1
Objectif
Lorsque l'activité est sujette à des fluctuations,
l'imputation aux coûts des charges fixes fausse l'interprétation des coûts :
q si l'activité est élevée,
les coûts unitaires sont plus faibles
du fait d'une répartition des charges fixes sur un plus grand nombre de
produits ;
q si l'activité est faible,
les coûts unitaires sont plus élevés
du fait d'une répartition des charges fixes sur un plus petit nombre de
produits.
L'imputation rationnelle des charges de structure a pour
effet de neutraliser l'effet des
fluctuations d'activité sur les coûts unitaires. Les coûts unitaires
deviennent ainsi comparables d'une période à l'autre.
2
Méthode
Les charges fixes sont intégrées aux coûts en leur
appliquant un taux d'activité appelé "coefficient
d'imputation rationnelle" défini comme le rapport entre l'activité
réelle et l'activité normale.
La mise en œuvre de ce principe implique les étapes
suivantes :
1. calcul du coût constaté
en distinguant charges variables et charges fixes ;
2. définition de l'activité
normale ;
3. calcul du coefficient
d'imputation rationnelle (ou taux d'activité TA) ;
4. calcul du coût constaté
en appliquant le coefficient aux charges fixes ;
5. mise en évidence d'un bonus
de suractivité ou d'un malus de
sous-activité.
Le problème central de la méthode est la définition de l'activité normale :
s'agit-il…
q de l'activité moyenne (sur
quelle période de référence ?) ?
q de l'activité théorique (en
fonction de la structure de production) ?
q d'une combinaison des deux ?
3
Application :
Une entreprise fabrique et distribue du béton prêt à l'emploi
à partir d'une Centrale dont la capacité théorique annuelle maximale est de 120 000 m3.
Caractéristiques générales de l'activité :
1. La capacité de
l'installation doit être calibrée de façon à pouvoir faire face à la commande
immédiate la plus élevée (le produit n'est pas stockable et, pour un chantier
déterminée, la livraison ne peut pas être étalée dans le temps) ;
2. Il s'agit d'un produit
dont l'usage, contrairement à un produit de consommation courante, est
tributaire de l'activité Bâtiment et travaux publics dont le niveau fluctue
dans de fortes proportions d'une année sur l'autre.
Voici les données dont on dispose pour les mois de juin à août.
Activité (en m3) :
q
Juillet 7
000
q
Août 4
000
|
Matières
premières (pour un m3) 200
Euros
Charges
variables (pour un m3) 120
Euros
Charges
fixes totales pour le mois 1 300 000
Euros
|
3.1
Calcul du coût constaté
Juin
|
Juillet
|
Août
|
||||
Total
|
par m3
|
Total
|
par m3
|
Total
|
par m3
|
|
Production (quantité)
|
5 000
|
7
000
|
4 000
|
|||
Charges opérationnelles
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
q Matières premières
q Charges variables
|
1
000
600
|
200
120
|
1
400
840
|
200
120
|
800
480
|
200
120
|
Total
|
1 600
|
320
|
2 240
|
320
|
1 280
|
320
|
Charges fixes
|
1 300
|
260
|
1 300
|
200
|
1 300
|
350
|
Coût total
|
2 900
|
580
|
3 540
|
520
|
2 580
|
670
|
Interprétation des variations de coût unitaire :
q Part imputable aux
responsables opérationnels : les charges opérationnelles par unité produite
sont constantes. La production a donc eu lieu dans des conditions identiques.
Aucune part de l'écart ne peut être imputée aux responsables opérationnels.
q Part imputable aux
modifications de la structure de l'entreprise : les charges fixes globales
sont constantes. Il n'y a donc eu aucune modification de la structure. Aucune
part de l'écart ne peut être imputée à ce facteur.
q La totalité de l'écart
est imputable aux variations de l'activité.
3.2
Définition de l'activité
normale
1ère
hypothèse : capacité théorique
Elle est de 10 000 m3 / mois.
Compte tenu de la première caractéristique, on ne peut partir, dans cette
activité particulière, d'un standard de production correspondant à la capacité
théorique appliquée à l'année complète (car il resterait une part significative
des charges fixes non imputées en fin d'année).
2ème
hypothèse : activité moyenne sur l'année
L'activité de l'année précédente a
été de 57 600 m3, soit une activité mensuelle moyenne de 4 800 m3/mois. On peut
adopter cette référence.
Inconvénient : compte tenu de la
deuxième caractéristique, rien ne laisse augurer que l'activité de la nouvelle
année soit identique à celle de l'année précédente, on risque donc de se
retrouver en fin d'année avec un écart d'imputation chronique préjudiciable aux
décisions prises sur la base de ces coûts.
3ème hypothèse :
activité prévisionnelle
Activité prévue : 60 000 m3 soit
une activité moyenne de 5 000 m3/mois. On adoptera cette référence même si un
écart important entre l'activité réelle et l'activité prévue demeure possible.
