.

La responsabilité civile peut être engagée soit devant la juridiction pénale par l’action civile, soit devant la juridiction civile dans les conditions de droit commun.

Section 5 : La non-immixtion dans la gestion

Le CAC a l’interdiction de s’immiscer dans la gestion, c’est-à-dire dans la conduite des affaires sociales. Son domaine d’appréciation est la régularité, la sincérité, non l’opportunité. Cela n’interdit nullement au CAC de s’informer sur la gestion.

Section 6 : Programme de travail et rémunération des CAC

I – Programme de travail

Les travaux du CAC font l’objet d’un programme de travail établi par écrit. Ce programme doit décrire les diligences estimées nécessaires au cours de l’exercice compte tenu des prescriptions légales et des pratiques usuelles. Il indique le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.

Le nombre normal d’heures de travail de contrôle à effectuer est fixé en fonction du montant total du bilan de la société, augmenté du montant des produits d’exploitation et des produits financiers hors taxes. Ce nombre d’heures est bien entendu susceptible d’adaptation pour tenir compte de la situation de la société.

II – Rémunération

Elle est fonction du nombre d’heures correspondant au programme de travail et du montant de la vacation horaire. Ce montant est fixé d’un commun accord avec le ou les CAC et la société.

Les frais de déplacement et de séjour engagés par les CAC dans l’exercice de leurs fonctions sont remboursés par la société.

Chapitre 4 : Prise de connaissance et analyse préalable des risques

L’auditeur doit acquérir une connaissance générale de l’entreprise, de ses particularités et de son environnement économique et social afin de mieux comprendre les évènements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes faisant l’objet de sa vérification et de mieux tenir compte de ces éléments pour planifier se mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière et choisir en conséquence les techniques de vérifications les plus appropriées.

Les missions demandées à l’auditeur peuvent avoir des natures diverses, qui impliquent des niveaux d’assurance différents. L’auditeur se doit donc, en même temps qu’il prend connaissance de l’entreprise, d’effectuer une mesure préalable de risque de la mission.

Section 1 : Nature de la mission et niveau d’assurance

Trois niveaux d’assurance en fonction des missions :

-          une assurance élevée pour les missions d’audit

-          une assurance modérée pour les missions d’examen

-          aucune véritable assurance pour les autres missions

I – La mission d’audit

C’est le niveau de contrôle le plus élevé qui aboutit à l’expression d’une opinion sur la fidélité de l’image, conformément aux principes comptables généralement admis, que donnent les comptes de la situation et des résultats de l’entreprise.

En France, cette mission est exercée par des auditeurs, soit des membres de l’OEC, dans un cadre contractuel, soit membres de la Compagnie des CAC, dans un cadre légal.

II – La mission d’examen

Il se conclut par une assurance limitée qui est formulé de la manière suivante : « Au terme de mes contrôles, je n’ai rien relevé qui conduise à remettre en cause l’image fidèle des comptes. »

L’examen se distingue de l’audit dans la mesure où les contrôles reposent plutôt sur des entretiens et des examens analytiques que sur l’appréciation du contrôle interne et la collecte d’éléments de forte valeur probante.

III – Les autres missions

Le professionnel n’est pas maître de la détermination de la nature et de l’étendue de ses contrôles qui sont définies contractuellement dans la lettre de mission, il ne s’agit donc pas de révisions des comptes.

Section 2 : Analyse préalable des risques et incidence sur la mission

I – Le risque d’audit

La révision comptable se définissant comme étant l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise, l’objectif essentiel de l’auditeur est donc bien de se forger une intime conviction et d’émettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés.

On peut donc dire que par ses objectifs et ses contraintes, la mission de révision comptable comporte des risques dont l’importance relève de l’organisation et de l’esprit existant dans l’entreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par l’auditeur pour assurer la réalisation complète de la mission.

Ce risque, appelé risque d’audit correspond à la possibilité pour l’auditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances. Il peut être analysé en trois composantes :

-          risque inhérent : risque qu’une erreur ou qu’une incertitude significative puisse survenir

-          risque de non-contrôle : risque que le système de contrôle interne de l’entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs. Il doit être évalué dans la phase d’appréciation du contrôle interne.

-          Risque de non-détection : risque que les erreurs ou inexactitudes significatives ne soient pas décelées par l’auditeur. Il est lié à l’importance du programme de contrôle des comptes et des comptes annuels mis en place.

II – Relation entre les composantes du risque d’audit

L’auditeur se fixe un niveau de risque acceptable, il ne lui reste plus qu’à évaluer chacune des composantes.

Risque d’audit = risque inhérent X risque lié au contrôle X risque de non-détection

III – Incidence du risque d’audit sur la mission de révision

La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d’audit à un niveau acceptable.

L’auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de la préparation du programme de révision et de la détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue des travaux de révision qui sont appropriés au cas particulier de la mission.

Section 3 : La prise de connaissance de l’entreprise par l’auditeur

La prise de connaissance de l’entreprise par l’auditeur sera plus ou moins approfondie selon la mission qui lui est dévolue et le niveau de risque estimé. Elle lui permet de mieux comprendre les évènements pouvant avoir une incidence significative sur les comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la planification de sa mission.

I – Principes généraux

L’acquisition de la connaissance générale de l’entreprise doit être préalable aux autres phases de la mission, puisqu’elle conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible, parfois même avec l’acceptation de la mission.

