Notion d’audit financier

Introduction à l’audit financier

Section 1 – Présentation

I – Définition de l’audit financier

Définition de l’IFAC (ISA 200) : une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié.

-          Caractéristiques fondamentales de l’audit financier 

o   L’audit financier a pour objet la validation de comptes ou d’états financiers établis par l’entité qui en fait l’objet. Les états financiers sont la traduction chiffrée de la situation de l’entreprise à un moment donné, et de la vie qu’elle a menée durant les mois qui ont précédé leur établissement. Le travail de l’auditeur consiste à examiner ces états pour s’assurer qu’ils ne trahissent pas la réalité.

o   L’auditeur n’appartient pas à l’entité dont les comptes sont audités : il doit en être par essence indépendant. En particulier, la personne qui participe à l’établissement des comptes ne peut prétendre mettre en œuvre l’audit financier sauf à accepter d’être à la fois juge et partie.

o   L’auditeur apprécie la qualité des comptes par rapport à un référentiel déterminé. Les comptes étant la traduction d’une réalité, ils impliquent l’utilisation d’un certain nombre de convention, d’un langage, qui est constitué en pratique par l’ensemble des normes et de principes comptables que l’auditeur prend comme référence pour en apprécier la validité.

Un principe admis aux les US GAP peut être frappé d’anathème par les French Gap et inversement. De même un schéma comptable, censé traduire fidèlement une opération à un instant donné, est banni quelques années plus tard.

L’établissement des comptes, et l’appréciation de leur conformité à la réalité, ne peuvent donc s’entendre en dehors de la définition du référentiel qui a présidé à leur élaboration.

o   L’auditeur financier fait connaître son opinion dans un rapport écrit. L’opinion exprimée doit être motivée, étayée. L’auditeur ne livre pas une impression, un sentiment plus ou moins fugace pouvant dépendre de son humeur du moment : il doit exprimer l’intime conviction acquise, au terme d’une démarche structurée, par un professionnel compétent.

o   Enfin, l’auditeur financier porte un jugement sur les états financiers en délivrant une assurance positive. L’auditeur formule son opinion en utilisant la formule « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement sous tous les aspects significatifs », ce qui l’engage bien d’avantage qu’une simple constat d’absence d’anomalies, qui donnerait une assurance négative sur la fiabilité des comptes.

L’assurance positive donnée par l’audit financier est de niveau élevé mais elle reste une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs.

L'assurance raisonnable est un concept sous-jacent au processus d'audit dans sa globalité.

Un auditeur ne peut obtenir d'assurance absolue du fait même de l’existence de limitations inhérentes à l'audit. Ces limitations résultent de facteurs tels que:

-          l'utilisation des sondages ;

-          les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la direction de passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion) ;

-          le fait que la plupart des éléments probants conduisent, par nature, à des déductions qu’à des certitudes ;

-          le fait que le travail accompli par l'auditeur pour forger son opinion est imprégné par le jugement, concernant en particulier :

o   la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit ; et

o   le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis : par exemple, en appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de l'établissement des états financiers ;

o   etc.

De plus, l’opinion exprimée par l'auditeur n'apporte pas d'assurance sur la viabilité future de l'entité, pas plus que sur l'efficience ou l'efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires de l'entité.

II – Spécificité de l’audit financier

Le terme audit n’est pas réservé à l’examen des comptes. Il peut porter sur des sujets aussi divers que la fiscalité, le droit, l’environnement, la gestion de l’entreprise, la fonction personnel, etc.

Il existe deux formes particulières d’audit dont les objectifs sont susceptibles de recouper ceux de l’audit financier. Il s’agit de l’audit opérationnel et de l’audit interne.

Audit opérationnel

L’audit opérationnel consiste dans l’examen systématique des activités de l’entité, au regard des objectifs qu’elle poursuit, en vue d’évaluer son organisation et ses performances, d’identifier ses pratiques non économiques, improductives et inefficaces, et d’en tirer des recommandations d’amélioration.

L’audit opérationnel est en général effectué pour aider la direction générale à maîtriser les opérations et les résultats et à augmenter les performances de l’entité. On distingue ainsi deux types de missions :

-          l’audit d’organisation, dont l’objectif est d’évaluer les structures, les procédures et les systèmes d’information de l’entité ;

-          l’audit de gestion, dont l’objectif est d’évaluer les performances de l’entité par rapport à son environnement. Il consiste également à évaluer les méthodes et instruments de gestion et les conditions d’exploitation.

Lorsque l’auditeur opérationnel examine les états financiers, il agit dans la perspective de l’utilisation  de cette information en tant qu’outil de gestion et non dans l’intention unique de se porter garant de la qualité de cette information vis-à-vis de tiers.

Lorsque l’auditeur financier se penche sur la gestion de l’entreprise, il le fait non dans le souci d’aider l’entreprise à améliorer sa gestion, mais dans le but de se faire une opinion sur les comptes qui lui sont présentés, par exemple pour vérifier la pertinence du principe de continuité de l’exploitation dans une entreprise déterminée.

Dans le cadre de l’audit légal, l’auditeur financier est confronté à l’interdiction de s’immiscer dans la gestion. Il a en revanche à déclencher une procédure d’alerte lorsqu’il constate que la continuité de l’exploitation peut être remise en cause, mais il agit alors dans le cadre d’une prescription légale, qui étend le contenu de sa mission au-delà du strict cadre de la certification des comptes.

Audit interne

L’audit interne peut être défini comme une « fonction de conseil s’exerçant avec indépendance et objectivité. Elle se propose d’apporter de la valeur ajoutée et d’améliorer le fonctionnement de l’organisation. Elle aide à atteindre les objectifs par une approche systématique et raisonnée d’évaluation et d’amélioration de la gestion des risques, des dispositifs de contrôle et des méthodes de management ».

Les principales différences entre l’audit interne et l’audit financier concernent le statut de l’auditeur, les utilisateurs des travaux mis en œuvre et les objectifs de l’audit.