3.3
Calcul du coefficient
d'imputation rationnelle
Coefficient d'imputation rationnelle
TA (pour la période n)
|
=
|
Activité réelle n
Activité normale
|
Référence
|
Juin
|
Juillet
|
Août
|
|
Activité (en m3)
|
5 000
|
5 000
|
7 000
|
4 000
|
5 000 / 5 000
|
7 000 / 5 000
|
4 000 / 5 000
|
||
Coefficient
d'imputation rationnelle
|
1
|
1,4
|
0,8
|
Situation
|
Valeur du coefficient
|
|
Activité normale
|
TA = 1
|
Frais fixes imputés - frais fixes constatés = 0
|
Suractivité
|
TA > 1
|
Bonus de
suractivité
Frais fixes imputés - frais
fixes constatés > 0
|
Sous-activité
|
TA < 1
|
Coût de
sous-activité
Frais fixes imputés - frais fixes constatés < 0
|
3.4
Calcul du coût constaté en
appliquant le coefficient aux charges fixes
Juin
|
Juillet
|
Août
|
||||
Total
|
par m3
|
Total
|
par m3
|
Total
|
par m3
|
|
Production (quantité)
|
5 000
|
7
000
|
4 000
|
|||
Charges opérationnelles
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
(milliers €.)
|
(Euros)
|
q Matières premières
q Charges variables
|
1
000
600
|
200
120
|
1
400
840
|
200
120
|
800
480
|
200
120
|
Total
|
1 600
|
320
|
2 240
|
320
|
1 280
|
320
|
Charges fixes
|
||||||
q Montant réel
q Coeff. imputation
q Montant imputé
|
1 300
1
1 300
|
260
260
|
1 300
1,4
1 820
|
200
260
|
1 300
0,8
1 040
|
350
260
|
Coût total
|
2 900
|
580
|
4 060
|
580
|
2 320
|
580
|
On vérifie dans le tableau
précédent que, par l'imputation rationnelle des charges fixes, celles-ci se
comportent comme des charges variables (elles deviennent fixes à l'unité et
variables en total).
Ne pas oublier qu'il s'agit d'une correction théorique et
que la réalité des coûts n'est pas modifiée.
3.5
mise en évidence d'un bonus
de suractivité ou d'un malus de sous-activité
Juin
|
Juillet
|
Août
|
Cumul
|
|
Activité (en m3)
|
5 000
|
7 000
|
4 000
|
|
Coût total imputé
(milliers Euros)
Coût total constaté
(milliers Euros)
|
2 900
2 900
|
4 060
3 540
|
2 320
2 580
|
|
Différence
d'imputation rationnelle
|
0
|
520
|
- 280
|
240
|
Analyse des écarts :
q pour le mois de juin,
l'imputation rationnelle ne modifie pas
les charges fixes.
q
pour le mois de juillet, il apparaît un bonus de suractivité.
 Charges
constatées
|
Charges variables
constatées
|
Charges variables
constatées
|
||||
Charges fixes
constatées
|
x TA
|
Charges fixes
imputées
|
||||
Bonus de suractivité
|
q
pour le mois d'août , il apparaît un malus de sous-activité.
Charges
constatées
|
Charges variables
constatées
|
Charges variables
constatées
|
|||||||
Charges fixes
constatées
|
x TA
|
Charges fixes
imputées
|
|||||||
Malus de sous-activité
|
Pour l'ensemble des 3 mois, il reste un bonus de suractivité
de 240 kEuros. Si la référence a été justement choisie pour définir l'activité
normale, les boni et les mali doivent se compenser, la différence d'imputation
rationnelle en fin d'année étant alors proche de 0.
4
Application du principe à
la méthode des Centres d'analyse
Il faut ventiler les charges indirectes de chaque centre en
charges variables et charges fixes lors de la répartition primaire.
Deux cas peuvent se présenter :
q l'activité est uniforme pour
tous les centres : on applique le taux
d'activité unique à chaque charge fixe avant répartition dans les centres ;
q l'activité est différente
selon les centres : on pratique d'abord la répartition dans les centres en distinguant charges fixes et charges
variables puis on applique le taux
d'activité spécifique au centre à la partie fixe des charges de ce centre.
Dans tous les cas la répartition
secondaire se fait normalement.
5
Avantages et inconvénients
de la méthode
5.1
Avantages
Le fait de "gommer" l'incidence du niveau
d'activité sur le coût des produits rend la valorisation plus apte à contribuer
à la détermination des prix de vente.
En valorisant l'enjeu financier
d'une sous-activité chronique, la méthode pose la question d'une éventuelle restructuration de
l'entreprise ou du centre d'analyse concerné (dans un sens ou dans l'autre
selon le critère choisi pour définir l'activité normale).
5.2
Précautions d'usage et
inconvénients
L'intérêt de la méthode est associé à une analyse correcte
de la variabilité des charges et une appréciation raisonnable de l'activité
normale.
Les coûts résultant de la méthode ne peuvent être utilisés pour la
valorisation des stocks en comptabilité générale.
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