Toutes les informations recueillies constitueront la base du dossier permanent qui doit régulièrement être mis à jour.

II – Les moyens

Pour acquérir les informations, l’auditeur peut :

-          prendre contact avec le prédécesseur

-          s’entretenir avec les dirigeants

-          contacter les cadres et responsables des différents services

-          analyser les comptes des exercices précédents pour avoir une opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur économique, ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son équilibre et de sa rentabilité.

III – Sources d’information internes et externes

Sources internes :

-          visite des lieux

-          rapports antérieurs du CA et du CAC

-          budgets, plans de développement, plans de financement

-          situations intermédiaires

-          publications internes

-          rapports d’autres auditeurs ou vérificateurs et des auditeurs internes

Sources externes :

-          rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur d’activité

-          presse financière et les revues spécialisées du secteur d’activité

-          publications des organismes professionnels

Chapitre 5 : Evaluation du contrôle interne

L’analyse du système de contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux des comptes.

Section 1 : Définition et principes de base du contrôle interne

I – Définition de la notion de contrôle interne

Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information d’une part, et de l’autre, l’application des instructions de la direction, et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

2 objectifs d’un bon contrôle interne :

-          la recherche de la protection du patrimoine

-          la recherche de la fiabilité de l’information comptable

II – Principes généraux du contrôle interne

-          Principe d’organisation : consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes, déterminer le choix et l’étendue des moyens à mettre en œuvre. Les instructions doivent être écrites pour éviter les erreurs d’interprétation. De même, la règle de séparation des fonctions est nécessaire pour éviter les erreurs, les négligences, les fraudes et leur dissimulation.

-          Principe d’intégration : les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d’un système d’autocontrôle mis en œuvre par des recoupements (moyens d’enregistrement différents), des contrôles réciproques (traitement de l’information par des agents différents) ou des moyens techniques appropriés (traitements automatisés qui corrigent les erreurs, négligences et fraudes humaines).

-          Principe de permanence : il faut une pérennité dans l’organisation de l’entreprise et dans son système de régulation.

-          Principe d’universalité : signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout temps et en tout lieu.

-          Principe d’indépendance : il implique que les objectifs du contrôle interne soient à atteindre indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’entreprise. L’informatique ne doit pas enlever certains contrôles intermédiaires.

-          Principe d’information : l’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la communicabilité et la vérifiabilité.

-          Principe d’harmonie : c’est l’adéquation entre le contrôle interne et les caractéristiques de l’entreprise et de son environnement.

III – Obstacles et limites du contrôle interne

A – Le coût du contrôle

Il est souvent reproché au contrôle interne d’augmenter les charges de l’entreprise par l’embauche du personnel nouveau et la réalisation d’investissements supplémentaires. Il faut cependant observer :

-          que le contrôle interne est un élément de sécurité dont le coût peut s’analyser comme celui de l’assurance

-          que le contrôle interne est avant tout une meilleur répartition des tâches avant leur multiplication

-          que le contrôle interne doit être à la mesure du risque qu’il doit couvrir.

B – Les problèmes humains

Le personnel doit être clairement informé des objectifs réels du contrôle interne pour éviter les résistances aux changements.

IV – Intérêt de l’analyse du contrôle interne par l’auditeur

L’auditeur va analyser l’organisation en vue de rechercher si celle-ci inclut les moyens suffisants destinés à détecter toute erreur, anomalie, fraude. C’est un prémices à sa mission traditionnelle.

Section 2 : La démarche de l’auditeur dans son appréciation du contrôle interne

I – Appréciation de l’existence du contrôle interne

Elle se déroule comme suit :

-          prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des contrôles mis en place par l’entreprise

-          vérification par des tests que les procédures décrites et les contrôles indiqués sont appliqués

-          évaluation des risques d’erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en fonction des objectifs que doit atteindre les contrôles internes

-          évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu’il existe des pertes de substance

-          identification des contrôles internes sur lesquels l’auditeur pourra s’appuyer et qui lui permettront de limiter ses travaux de vérification (point forts)

II – Appréciation de la permanence du contrôle interne

La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels l’auditeur a décidé de s’appuyer afin de s’assurer qu’ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée.

Elle se déroule comme suit :

-          vérification par des tests de l’application permanente des procédures (tests de permanence)

-          formulation définitive du jugement, à partir de l’évaluation des conclusions des précédentes phases.

(cf. schéma du livre DESCF 2 p60)

Section 3 : La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne

Le résultat de cette évaluation doivent permettre d’identifier les points forts, d’identifier les points faibles, et ainsi, après avoir un document de synthèse, de passer à la vérification du fonctionnement du système.

La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s’effectuer selon cinq techniques :

-          La prise de connaissance des documents existants : consiste à recenser ce qui peut aider l’auditeur à apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise.

-          La conversation d’approche : l’auditeur va au cours d’un ou plusieurs entretiens demander de décrire les systèmes en place. Avantage psychologique mais difficulté à faire la synthèse des entretiens

-          L’analyse des circuits par diagrammes : c’est une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités d’opérations sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation administrative de l’entreprise. Les objectifs sont de donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre en relief les aspects importants du contrôle interne et être une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les procédures sont bien appliquées.