S’agissant du statut, l’auditeur interne est un membre du personnel de l’entreprise. Quel que soit son rang dans l’organisation, son indépendance est en conséquence soumise à des restrictions. L’auditeur financier, en revanche, est un professionnel externe et indépendant. 

S’agissant de l’utilisation du travail de l’auditeur, les rapports de l’audit interne sont destinés au comité d’audit, à la direction générale et aux responsables des entités sur lesquelles l’audit a porté. Ils peuvent aussi, notamment dans les établissements de crédit, être communiqués aux commissaires aux comptes.  Le rapport de l’auditeur financier est susceptibles d’être utilisé par des tiers, qu’ils soient associés ou complètement  extérieurs à l’entreprise (fournisseurs, clients, établissements de crédit, autorités administratives, etc.).

S’agissant enfin des objectifs de l’audit interne, il s’agit notamment pour le professionnel d’évaluer la qualité des dispositifs de contrôle interne et de formuler les recommandations nécessaires en vue de son amélioration.

L’auditeur interne est également susceptible d’intégrer dans sa mission, des préoccupations relevant de l’audit opérationnel.

L’auditeur financier a pour objectif principal de formuler au profit de tiers une conclusion sur l’image fidèle donnée par les états financiers d’une entité. Il n’a pas le droit de mettre en place le contrôle interne et doit respecter des limites très précises lorsqu’il s’intéresse à la gestion de l’entité ou émet des recommandations.

Ces différences ne sont pas en contradiction avec le fait que l’auditeur interne peut avoir pour objectif de délivrer une conclusion pour la direction générale ou le comité d’audit, sur des états financiers de l’entité ou de ses filiales notamment lorsque celles-ci ne sont pas soumises à l’obligation de désigner un auditeur légal. La démarche de l’auditeur interne sera comparable à celle de l’auditeur financier. Il n’en reste pas moins que le contenu de sa mission, son statut  et l’utilisation de ses travaux interdisent de mettre sur le même plan les deux professionnels.

Pour l’auditeur financier, l’auditeur interne est d’ailleurs considéré comme un élément du système de contrôle interne de l’entité auditée.   

III – Rôle de l’audit financier

-          Apport de l’audit financier en matière de crédibilité de l’information financière

Le développement de l’économie moderne a accru d’une manière considérable l’utilisation des états financiers par les acteurs de la vie économique. Le « droit à l’information financière » ne peut plus être considéré comme réservé aux seuls dirigeants ou associés de chaque entité. Les salariés, les tiers qui travaillent avec l’entité (banques, clients, fournisseurs), les administrations publiques (fisc, sécurité sociale), les investisseurs potentiels, les autorités de régulation, les agences de cotation, etc. attendent des entreprises la production d’une information pouvant servir de base à leurs décisions.

Ces décisions peuvent concerner par exemple :

-          la participation d’un actionnaire à une augmentation de capital ;

-          l’apport de capitaux par les investisseurs sur le marché financier ;

-          l’octroi de concours financier par des établissements de crédits ;

-          l’acceptation par un fournisseur d’un crédit client plus long ;

-          la décision d’acquérir l’entité si elle est mise en vente.

Il est donc essentiel, sous peine d’occasionner des préjudices majeurs, que l’information publiée soit fiable.

Les états financiers des entités sont établis sous la responsabilité de leurs dirigeants. Ceux-ci ont l’obligation d’arrêter les comptes au moins une fois par an et de les présenter à l’assemblée générale en vue de leur approbation. Ils sont mis ensuite à la disposition du public par voie de publicité légale en vue de leur utilisation par les tiers.

La nécessité de l’audit financier provient du fait que, compte tenu de leur position, les dirigeants sont soumis à des contraintes et à des pressions qui paraissent difficilement compatibles avec la situation d’indépendance requise pour donner une crédibilité suffisante à l’information financière. On peut notamment relever les points suivants :

-          le dirigeant est totalement impliqué dans la vie de son l’entreprise : il manque parfois du recul nécessaire pour porter une appréciation sereine et objective sur sa situation ; les informations sur les pratiques retenues dans d’autres entreprises peuvent  également lui faire défaut ;

-          le dirigeant est soumis à une pression fiscale forte, qui risque le conduire à privilégier l’optimisation fiscale à la recherche de l’image fidèle ;

-          la prestation du dirigeant est le plus souvent jugée par les actionnaires au travers des états financiers : le montant de son salaire, de ses primes, la valeur des titres qu’il détient, voire son maintien pur et simple à la direction de l’entreprise peuvent dépendre de tout ou partie des résultats qu’il affiche. Le lien de dépendance qui en résulte, même s’il ne se traduit pas dans les faits par un manque effectif d’objectivité, interdit de placer l’assurance fournie par le dirigeant au même niveau que celle délivrée par un auditeur financier.

La fonction de l’auditeur financier est d’apporter aux états financiers, établis et publiés par ceux qui en ont la charge, un regard extérieur et une assurance indépendante qui renforcent leur crédibilité.   

La crédibilité apportée à l’information financière résulte directement des caractéristiques de l’audit financier :

-          l’auditeur est un intervenant extérieur à l’entreprise, qui doit pouvoir émettre sur les comptes un jugement indépendant ;

-          l’auditeur est un professionnel compétent, qui doit émettre un jugement motivé.

L’audit financier a pour vocation de conférer une utilité réelle aux états financiers en donnant à ceux qui les utilisent une sécurité suffisante dans la prise de leurs décisions.  Plus le niveau de confiance accordé aux états financiers est renforcé par les conclusions de l’audit, plus les décisions prises sur la base de ces états sont elles-mêmes renforcées. L’audit financier apparaît, à cet égard, comme un élément essentiel du bon fonctionnement de l’économie de marché.

Section 2 – Principes fondamentaux

Deux principes fondamentaux sous-tendent la démarche de l’auditeur financier:

o   la méthodologie utilisée est fondée sur l’approche par les risques ;

o   l’objectif de la mission est l’émission d’une opinion motivée.