-          Questionnaires et guides opératoires : permettent de déceler les forces et faiblesses du contrôle interne.

-          Grilles d’analyse de contrôle interne : ce sont des tableaux à double entrée effectuant l’inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de fonctions.

Section 4 : L’évaluation de l’existence du contrôle interne

Cette étape revient à identifier les forces et les faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de synthèse, soit par un tableau d’évaluation du système précisant l’impact des faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les recommandations à faire pour améliorer le système.

Section 5 : Le contrôle de l’application permanente des procédures

I – La vérification de l’existence du système

Consiste à vérifier que le système qui lui a été décrit existe réellement. L’auditeur va donc tester chaque nature de transactions.

II – La vérification du fonctionnement du système

Avant de conclure à une faiblesse, il convient de rechercher si la faiblesse peut être compensée par une procédure de remplacement. Si ce n’est pas le cas, il convient d’examiner les conséquences de cette faiblesse (peut elle conduire à des erreurs ou irrégularités ? quelles sont les incidences sur l’expression de l’opinion sur les comptes annuels ?)

Pour effectuer ses tests, l’auditeur utilisera la technique des sondages.

Section 6 : Conclusion de l’évaluation du contrôle interne

L’objectif que poursuit l’auditeur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux.

Tout au long des travaux qu’il réalisera dans le cadre de l’appréciation du contrôle interne, l’auditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. Il pourra cependant formuler des recommandations.

Chapitre 6 : Techniques du contrôle externe

Section 1 : L’examen analytique

Consiste à faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données d’entreprises similaires, et établir des relations entre elles. Egalement d’analyser les fluctuations et les tendances et étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

I - Principales techniques de la procédure d’examen analytique

A – La revue de vraisemblance

Consiste à procéder à un examen critique des comportements d’un solde pour identifier celles qui sont à priori anormales.

Elle ne peut à elle seule prouver qu’un compte ou un document ne contient pas d’anomalies.

B – La comparaison de données absolues

Consiste à faire des analyses de données de l’exercice par rapport à celles des périodes antérieures pour déterminer si l’évolution est cohérente, à celles issues d’un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ou aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l’entreprise.

C – La comparaison de données relatives

Il s’agit principalement de déterminer et d’analyser des ratios significatifs.

D – L’analyse des tendances

Cet examen consiste à procéder à l’analyse des différents résultats, issus de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d’en tirer des règles plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées.

II – Les moments de l’examen analytique

Il peut être utilisé à divers niveaux de la mission de l’auditeur :

-          lors de la prise de connaissance générale de l’entreprise

-          lors du contrôle des comptes

-          lors de l’examen des comptes annuels, à la fin de sa mission, en vue de confronter sa conviction.

III – Utilisation de l’examen analytique par l’auditeur

Lorsque l’application des procédures permet à l’auditeur de déceler des fluctuations et des éléments inhabituels, celui-ci doit faire des recherches à ce sujet en :

-          questionnant les responsables

-          ayant recours à d’autres procédures de révision

Section 2 : L’examen des documents et des comptes

Pour l’auditeur, l’origine des documents détermine sa valeur. En effet, ses conclusions seront d’autant plus solides qu’elles s’appuieront sur des faits objectifs.

I – Examen de la force probante des documents de base

A – Pièces justificatives

Tout enregistrement comptable précise l’origine, le contenu et l’imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l’appuie.

Ces pièces justificatives seront d’autant plus probants que le contrôle interne sera important.

Pour être valables, les pièces internes doivent revêtir le forme prescrite, c’est-à-dire contenir l’ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même de l’opération.

B – Techniques de contrôle des documents

-          Contrôle formel : permet à l’auditeur de s’assurer que les pièces justificatives sont correctement établies, qu’elles ne portent aucune trace d’altération ou de surcharge, en fait qu’elles n’ont pas été falsifiées. On part de la pièce pour vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.

-          Contrôle substantiel : l’auditeur devra apprécier si l’opération faisant l’objet d’une pièce justificative entre bien dans le cadre de l’objet social et y trouve sa justification. Consiste à vérifier, à partir des écritures comptables qu’il existe, à l’appui de celle-ci, des justificatifs valables.

II – Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles juridiques)

L’auditeur devra s’assurer que les règles de tenue de la comptabilité sont respectées.

Section 3 : Les contrôles par recoupements

Plus il y aura de sources d’informations différentes, meilleure sera la véracité d’un élément. En effet, l’auditeur pourra être satisfait lorsque l’authenticité d’une opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes.

I – Les contrôles par recoupements internes

Ces contrôles se font par rapprochement d’informations internes provenant de différentes origines :

-          rapprochement entre amortissement et provision au bilan et dotations et reprises au compte de résultat

-          rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « charges de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales (DADS)

-          rapprochement entre les déclarations de TVA, les montants comptabilisés dans le compte « Etat » et les montants comptabilisés dans les différents postes de produits et de charges

II – Les contrôles par recoupements externes

Ce type de contrôle est appelé procédure de confirmation directe ou circularisation. Il s’agit d’une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée, de confirmer directement au CAC des informations concernant l’existence : d’opérations, de soldes, ou tout autre renseignements.

A – Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe

-          immobilisations : conservation des hypothèques et cadastres pour les terrains et immeubles. Donne une information sur la propriété des biens et sur l’existence de garanties éventuelles.

-          Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d’autres informations peuvent être obtenues : échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats.

-          Valeurs d’exploitation : concerne les stocks.

-          Titres de participation et de placement

-          Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque, cautions, garanties, titres en dépôt, personne autorisées à signer.

-          Personnel : prêts et avances.

-          Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce.

B – Critères à retenir pour la mise en œuvre de la confirmation directe

Deux critères sont à considérer avant la décision d’utilisation :

-          l’importance relative : c’est l’importance du poste par rapport au total de l’actif.

-          la relativité du risque : s’apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

Section 4 : Les contrôles physiques

Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et l’existence de certains éléments est de se les faire présenter. L’observation physique d’un élément est un moyen au service de l’auditeur. Cette observation physique a pour objet de confirmer l’existence d’un élément d’actif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d’un bien ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété.

I – Eléments sur lesquels peut porter l’observation physique

Concerne certains postes d’actifs et en particulier les stocks, les immobilisations corporelles, les effets ou les espèces en caisse.

II – Critères à retenir

-          l’importance relative : c’est l’appréciation du montant du poste pouvant faire l’objet d’une observation physique et ce par rapport au total de l’actif, à l’incidence sur le résultat annuel

-          la relativité du risque : elle s’apprécie :

o   selon la nature même du poste d’actif : certains postes d’actif ont une influence plus importante que d’autres sur la représentation de la situation de l’entreprise.

o   selon l’appréciation que l’auditeur porte sur le poste considéré : cette appréciation résulte directement de l’opinion que l’auditeur se fera de l’entreprise à la suite de la phase « prise de connaissance » ou après l’examen auquel il aura procédé du contrôle interne de l’entreprise.

Section 5 : Le contrôle des évaluations

Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à l’auditeur d’en vérifier l’existence, sans que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème. Il en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes vis-à-vis des fournisseurs.

En ce qui concerne d’autres postes, par contre, le contrôle de l’existence se double d’une appréciation des évaluations. L’exemple le plus évident est celui des stocks pour lesquels, une fois le contrôle des quantités effectué par tout moyen adéquat, il convient d’apprécier tant les principes d’évaluation retenus par l’entreprise que leur application pratique.

Section 6 : Le contrôle des opérations et le contrôle des positions

Dans son rôle de contrôleur comptable, l’auditeur doit avoir une double préoccupation :

-          il doit s’assurer de la validité des informations transmises à la comptabilité et de la qualité de leur traitement : contrôle des opérations. Ce sont des contrôles de cycle qui peuvent s’effectuer à tout moment de l’exercice.

-          il doit veiller à ce que les comptes traduisent la réalité des existants à une date donnée : contrôle des positions. Ils s’effectuent en fin d’exercice.

Section 7 : Les contrôles par sondages et le contrôle intégral

Il est impossible à l’auditeur d’étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ d’action de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages.

Section 8 : La lettre d’affirmation

C’est un document qui récapitule et complète, à la fin des travaux, certaines déclarations importantes ayant une incidence sur les projets de conclusions du CAC ; elles lui ont été faites par les dirigeants ou le personnel de direction de l’entreprise au cours de sa mission.

Il s’agit le plus souvent d’éléments ayant trait à la marche de l’entreprise pour lesquels il n’existe pas, ou pas encore, au moment de la vérification, de preuve écrite.

Cette lettre rappelle à la direction de l’entreprise sa responsabilité dans la préparation des comptes et dans l’information communiquée au CAC. En aucun cas elle ne peut se substituer à l’examen des documents probants, tant internes qu’externes à l’entreprise.

Section 9 : L’examen des comptes annuels et les travaux de fin de mission

L’auditeur devra s’assurer que les faits économiques affectant la vie de l’entreprise qui ont pris naissance au cours de l’exercice, mais qui ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il a été établi, ont été pris en compte.

L’auditeur doit :

-          rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat définitif avec le dossier de contrôle

-          s’assurer qu’aucun poste n’a été omis

-          vérifier que les comptes annuels concordent avec les données de la comptabilité

-          vérifier la cohérence entre les notes de l’annexe et le bilan et le compte de résultat

-          vérifier les chiffres de l’exercice précédent avec les comptes annuels précédents

Chapitre 7 : Organisation de la mission

Dans le cadre de sa mission, l’auditeur doit :

-          organiser l’exécution, afin d’atteindre son objectif de la façon la plus rationnelle possible et avec le maximum d’efficacité, tout en respectant les délais prescrits par la loi et autres recommandations. A cet effet, l’organisation de la mission doit principalement reposer sur un programme de travail.

-          tenir des dossiers de révision qui lui permettront de réunir les informations nécessaires afin de mieux organiser et contrôler sa mission, de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier ses conclusions et d’apporter les preuves de sa diligences.

-          exercer un contrôle approfondi des travaux qu’il peut déléguer à ses collaborateurs ou à des experts indépendants, de façon à s’assurer qu’ils ont été effectués selon le programme prévu et que les objectifs fixés ont été atteints.

Section 1 : Le programme de travail

Le programme de travail a pour but de fixer le contenu des interventions, de négocier les tâches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun d’eux, de coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet et de répartir les interventions dans le temps de manière à respecter les délais.