I- Approche par les risques

Nécessité de l’approche par les risques

L’audit financier s’est longtemps limité à une révision des comptes, axée sur la mise en œuvre de contrôle substantifs et conduisant à la délivrance d’une conclusion sur la qualité des états financiers. Dans cette démarche l’auditeur examine les uns après les autres les comptes des balances générale et auxiliaires, en contrôle la justification, et vérifie qu’ils sont correctement repris dans les états de synthèse. Ce type de contrôle trouve rapidement ses limites si l’entreprise à auditer prend quelque importance. Lorsqu’il s’agit d’une entité dont la comptabilité enregistre des milliers d’opérations, parfois réparties sur plusieurs sites, et pouvant traduire dans certains cas des opérations complexes, il devient notoirement insuffisant.

L’auditeur, qui ne peut pas tout voir, et dont le temps d’intervention est compté, doit alors mettre en œuvre une méthodologie qui lui permette à la fois :

-          de motiver son opinion, c’est-à-dire d’obtenir les informations probantes nécessaires et suffisantes pour porter un jugement pertinent sur les états financiers ;

-          d’obtenir un maximum d’efficacité, c’est-à-dire d’optimiser le rapport entre le coût de son contrôle, l’identification des risques et le niveau de confiance obtenu.

L’auditeur s’efforce d’atteindre ce résultat en concentrant ses efforts sur les points susceptibles de remettre en cause la certification des comptes, autrement dit en réalisant une approche par les risques.

 

Composantes de l’approche par les risques 

L’approche par les risques suppose que soient distingués les points qui, présentant un risque, doivent faire l’objet d’un contrôle approfondi, de ceux qui, ne soulevant pas de difficultés particulières, peuvent être validés en procédant à des vérifications allégées.

La méthodologie de l’approche par les risques repose sur trois composantes de base :

-          la première est la définition de critères de référence servant de support à la recherche et à l’appréciation des risques susceptibles de remettre en cause la certification des comptes : ces critères sont constitués par les assertions d’audit ;

-          la deuxième est l’identification des risques propres à remettre en cause ces assertions. Dans ce but, l’auditeur détermine les risques qui, d’une part, sont susceptibles de se produire, et qui, d’autre part, présentent un caractère significatif ;

-          enfin, la troisième et dernière composante de cette approche est la gestion par l’auditeur des risques affectant les états financiers. Celui-ci adapte des diligences en vue de réduire au minimum son propre risque d’audit, qui est d’émettre une opinion erronée sur les états financiers.

 

A- Définition des assertions d’audit

Les assertions d’audit peuvent être définies comme les critères (propositions) dont la réalisation conditionne l’image fidèle que donnent de la réalité les états financiers.

Ces assertions se rapportent aux enregistrements comptables, aux soldes comptables et aux états financiers.

Assertions relatives aux enregistrements comptables :

-          l’exhaustivité des enregistrements traduit le fait que la comptabilité de l’entreprise prend en compte l’ensemble des opérations devant donner lieu à un enregistrement, eu égard au référentiel qui sert de base à la mise en œuvre de l’audit financier ;

-          la régularité des enregistrement comptables traduit le fait que tous les enregistrements pris en compte sont corrects. Un enregistrement comptable peut être défini comme correct dès lors :

§  qu’il correspond effectivement à une opération réelle de l’entreprise ; l’assertion relative aux enregistrements n’est donc pas vérifiée pour une opération fictive ;

§  qu’il est conforme au référentiel comptable par rapport auquel doit se prononcer l’auditeur. Ce point suppose tout d’abord que l’enregistrement soit appuyé d’une pièce justificative, un enregistrement non justifié ne pouvant pas être considéré comme régulier, mais aussi, de manière plus large, qu’il respecte les principes comptables contenus dans ce référentiel ;

§  que l’opération à laquelle il correspond concerne bien l’entreprise ;

-           enfin, la coupure des enregistrements, qui traduit le principe de séparation des exercices : une opération doit affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu.

Assertions relatives aux soldes comptables :

-          l’existence d’un solde à une date donnée traduit le fait qu’il peut être justifié par des éléments actifs et passifs existant réellement à cette date. On observe que l’existence d’un solde ne peut être compromise sans qu’il y ait eu atteinte préalablement à la régularité ou à l’exhaustivité des enregistrements ;

-          l’évaluation d’un solde traduit qu’il apparaît bien à une date donnée pour sa valeur d’inventaire. On observe qu’une atteinte à cette assertion peut intervenir alors même que toutes les opérations ont été régulièrement enregistrées ; elle suppose toutefois un défaut d’enregistrement de la correction de valeur nécessaire pour ramener le solde à sa valeur d’inventaire.

Assertions relatives aux états financiers :

-          l’assertion de présentation des états financiers traduit le fait que les conventions de présentation du référentiel retenu pour la certification sont appliquées, notamment en termes de non-compensation des soldes, de présentation et de lisibilité des états financiers ;

-          l’assertion de pertinence de l’information financière traduit l’exhaustivité et la régularité de l’information financière donnée par l’entité auditée au regard du référentiel applicable ; portent ainsi atteinte à la pertinence de l’information financière l’absence d’une information requise  (par exemple information hors bilan), la présence d’une information incomplète, mal rédigée ou fausse, la mauvaise localisation de l’information.

Les assertions permettent donc de définir les conditions à remplir pour que les comptes puissent être certifiés : dès lors que l’ensemble des assertions relatives aux enregistrements comptables, aux soldes et aux états financiers peut être validé, l’auditeur est en mesure de délivrer sa certification.

Les assertions constituent également pour l’auditeur autant de points de référence pour l’identification et l’appréciation des risques pesant sur les états financiers.

B- Identification des risques pesant sur les assertions

Pour être en mesure d’adapter le niveau de ses diligences, l’auditeur doit évaluer le risque que les états financiers soumis à son jugement comportent des erreurs, autrement dit que les assertions d’audit soient affectées par des anomalies.