I – Elaboration du programme de travail

-          planification générale : permet de définir la mission dans ses grandes lignes

-          établissement des programmes : chaque programme correspondant à chacune des phases techniques d’exécution de la mission (contrôle interne, observations physiques, confirmations directes, contrôle des documents et des comptes)

En moyenne, le temps consacré à l’organisation de la mission doit représenter environ 10% du temps total consacré à l’ensemble de la mission.

II – Présentation du programme de travail

A – La fiche d’orientation des travaux

C’est un document dont la forme est libre et qui comporte deux parties :

-          éléments de diagnostic sur la situation actuelle ( caractéristiques et évolution de la société contrôlée, points forts et points faibles)

-          orientation du programme de travail

B – L’échéancier de travaux

Il correspond à la nécessité de respecter les délais.

C – La fiche de planification générale

Elle est établie pour chaque dossier.

D – Le (ou les) planning(s)

Cette fiche permet d’établir le planning de charges par collaborateur et de veiller à la cohérence entre l’affectation des hommes aux différentes missions et leur charge annuelle de travail.

III – Contrôle du programme de travail

Dans le cadre du contrôle de gestion du cabinet d’une part, et du contrôle de qualité du travail de l’auditeur d’autre part, le programme de travail est un document utile pour le contrôle. Il permet à l’auditeur de gérer son cabinet de la manière la plus rationnelle avec un programme et un suivi de travail. Il permet à l’auditeur en cas de mise en cause de sa responsabilité de prouver les diligences qu’il a apportées à son travail.

Section 2 : Les dossiers de révision : contenu et forme

Le travail de révision a pour objet de rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer un avis sur le bilan et ses annexes. Il appartient donc à l’auditeur de garder la trace des vérifications effectuées, des erreurs ou anomalies décelées, ainsi que des suggestions qu’il aurait pu être amené à formuler. Ceci lui permettra, éventuellement de justifier le bien-fondé de ses conclusions.

Section 3 : Délégation et supervision

La certification constitue un engagement personnel de l’auditeur. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et l’auditeur peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants.

L’auditeur ne peut toutefois déléguer tous ses travaux et doit exercer un contrôle approprié des travaux qu’il a délégués, de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. Il ne peut en effet déléguer l’arrêté du programme de travail, la désignation du chef de mission et des collaborateurs qui lui sont adjoints ainsi que la supervision de l’exécution de la mission.

Chapitre 8 : L’expression de l’opinion de l’auditeur

En fin de contrôle, l’auditeur doit faire la synthèse des constatations qu’il a été amené à faire et à la lumière desquelles il rédige son rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, c’est-à-dire celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise présentation ou une différence d’appréciation, sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers.

Le rapport d’opinion qu’il présente sera différent selon la mission qui lui aura été dévolue. Le CAC devra exprimer tout particulièrement son opinion lors de ses relations avec les organes sociaux de l’entreprise (AG, CA, CE).

Section 1 : Les relations du CAC avec les organes sociaux

I – Relation avec les assemblées d’associés ou d’actionnaires

A – Obligation de convocation des CAC

La convocation du CAC est obligatoire aux AG. Elle doit se faire au plus tard lors de la convocation des actionnaires eux-mêmes par LRAR.

B – Documents à mettre à la disposition des CAC préalablement aux AG

Les CAC doivent recevoir :

-          les comptes annuels : bilan, compte de résultat et annexes

-          le rapport de gestion

-          les comptes consolidés et le rapport de gestion du groupe

Ces documents doivent être tenus à la disposition des CAC au siège social un mois avant la convocation de l’AG appelée à statuer sur les comptes annuels de la société.

Comme le délai de convocation de l’AG est de 15 jours, le délai imposé pour la communication de ces documents implique, en pratique, qu’ils aient été arrêtés et établis au plus tard 45 jours avant l’assemblée.

C – Le CAC et l’information de l’assemblée

Le CAC doit particulièrement, dans son rapport général, outre la certification des comptes :

-          relater l’accomplissement de sa mission permanente de vérification,

-          faire état de ses observations sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière de la société.

-          signaler les inexactitudes relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission.

II – Relations avec le Conseil d’administration, le directoire et le conseil de surveillance

A – Obligations légales de convocation

La loi prévoit la convocation obligatoire des CAC à la réunion du CA ou du directoire, selon le cas, qui arrête les comptes de l’exercice écoulé.

Il y a la possibilité de les convoquer à la réunion du conseil de surveillance comme aux réunions de CA autres que celles arrêtant les comptes.

B – Obligations légales d’information

Le CAC doit porter à la connaissance du CA ou du directoire et du conseil de surveillance :

-          les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés

-          les postes du bilan et les autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées

-          les irrégularités et inexactitudes découvertes

-          les conclusions auxquelles conduisent leur observations et rectifications sur les résultats de l’exercice comparé à ceux du précédent.

C – Moments, formes et contenu des communications du CAC

Le CAC effectue les communications aux administrateurs que la loi lui impose au cours de cette réunion et notamment les communications sur les comptes. La communication peut être orale en cas de certification pure et simple, en l’absence de toutes réserves importante ou écrite si les constatations revêtent un caractère significatif qu’il s’agisse des rectifications à apporter aux comptes, d’irrégularités, d’observations relatives au contrôle interne.

III – Relations avec le CE

Le comité peut convoquer les CAC pour recevoir des explications sur les différents postes des documents communiqués ainsi que sur la situation financière de l’entreprise.

Par ailleurs, pour les entreprises tenues d’établir et de soumettre annuellement au comité d’entreprise un bilan social, le CAC doit vérifier les informations tirées des comptes sociaux et intégrées dans ce bilan : montant des rémunérations, charges salariales, participation, dépenses de formation continue, dépenses relatives aux œuvres sociales.

Section 2 : L’appréciation générale de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle : le seuil de signification

L’évaluation du caractère significatif (ou seuil de signification) d’une constatation faite par l’auditeur est sans doute l’une des tâches les plus délicates de sa mission. C’est avant tout une question laissée au jugement d’un professionnel qui se doit d’être indépendant et compétent.

En effet, il n’existe pas de règles en la matière. Néanmoins, l’indication d’un certain nombre de lignes directrices dégagées par le doctrine comptable est de nature à aider l’auditeur et à faciliter la tâche des utilisateurs.

I – Les constatations significatives

Les constatations peuvent porter sur l’évaluation d’un élément déterminé :

-          erreur dans le calcul d’une donnée (lot compté deux fois à l’inventaire)

-          divergences d’appréciations dans l’évaluation d’une donnée (provision estimée à 90% alors que l’entreprise n’a provisionné que 60% de la créance)

-          application d’une procédure comptable non conforme aux principes généralement admis (stocks évalués au prix de vente ou immobilisations en charges)

Elle peuvent également porter sur la présentation d’un élément :

-          utilisation de rubriques trop générales

-          mauvais classement d’une information (dettes sur immobilisations classées en autres dettes fournisseur)

-          omission d’une information

Peuvent porter également sur le contrôle d’un élément lorsque le contrôle interne est défectueux, ou que les pièces justificatives ne sont pas satisfaisantes.

Dans la mesure du possible, l’auditeur doit s’attacher à quantifier l’incidence, sur les états financiers, des constatations qu’il a faites, ou tout au moins de fixer la limite maximale de cette incidence.

Section 3 : Le rapport d’audit

Le rapport constitue l’aboutissement des travaux de l’auditeur. L’opinion formulée dans le rapport sera différente selon la mission de l’auditeur :

-          dans le cadre d’une mission du CAC ou d’audit contractuel : attestation d’assurance positive sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers révisés.

-          dans le cadre d’une mission d’examen limité : attestation d’assurance négative sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes.

-          dans le cadre d’une mission de présentation des comptes annuels : attestation d’assurance négative sur la cohérence et la vraisemblance des comptes.

I – Certification, observations, réserves, refus de certifier

Le CAC peut présenter trois types de conclusions :

-          soit certifier que les comptes de l’exercice et les comptes consolidés sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société, et de l’ensemble des entreprises comprises dans la consolidation à la fin de l’exercice, en formulant, s’il y a lieu, toutes observations utiles

-          soit assortir la certification de réserves

-          soit refuser la certification des comptes

II – Forme du rapport d’audit

Bien qu’en théorie rien ne s’oppose à ce que le rapport soit oral, dans la pratique, pour des raisons de commodité, il est, pour ainsi dire toujours présenté par écrit.

III – La normalisation des rapports

Il est indéniable que la bonne interprétation d’un rapport se trouve considérablement facilitée lorsque l’existence d’un texte type permet, par rapprochement, de faire automatiquement ressortir les anomalies signalées par l’auditeur.

IV – Contenu du rapport d’audit

A – Le CAC et le rapport général

Le CAC doit, dans le rapport général, certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, de la situation financière et du patrimoine de la société.

Il doit préciser dans son rapport qu’il a mis en oeuvre les normes en usage dans la profession. Lorsqu’il ne peut certifier ou lorsqu’il émet des réserves, le CAC doit clairement exposer les raisons qui l’ont conduit à prendre cette position et, s’il y a lieu, en chiffrer l’incidence.

Un rapport sur les comptes consolidés doit, lorsque la société est amenée à présenter de tels comptes, être annexé au rapport général.

1 – Structure du rapport général

Le rapport général comprend deux parties distinctes :

-          l’une relative à l’expression de l’opinion du CAC sur les comptes annuels

-          l’autre relative aux vérifications et informations spécifiques prévue par la loi et les règlements

Dans la présentation du rapport, les deux parties doivent être nettement individualisées afin que les deux composantes apparaissent clairement.

Dans une introduction générale au rapport, le CAC situe la mission, rappelle l’origine de la nomination, présente les deux parties du rapport, et précise l’exercice concerné.

Dans la première partie, le rapport indique la référence aux contrôles effectués dans le cadre de l’audit conformément aux normes de la profession et l’expression de l’opinion sur les comptes annuels.

A titre exceptionnel, dans les trois cas, et en particulier lors de la certification avec réserves, le CAC peut être conduit à formuler toutes observations nécessaires à la bonne compréhension des comptes annuels.

Dans la deuxième partie, le rapport présentera les observations résultant de diverses vérifications spécifiques prévues par la loi n’entachant pas directement la certification et les informations que la loi fait obligation au CAC de mentionner. S’il ne formule pas d’observations, la deuxième partie ne comprendra que le premier paragraphe, c’est-à-dire la mention avec ou sans observations de la vérification de la sincérité des informations données.