La démarche d’identification des risques retenue par l’auditeur financier comprend généralement :

-          une identification des erreurs potentielles : l’erreur potentielle est l’erreur qui pourrait théoriquement subvenir si aucun contrôle n’était mis en place pour l’empêcher ou la détecter. Elle est usuellement associée à la notion de risque inhérent ;

-          une identification des erreurs possibles : l’erreur possible est l’erreur qui peut effectivement se produire compte tenu de l’absence de contrôle dans l’entreprise pour l’empêcher, la détecter et ensuite la corriger. Elle est généralement associée au risque lié au contrôle ou risque de non maîtrise. Notons qu’il n’y a pas d’erreur possible sans erreur potentielle ;

-          la détermination du caractère significatif des erreurs possibles : l’auditeur est ainsi amené à définir non seulement l’importance relative des systèmes et domaines sur lesquels il est appelé à intervenir, mais également un seuil de signification, à partir duquel il ne peut délivrer sa certification.

 

Identification des risques inhérents  

Le risque inhérent se situe en amont du contrôle interne mis en place dans l’entreprise. Il est lié à son activité, à son environnement, à ses choix stratégiques ou structurels. On peut distinguer :

-          les risques exogènes liés au secteur d’activité ou à la réglementation (comptable, fiscale, juridique, etc.) ;

-          les risques propres à l’entité (nombre et complexité des opérations, implantation dans des pays à risque, vulnérabilité des actifs aux pertes et détournements, niveau d’expérience de l’encadrement, stratégie générale de l’entreprise….).

La détermination des risques inhérents est opérée pour l’essentiel par l’auditeur dans le cadre de la phase de conception de la mission. Dans cette phase de l’audit, le professionnel acquiert en effet la compréhension de l’entité contrôlée, de son activité, de son environnement et de son cadre général de fonctionnement. Il opère une lecture transversale de ces connaissances visant à faire ressortir les principaux risques inhérents. Cette analyse est généralement mise en œuvre en utilisant un questionnaire d’approche des risques.

Cette approche est ensuite complétée lors de la mise en œuvre des contrôles, lorsque l’auditeur approfondit sa connaissance générale de chacun des cycles.

Identification des risques liés au contrôle

Le risque lié au contrôle (ou risque de non-maîtrise) peut être défini comme le risque qu’une anomalie dans un solde de compte ou dans une catégorie d’opérations, prise isolément ou cumulée avec des anomalies dans d’autres soldes de comptes ou d’autres catégories d’opérations, soit significative et ne soit pas ni prévenue, ni détectée par les systèmes comptables et de contrôle interne et donc non corrigée en temps voulu.

Une première approche du risque lié au contrôle doit être opérée par l’auditeur lors de la prise de connaissance. L’auditeur doit en effet acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l’audit et concevoir une approche efficace et efficiente. Mais c’est essentiellement dans la phase d’évaluation du contrôle interne que l’auditeur apprécie définitivement les risques de non-maîtrise.

 

C- Caractère significatif 

Définition 

Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de l’importance de l’élément ou de l’erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d’une information constitue donc un seuil ou une démarcation plutôt qu’un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile. 

Utilisation de la notion dans la démarche d’audit

L’appréciation du caractère significatif d’une information, d’un élément ou d’une erreur revêt un caractère fondamental à différents stades de la démarche d’audit.

-          Dans la phase orientation et planification de la mission, la notion de caractère significatif permet à l’auditeur de déterminer les domaines et les cycles significatifs :

§  Les domaines significatifs sont les comptes ou les groupes de comptes susceptibles de contenir des erreurs individuelles ou cumulées dont le montant total peut être supérieur au seuil de signification, c’est-à-dire d’avoir un effet significatif sur les états financiers pris dans leur ensemble ;

§  Les cycles significatifs sont les systèmes comptables qui traitent les données qui alimentent les domaines ou comptes significatifs. L’identification des cycles significatifs permet à l’auditeur de sélectionner ceux sur lesquels il conduira une appréciation du contrôle interne.

-          Lors de la finalisation de ses travaux par cycle, l’auditeur apprécie, en fonction de leur caractère significatif, l’opportunité de la remontée en synthèse des points d’audit identifiés par la mise en œuvre de ses diligences.

-          Lors de l’émission de son opinion, l’auditeur détermine, par rapport au caractère significatif de l’ensemble des anomalies décelées dans les comptes et dans l’information financière, la teneur de son opinion.

Seuils de signification

L’auditeur tient compte du caractère significatif d’une information financière tant au niveau des états financiers pris dans leur ensemble qu’au niveau des soldes des comptes, des catégories de transactions et des informations données. Ce processus peut aboutir à différents seuils selon l’aspect de la question considérée sur les états financiers :

-          le seuil d’investigation est souvent associé à la détermination du contenu des travaux : ainsi l’auditeur peut-il décider de ne pas contrôler tel compte, ou groupe de comptes, dont le solde est inférieur à un certain seuil ;

-          un seuil de remontée en synthèse peut également être utilisé pour éviter de surcharger la synthèse de l’audit dans les sociétés ou des groupes particulièrement importants. Ainsi l’auditeur peut-il décider que les ajustements inférieurs à un montant donné ne seront pas repris dans la synthèse globale de l’audit ;

-          le seuil de certification est utilisé par l’auditeur pour déterminer, au vu des anomalies relevées dans les comptes, la teneur de son opinion.

L’acceptation usuelle de seuil de signification est généralement réservée à ce dernier seuil.  Celui-ci peut être défini comme le montant maximum acceptable d’erreurs cumulées au-delà duquel :

-          l’interprétation qu’ont les lecteurs et les utilisateurs des états financiers peut être faussée ;

-          l’auditeur doit formuler une réserve sur les états financiers pour informer les lecteurs et les utilisateurs, voire émettre une opinion défavorable.

Détermination du seuil de signification

La détermination du seuil de signification et l’appréciation de ce qui est significatif relèvent du jugement de l’auditeur et de sa responsabilité. Il n’y a pas de recette ou de formule mathématique permettant de définir le seuil de signification.

La détermination du seuil est le plus souvent opérée à partir des grandeurs significatives incluses dans les comptes auxquelles sont appliquées des pourcentages. La démarche appliquée doit faire intervenir à la fois des critères quantitatifs issus des états financiers mais aussi des critères qualitatifs liés aux caractéristiques de l’entreprise.