Chapitre 9 : Interventions connexes du CAC

Le président du CA à l’obligation d’aviser les CAC de toutes les conventions autorisées par le conseil. Les CAC doivent présenter sur ces conventions un rapport spécial à l’assemblée qui statuera sur ce rapport.

De même une intervention du CAC est demandée dans le cas d’une modification du capital social, de distribution d’acomptes de dividendes ou de transformation de sociétés.

Section 1 : Les conventions réglementées : le rapport spécial

La procédure des conventions réglementées répond à une double nécessité :

-          Assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou indirectement avec les personnes dirigeantes de la société de manière à faire respecter le principe de l’égalité entre actionnaires, en informant ces derniers, et notamment les minoritaires, de certaines opérations conclues entre la société et les dirigeants ou toute autre personne, dès lors que les dirigeants y sont, même indirectement intéressés.

-          Prévenir les éventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la société peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel.

I – Les différents types de conventions

On distingue trois types de conventions :

-          les conventions soumises à autorisation préalable : ce sont les opérations de fusion, d’apport partiel d’actif, d’augmentation de capital, la rémunération des dirigeants.

-          les conventions librement conclues, c’est-à-dire portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales : il s’agit d’opérations entrant en droit, dans le cadre de l’activité sociale, une opération habituelle.

-          les conventions interdites : elles concernent les emprunts auprès de la société, les découverts en compte courant et les cautions ou avals d’engagements envers les tiers.

II – Procédure et structure du rapport spécial

La convention doit être soumise à autorisation préalable du CA, l’intéressé ne prenant pas part au vote. Le président du CA donne un avis au CAC, dans un délai d’un mois à compter de la conclusion desdites conventions, de toutes les conventions autorisées et soumet celles-ci à l’approbation de l’AG.

Le CAC présente sur ces conventions un rapport spécial à l’assemblée qui statue sur ce rapport. L’intéressé ne peut toujours pas prendre part au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité.

Les conventions qui ont été conclues sans autorisation préalable du CA peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société.

A – Le rapport spécial

Il est distinct du rapport général. En l’absence de conventions, un rapport écrit n’est pas nécessaire mais l’usage veut qu’il y ait en général un rapport négatif.

Le rapport spécial contient :

-          l’énumération des conventions soumises à l’approbation de l’AG

-          le nom des administrateurs ou directeurs généraux concernés

-          la nature et l’objet des conventions

-          les modalités essentielles de ces conventions (prix, délais, intérêts…)

-          l’importance des fournitures livrées ou des prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes versées ou revues au cours de l’exercice, lorsque l’exécution de conventions conclues et autorisées au cours de l’exercice précédent a été poursuivie.

Le CAC n’a pas a rechercher d’autres conventions éventuelles que celles autorisées par le CA et ne se prononce pas sur leur utilité ou leur bien fondé. C’est l’AG en les approuvant qui le fera. Le CAC donne juste les caractéristiques et modalités essentielles de ces conventions.

Section 2 : Modifications du capital

I – Renonciation au DPS à l’augmentation de capital

L’assemblée qui décide ou autorise une augmentation de capital peut supprimer le DPS. Cette assemblée doit statuer, sous peine de nullité, sur le rapport du CA ou du Directoire et sur celui du CAC.

Le CAC doit :

-          s’assurer que le rapport du CA contient les informations nécessaires pour éclairer les actionnaires sur les conditions et modalités de l’opération

-          vérifier les données chiffrées contenues dans ce même rapport, sur l’incidence sur l’actionnaire de l’émission proposée, en particulier en ce qui concerne sa quote-part du bénéfice et des capitaux propres.

-          Contrôler les éléments de calcul retenus pour fixer le prix d’émission et leur justification

-          S’assurer que le rapport du CA donne des informations suffisantes pour permettre à l’actionnaire d’émettre un avis sur la suppression du DPS

-          Apprécier s’il n’est pas porté atteinte au principe d’égalité entre actionnaires

A la suite de ses travaux, le CAC doit établir un rapport dans lequel il donne son avis sur les éléments de calcul retenus pour la fixation du prix d’émission et sur les motifs invoqués de la demande de suppression du DPS.

II – Augmentation de capital par incorporation de créances

Le CAC doit déterminer si la créance est liquide et exigible. Il doit vérifier les écritures de la société relatives à ces créances et s’assurer que le créancier ne se trouve pas, par ailleurs, du fait d’autres opérations débiteur.

Section 3 : Rôle du CAC dans la prévention des difficultés des entreprises

La loi relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises a prévu une intervention accrue des CAC, en particulier dans deux domaines : l’information comptable et financière et les procédures d’alerte.

I – L’information comptable et financière

A – L’établissement des documents comptables et financiers

Semestriellement, dans les 4 mois qui suivent la fin du semestre : la situation de l’actif réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues et du passif exigible.

Annuellement : tableau de financement et comptes annuels dans les 4 mois de la clôture, plan de financement prévisionnel et compte de résultat prévisionnel.

Ces documents et rapports devront être communiqués dans les 8 jours de leur établissement au CAC, au CE et s’il existe au Conseil de surveillance.

B – Diligences du CAC

Le CAC doit formuler ses observations sur les documents concernés dans un rapport écrit. Il n’est pas question de formuler une certification sur ces documents. En conséquence, les diligences du CAC seront celles de l’examen limité.

Les diligences consisteront essentiellement é effectuer un examen analytique des documents et à obtenir par entretien avec la direction de l’entreprise les informations jugées utiles.

C – Le rapport du CAC

Il est établi en cas de non respect des dispositions légales par l’entreprise ou lorsque les documents prévus par le règlement appellent des observations de sa part.

La CAC ne doit pas établir de rapport lorsqu’il n’a aucune observation à formuler sur ces documents.

Les observations du CAC pourront porter notamment sur :

-          l’impossibilité pour le CAC de vérifier les modalités d’établissement des documents prévisionnels ( absence de documentation)

-          l’incohérence des hypothèses retenues ou leur invraisemblance, compte tenu du contexte de l’entreprise ou des contraintes externes

-          l’insuffisance d’information dans le rapport analysant les documents prévisionnels

-          la non-communication simultanée des documents et rapports au conseil de surveillance, au Cac et au CE

II – Les procédures d’alerte

A – Dispositions juridiques générales

Elles peuvent être mises en œuvre par les CAC, les associés, le CE ou le président du tribunal de commerce.

1 – Alerte par le CAC

Ils peuvent engager une procédure s’ils constatent « des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation »

Cette procédure comprend les phases suivantes :

-          le CAC informe le président du CA ou du directoire

-          le président du CA ou du directoire répond par LRAR dans les 15 jours qui suivent la réception de l’information du CAC

-          à défaut de réponse ou si celle-ci ne permet pas d’être assuré de la continuité de l’exploitation, le CAC invite par LRAR dans les 8 jours qui suivent la réponse ou la constatation de l’absence de réponse, le président du CA ou le directoire à faire délibérer le CA ou le Conseil de surveillance sur les faits révélés. Le CAC est convoqué à cette séance qui doit se tenir dans les 8 jours qui suivent la réception de la lettre du CAC.

-          Un extrait du PV des délibérations de CA ou de surveillance est adressé au CAC et au CE dans les 8 jours qui suivent cette réunion. Le CAC informe sans délai le président du tribunal de commerce, soit par LRAR ou par remise en mains propres contre récépissé

-          En cas d’inobservation de ces dispositions ou si le CAC constate qu’en dépit des décisions prises, la continuité de l’exploitation demeure compromise, le CAC établit un rapport spécial qui est présenté à la prochaine assemblée générale des actionnaires. Ce rapport est transmis par LRAR au président du CA ou du directoire, dans les 15 jours qui suivent la délibération du CA ou du conseil de surveillance. Le rapport du CAC est communiqué au CE par le président du CA ou du directoire dans les 15 jours qui suivent la réception du rapport.

-          Si, à l’issue de la réunion de l’AG, le CAC constate que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce sans délai par LRAR. Cette lettre comporte la copie de tous les documents utiles à l’information du président du tribunal ainsi que l’exposé des raisons qui l’ont conduit à constater l’insuffisance des décisions prises.

2 – Alerte par les associés

Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 1/10^ème du capital social peuvent poser des questions par écrit au président du CA ou du directoire sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploitation. La réponse est communiquée au CAC.

3 – Alerte par le CE

Lorsque le CE a connaissance de faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l’entreprise, il peut demander à l’employeur de fournir de explications. S’il n’a pu obtenir de réponse ou si celle-ci confirme le caractère préoccupant de la situation, il établit un rapport qui est transmis à l’employeur et au CAC.

B – La procédure d’alerte engagée par le CAC

Les faits motivant le déclenchement de la procédure peuvent être les suivants :

-          altération des conditions d’exploitation : résultat déficitaire, accroissement excessif des charges d’exploitation et baisse de la marge, baisse anormale de l’activité

-          dégradation de la situation financière : situation financière déséquilibrée, fonds de roulement, situation nette, trésorerie

-          perte de la confiance des tiers et apparition des incidents : retards de paiements, incidents de paiements, suppression d’un soutien financier

-          phénomène accidentels graves : faillite d’un gros client, notification de redressement fiscal important

-          phénomènes secondaires accompagnant le ou les faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation : mésentente entre les associés, anomalies entre les associés, grèves

Section 4 : La révélation des faits délictueux

Les CAC révèlent au Procureur de le République les faits délictueux sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation.

I – Les principales infractions entrant dans le champ d’application de la révélation

-          infraction relatives à la constitution des sociétés :surévaluation des apports en nature

-          infractions relatives au fonctionnement des associés : ABS, abus du crédit, abus de pouvoir, défaut de comptabilité ou tenue d’une comptabilité fausse, répartition des dividendes fictifs

-          infractions relatives aux modifications de capital social : augmentation, réduction, achat de ses propres actions, perte de la moitié du capital

-          infractions relatives au contrôle de la société : violation des incompatibilités, délit d’obstruction au contrôle des CAC

II – La connaissance du fait délictueux

Doit s’entendre comme la connaissance de la matérialité de l’acte et non de son caractère délictueux. Cependant, le CAC n’a pas à effectuer de recherche systématique pour découvrir des faits délictueux.

III – La procédure de révélation

Dès que le CAC a réuni les éléments qui sont susceptibles de caractériser des faits délictueux, il les révèle par écrit au procureur de la République