Une première étape consiste à déterminer les grandeurs significatives des états financiers pouvant servir de base à des calculs de propositions de seuils. Ces grandeurs significatives sont variables d’une entreprise à l’autre, en fonction de la taille et de la nature de l’activité. Parmi les grandeurs les plus souvent retenues figurent :

-          le résultat courant avant impôt ;

-          le résultat net comptable ;

-          le montant des capitaux propres ;

-          le montant du chiffre d’affaires ;

-          le montant de la marge brute.

L’auditeur retient le critère qui lui paraît répondre le mieux aux préoccupations des utilisateurs des états financiers et qui est le plus représentatif de l’activité de l’entreprise.

Une deuxième étape consiste à appliquer des taux aux grandeurs significatives retenues afin d’obtenir des propositions de seuils. Le choix des taux applicables doit toujours traduire le caractère inversement proportionnel qui existe entre le seuil de signification et l’évaluation des risques possibles : plus le risque d’erreurs sur les états financiers apparaît important à l’auditeur au regard de son analyse du risque lié et du risque inhérent, plus le taux applicable aux grandeurs significatives doit être diminué de manière à réduire le montant du seuil de signification. En conséquence, plus le risque d’audit est élevé, plus le seuil de signification déterminé par l’auditeur doit être faible pour pouvoir délivrer un niveau d’assurance raisonnable et inversement.

A titre indicatif, sont indiquées ci-après quelques fourchettes usuellement pratiquées. 

S’agissant des ajustements, des propositions de seuils peuvent être obtenues en appliquant les fourchettes de pourcentages suivants aux grandeurs significatives :

-          5 à 10% du résultat courant avant impôt,

-          0.5 à 1% des ventes,

-          1 à 2% de la marge brute,

-          0.5 à 2% du total du bilan

-          1 à 5% des capitaux propres (hors provisions réglementées et subventions)

S’agissant des reclassements, le seuil de signification est généralement estimé à 10% des postes affectés par le reclassement.

Rappelons que :

-          un ajustement est une constatation chiffrée qui a une incidence sur le montant du résultat de l’exercice ;

-          un reclassement est une constatation chiffrée qui n’a pas d’incidence sur le montant du résultat de l’exercice. Elle affecte soit des postes du bilan soit des postes du compte de résultat. Elle a donc une incidence sur la présentation des comptes.

Une troisième étape conduit l’auditeur à arbitrer entre les propositions de seuils obtenues. Le jugement du professionnel joue alors un rôle majeur. L’auditeur s’arrête sur le montant lui paraissant traduire au mieux le montant des anomalies non acceptables par l’utilisateur de l’information financière.

La quatrième et dernière étape consiste pour l’auditeur à valider ou à aménager le seuil déterminé en introduisant dans la réflexion des éléments qualitatifs et les caractéristiques éventuelles de l’entreprise. L’auditeur recherche à ce stade les éléments complémentaires pouvant avoir une influence sur le seuil de signification.

 

Prise en compte dans la mission du seuil de signification

Le seuil de signification applicable aux ajustements est déterminé de façon préliminaire au cours de la phase d’orientation et de planification de la mission. A cette date l’auditeur dispose des comptes de l’exercice précédent et éventuellement des comptes intermédiaires et des budgets de l’année en cours. L’auditeur utilise les états financiers qui lui paraissent traduire le mieux les données caractéristiques de l’exercice. Le montant du seuil de signification doit être indiqué dans le plan de mission.

L’évaluation préliminaire du seuil de signification peut évoluer entre l’orientation initiale de la mission et l’évaluation des résultats des procédures d’audit mises en œuvre en raison :

-          de circonstances survenues dans la situation de l’entreprise au cours de la mission ;

-          de l’accumulation des éléments collectés au fur et à mesure du déroulement de la mission.

Lors de la finalisation de la mission, l’auditeur fait le cumul des ajustements positifs et négatifs correspondant aux anomalies décelées au cours de ses travaux et non corrigées.

Lorsque le montant cumulé des ajustements non corrigés est supérieur au montant du seuil de signification, l’auditeur tente de réduire son risque d’audit, soit en étendant ses contrôles pour affiner son évaluation des anomalies, soit en obtenant la correction des états financiers par la direction. A défaut, les erreurs, inexactitudes et omissions relevées sont significatives et l’auditeur doit en tirer la conséquence sur son opinion : il formule donc une réserve sur les états financiers, voire une opinion négative.

Lorsque le montant cumulé des ajustements non corrigés est inférieur au montant du seuil de signification, les erreurs, inexactitudes et omissions relevées par l’auditeur ne remettent pas en question l’interprétation que les utilisateurs peuvent avoir des états financiers. L’auditeur n’a donc pas, en principe, l’obligation de formuler une réserve ou une opinion négative.

D- Gestion du risque d’audit

Définition du risque d’audit

L’Ifac définit le risque d’audit comme le risque que l’auditeur financier exprime une opinion incorrecte sur les états financiers soumis à son contrôle du fait d’erreurs significatives contenues dans ces états.

Il est possible de distinguer deux composantes dans le risque d’audit :

-          la première est constituée par le risque que les comptes comportent des erreurs significatives : ce risque résulte du risque inhérent, du risque lié, et du caractère significatif des risques possibles qui en résultent ;

-          la seconde est constituée par le risque de non-détection par l’auditeur des erreurs affectant les états financiers, cette situation pouvant le conduire  à émettre une opinion erronée sur les états financiers. 

Le risque de non-détection est le risque que les contrôles sur les comptes mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter une erreur dans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions alors que cette erreur, isolée ou cumulée avec des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de transactions, serait significative. Le risque de non-détection n’existe donc que dans la mesure où existe une possibilité de risque d’erreurs significatives sur les états financiers.

L’objectif de l’auditeur est de ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. Il applique pour y parvenir un modèle de gestion du risque d’audit.

Modèle de gestion du risque d’audit

Les normes de l’Ifac subdivisent le risque d’audit en trois composantes distinctes :

-          risque inhérent ;

-          risque lié au contrôle ou risque de non-maîtrise ;

-          risque de non-détection.

Risques de non détection:

- du fait de l’approche d’audit propre à la mission

- du fait de la dissimulation du client / filiales / tiers

- du fait du caractère frauduleux des opérations

- du fait d’une complexité sous estimée

Le risque d’audit est le résultat d’une combinaison des trois facteurs de risques. On parle ainsi de modèle du risque d’audit :

Risque d’audit   =  Risque inhérent  x  Risque lié au contrôle  x  Risque de non-détection

Si l’on regroupe les notions de risque inhérent et de risque lié au contrôle, le modèle devient :

Risque d’audit   =                 Risque d’erreurs significatives         x     Risque de non-détection

sur les états financiers

Le risque d’erreurs significatives sur les états financiers résulte d’une approche qui combine l’évaluation des risques potentiels, réalisée au travers de la prise de connaissance générale de l’entreprise, et l’évaluation du risque lié au contrôle (ou risque de non-maîtrise), réalisé au travers de l’examen des systèmes comptables et des procédures.

Le risque de non-détection est directement fonction de l’importance des travaux de contrôle mis en œuvre par l’auditeur. Plus ces travaux seront importants, plus le risque de non-détection sera faible et inversement.

La gestion du risque d’audit consiste à définir la nature et l’étendue des contrôles à mettre en œuvre, autrement dit le programme d’audit, en fonction du risque d’erreur attaché aux états financiers, c’est-à-dire de l’importance du risque d’erreurs possibles. Elle revient en effet à considérer que le risque d’audit doit rester constant, à un niveau suffisamment faible pour être acceptable. Dès lors, l’augmentation du risque d’erreur associé aux états financiers entraîne logiquement la mise en œuvre de diligences renforcées ; inversement, la diminution de ce risque peut justifier un allègement de ces diligences.

Le niveau de risque accepté par l’auditeur repose pour une part importante sur son jugement professionnel.

Cette relation entre les deux composantes du risque d’audit peut être récapitulée dans le tableau suivant, qui fait apparaître le niveau théorique de diligences à mettre en œuvre en fonction du niveau de risque inhérent et du risque lié au contrôle.

	Evaluation par l’auditeur du risque lié au contrôle
		Elevé	Moyen	Faible
Evaluation par l’auditeur du	Elevé	Maximum	Elevé	Moyen
risque inhérent	Moyen	Elevé	Moyen	Faible
	Faible	Moyen	Faible	Minimum

Les zones en bleu correspondent au niveau des diligences à mettre en œuvre.

Mise en œuvre du modèle

En pratique, la fixation du niveau des diligences intervient à deux moments privilégiés dans la démarche d’audit :

-          lors de l’élaboration du plan de mission, l’auditeur, qui a réalisé à un niveau d’ensemble une première évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, doit mettre en place la programmation de ses contrôles. Au vu de cette évaluation et du risque d’audit qu’il estime acceptable, il définit pour chaque cycle, d’une part, les diligences qu’il estime acceptable, il définit pour chaque cycle, d’une part, les diligences qu’il estime nécessaires en termes de connaissance générale et de procédures et d’autre part, une première approche des contrôles substantifs qu’il mettra en œuvre au titre de la révision des comptes ;

-          à l’issue de ses travaux sur le risque inhérent et le risque lié au contrôle, l’auditeur adapte, ou élabore, le programme  des contrôles substantifs lui permettant de maintenir le risque d’audit au niveau initialement fixé.

Il y a tout de même lieu de noter que les manières de procéder varient d’un cabinet à l’autre. Certains auditeurs se bornent à définir dans le plan de mission les principaux axes de leur intervention et n’élaborent le programme de révision qu’à l’issue des travaux sur les procédures ; d’autres disposent de programmes standards qui font l’objet d’une adaptation. Certains cabinets matérialisent l’adaptation apportée au plan de mission dans le cadre de la gestion du risque d’audit sous la forme d’une note d’orientation, qui constitue une sorte d’avenant au plan de mission, mis en place au début de l’intervention.

Le risque de non-détection, inversement proportionnel à l’étendue des diligences, constitue donc tout au long de la mission la variable d’ajustement qui permet de maintenir le risque d’audit à un niveau constant, suffisamment faible pour être acceptable.

II- Emission d’une opinion motivée

L’émission d’une opinion motivée repose fondamentalement sur la collecte par l’auditeur des éléments probants de nature à justifier son opinion.

Celle-ci doit donner lieu à une documentation des travaux qui se traduit par l’établissement d’un dossier de travail.

Enfin, l’opinion peut s’appuyer, dans certaines conditions, sur les travaux mis en œuvre par d’autres professionnels.

A- Collecte d’éléments probants

Selon les normes de l’Ifac, « les éléments probants désignent les informations obtenues par l’auditeur pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de documents comptables supportant les états financiers et qui corroborent des informations provenant d’autres sources.

Les éléments probants sont obtenues à partir d’une combinaison adéquate de tests de procédures et de contrôles substantifs ».

Les tests de procédures désignent les tests permettant d’obtenir des éléments probants sur l’efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne.

Les contrôles substantifs désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types :

-          les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes

-          et les procédures analytiques.

L’auditeur financier exerce son jugement professionnel pour déterminer si les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés. 

Les éléments probants doivent permettre à l’auditeur de vérifier les assertions sous-tendant l’établissement des états financiers.

Les éléments probants sont collectés au cours des différentes phases d’audit financier : prise de connaissance générale, évaluation du contrôle interne et révision des comptes.

Ce qui ne signifie pas que chacune des phases de la mission concourt  dans les mêmes proportions à la collecte des éléments probants.

L’acquisition de la connaissance générale de l’entreprise n’apporte que peu d’éléments probants à l’auditeur financier. Elle ne contribue en effet que faiblement au contrôle des assertions d’audit, étant destinée avant tout à obtenir des éléments de compréhension de l’entreprise et de son environnement.

La phase de prise de connaissance générale de l’entreprise permet à l’auditeur d’analyser le risque inhérent et contribue à la préparation de l’intervention. Elle soulève davantage de questions qu’elle n’apporte de réponse sur les assertions d’audit. Elle lui permet en revanche d’accumuler des connaissances qui lui permettront ultérieurement de collecter des éléments probants adéquats.

S’agissant de la phase d’évaluation du contrôle interne, les éléments probants obtenus sont plus importants. L’analyse des procédures de contrôle interne ainsi que les tests réalisés pour en contrôler la fiabilité permettent en effet à l’auditeur de se faire une opinion sur le respect d’un certain nombre d’assertions, et notamment de celles qui ont trait aux enregistrements.

C’est toutefois au cours de la phase de révision des comptes que les éléments probants sont en principe les plus significatifs.

Inversement, les éléments de compréhension obtenus à ce stade sont faibles et portent en principe sur des opérations particulières ou sur des évènements récents.

Les procédures d’obtention d’éléments probants sont généralement les suivantes :

-          inspection : opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L’inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l’efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité :

§  document probant créé et détenu par des tiers ;

§  document probant créé par des tiers et détenu par l’entité ;

§  document probant créé et détenu par l’entité.

L’inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

-          Observation : opération consistant à examiner un processus ou une procédure exécutée par d’autres personnes, par exemple : observation par l’auditeur du contrôle physique d’inventaire effectué par le personnel de l’entité ou l’observation de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

-          Demande d’informations et confirmation

Une demande d’informations consiste à se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandes d’informations peuvent fournir des informations qui n’étaient pas détenues au préalable ou des éléments probants corroborants.

Une confirmation est une réponse à une demande d’informations visant à corroborer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple, l’auditeur demande en général une confirmation directe des créances clients auprès des débiteurs.

-          La mise en œuvre de calculs sur les pièces justificatives et documents comptables ou exécution de calculs distincts.

-          Accomplissement de procédures analytiques

Elles consistent à analyser des tendances et des rations significatifs et comprennent l’examen des variations et des examens de cohérence avec d’autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux montants prévisibles.

B- Documentation des travaux

Introduction

Ifac : l’auditeur doit documenter les questions importantes qui fournissent des éléments probants pour étayer son opinion et qui permettent de justifier que l’audit a été effectué selon les normes internationales d’audit.

Le terme documentation désigne les documents (dossiers de travail) préparés par l’auditeur, ou que l’auditeur a obtenu et conservés, dans le cadre de la réalisation de l’audit. Les dossiers de travail peuvent être sur papier, sur microfilm, sur un support informatique ou sur tout autre support.

Les dossiers de travail :

-          facilitent la planification et la réalisation de l’audit ;

-          facilitent la supervision et la revue des travaux d’audit ;

-          et consignent les éléments probants résultant des travaux d’audit accomplis permettant d’étayer l’opinion de l’auditeur.

Forme et contenu des dossiers de travail

L’auditeur doit préparer des dossiers de travail suffisamment complets et détaillés pour permettre une compréhension globale de l’audit.

Il doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives à la réalisation de l’audit, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées, ainsi que le résultat de ces procédures et les conclusions auxquelles l’auditeur est parvenu à partir des éléments probants recueillis. 

Les dossiers de travail documenteront les raisonnements de l’auditeur sur toutes les questions importantes nécessitant l’exercice d’un jugement, ainsi que les conclusions qui en découlent. Pour les questions délicates de principe ou de jugement, les dossiers de travail consigneront les faits pertinents connus de l’auditeur au moment de ses conclusions.

L’étendue des dossiers de travail est laissée à l’appréciation de l’auditeur, car il n’est ni nécessaire, ni possible de documenter toutes les questions considérées au cours de l’audit. Pour évaluer le volume des dossiers de travail à préparer et à conserver, l’auditeur considèrera quelles informations devraient être fournies à un auditeur non concerné par cet audit pour que cet auditeur puisse comprendre les travaux effectués et la base des décisions de principe prises, sans entrer dans les détails de l’audit.

La forme et le contenu des dossiers de travail dépendent d’un certain  nombre de facteurs, notamment :

-          la nature de la mission ;

-          la forme du rapport d’audit ;

-          la nature et la complexité des activités de l’entité ;

-          la nature et l’état des systèmes comptables et de contrôle interne de l’entité ;

-          la nécessité, dans les circonstances particulières, d’assurer la direction, la supervision et la revue des travaux par les collaborateurs ;

-          la méthodologie d’audit et la technologie spécifiques utilisées lors de l’audit.

Les dossiers de travail sont conçus et structurés pour chaque audit selon les circonstances et les besoins de l’auditeur. L’utilisation de dossiers de travail standardisés (par exemple des questionnaires de contrôle, des modèles de lettres, l’organisation standard des dossiers) peut améliorer l’efficacité de leur préparation et de leur revue. Ils facilitent la délégation du travail en offrant un moyen de contrôler sa qualité.

Pour améliorer l’efficacité de l’audit, l’auditeur peut recourir à des feuilles de travail, à des analyses et à d’autres documents préparés par l’entité. Dans ce cas, l’auditeur s’assurera que ces documents ont été correctement établis.

En général, les dossiers de travail comprennent :

-          des informations concernant la structure juridique et l’organisation de l’entité ;

-          des extraits ou des copies des documents légaux, des contrats et des procès-verbaux importants ;

-          des informations concernant le secteur, le contexte économique et le cadre législatif dans lesquels l’entité exerce ses activités ;

-          des informations probantes sur le processus de planification, notamment les programmes de travail et les modifications dont ils ont fait l’objet ;

-          des informations probantes montrant que l’auditeur a analysé les systèmes comptable et de contrôle interne ;

-          des informations probantes sur l’évaluation des risques inhérents et des risques liés au contrôle et leur évolution éventuelle ;

-          des informations probantes sur la prise en compte par l’auditeur des travaux d’audit interne et des conclusions obtenues.

-          des analyses de transactions et de soldes de comptes ;

-          des analyses de tendances et des rations significatifs ;

-          des feuilles de travail consignant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit effectuées et leurs résultats ;

-          des informations montrant que les travaux accomplis par les collaborateurs ont été supervisés et examinés ;

-          le nom de la personne ayant réalisé une procédure d’audit considérée et sa date de mise en œuvre ;

-          le détail des procédures appliquées concernant les sous-groupes dont les états financiers ont été examinés par un autre auditeur ;

-          la copie des correspondances avec les autres auditeurs, experts et autres tiers ;

-          la copie de lettres ou notes concernant les questions d’audit communiquées ou discutées avec l’entité, notamment les termes de la mission et les déficiences majeures du contrôle interne ;

-          les lettres d’affirmation reçues de l’entité ;

-          les conclusions auxquelles est parvenu l’auditeur sur les aspects significatifs de l’audit, expliquant comment les exceptions ou les questions inhabituelles éventuellement mises en évidence par l’auditeur ont été résolues ou traitées ;

-          la copie des états financiers et du rapport d’audit.

En cas d’audits récurrents, certains dossiers de travail peuvent être classés comme « dossiers permanents », mis à jour dès que de nouvelles informations importantes sont connues, par opposition aux dossiers de travail courants qui contiennent  des informations concernant essentiellement l’audit d’un seul exercice.

Confidentialité, sécurité et propriété des dossiers de travail

L’auditeur doit adopter des procédures appropriées garantissant la confidentialité et la sécurité des dossiers de travail et leur conservation pendant une période suffisante pour répondre aux besoins de l’exercice de la profession, et conformes aux exigences légales et professionnelles en matière de conservation des documents.

Les dossiers de travail sont la propriété de l’auditeur. Bien que certaines parties ou des extraits des dossiers de travail puissent être mis à la disposition de l’entité à l’appréciation de l’auditeur, ils ne sauraient se substituer aux documents comptables de celle-ci.

C- Utilisation des travaux d’autres professionnels

Utilisation des travaux d’un autre auditeur

Définitions préalables

L’expression « auditeur principal » désigne l’auditeur responsable de l’examen des états financiers d’une entité incluant les comptes d’un ou plusieurs sous-groupes audités par un autre auditeur.

L’expression « autre auditeur » désigne l’auditeur, autre que l’auditeur principal, responsable de l’examen d’informations financières d’un sous-groupe compris dans les états financiers audités par l’auditeur principal. Les autres auditeurs peuvent être des cabinets affiliés qui utilisent le même nom ou un nom différent, des correspondants ou des auditeurs sans lien entre eux.

L’expression « sous-groupe » désigne une division, succursale, filiale, société en participation, société affiliée ou autre entité dont les informations financières sont incluses dans les états financiers audités par l’auditeur principal.

Lorsque l’auditeur principal utilise les travaux d’un autre auditeur, l’auditeur principal doit déterminer leur incidence sur son propre audit.

Acceptation de la mission en tant qu’auditeur principal

L’auditeur doit déterminer si sa participation aux travaux d’audit de l’ensemble est suffisante pour lui permettre d’agir en tant qu’auditeur principal. Pour ce faire, l’auditeur principal considérera :

-          l’importance de la partie des états financiers que l’auditeur principal audite ;

-          son niveau de connaissance des activités des sous-groupes ;

-          le risque d’anomalies significatives dans les états financiers des sous-groupes audités par l’autre auditeur ;

-          et la mise en œuvre de procédures complémentaires définies dans les paragraphes ci-après concernant les sous-groupes audités par l’autre auditeur lui permettant de participer de manière significative à l’audit.

Procédures mises en œuvre par l’auditeur principal

Lorsque l’auditeur principal envisage d’utiliser les travaux d’un autre auditeur, l’auditeur principal doit évaluer la compétence professionnelle de cet auditeur dans le cadre de la mission spécifique. Parmi les sources d’informations disponibles pour évaluer cette compétence, on citera : son inscription en tant que membre d’un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à un autre cabinet ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de professionnels auquel l’autre auditeur appartient. Ces sources peuvent être si nécessaire complétées par des demandes adressées aux autres auditeurs, aux banques, etc. et par des entretiens avec l’autre auditeur.

L’auditeur principal doit mettre en œuvre des procédures afin de réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que le travail de l’autre auditeur répond aux objectifs de l’auditeur principal, dans le cadre de sa mission spécifique.

L’auditeur principal informera l’autre auditeur :

-          des obligations d’indépendance concernant l’entité et le sous-groupe et obtiendra une déclaration écrite attestant du respect de ces obligations ;

-          de l’utilisation prévue des travaux et du rapport de l’autre auditeur. Les modalités permettant de coordonner leurs efforts seront définies lors de la planification de l’audit. L’auditeur principal informera également l’autre auditeur des points nécessitant une attention particulière, des procédures d’identification des opérations inter-sociétés susceptibles d’être mentionnées en notes annexes aux états financiers, et du calendrier de réalisation de l’audit ;

-          des obligations comptables, d’audit et de rapport et obtiendra une déclaration écrite attestant de leur respect.

L’auditeur principal peut également, par exemple, s’entretenir avec l’autre auditeur des procédures d’audit mises en œuvre, obtenir un résumé écrit des procédures appliquées par l’autre auditeur (ce résumé peut prendre la forme d’un questionnaire ou d’une liste de contrôle), ou consulter les dossiers de travail de l’autre auditeur. L’auditeur principal peut souhaiter mettre en œuvre ces procédures lors d’une visite à l’autre auditeur. La nature, le calendrier et l’étendue des procédures dépendent des circonstances de la mission et des connaissances qu’a l’auditeur principal de la compétence professionnelle de l’autre auditeur.  Cette connaissance peut avoir été acquise par l’examen des travaux d’audit réalisés par l’autre auditeur les années précédentes.

L’auditeur principal peut juger inutile d’appliquer les précédentes procédures du fait de la détention d’éléments probants suffisants et adéquats montrant que des procédures de contrôle qualité acceptables sont appliquées par l’autre auditeur. Par exemple, dans le cas de cabinets affiliés, l’auditeur principal et l’autre cabinet peuvent entretenir une relation continue et formelle qui comporte des procédures fournissant des éléments probants, telles que des contrôles qualité périodiques inter-cabinets, des contrôles des politiques et procédures opérationnelles, et l’examen  de dossiers de travail d’audits sélectionnés.

L’auditeur principal doit prendre en compte les résultats significatifs de l’audit réalisé par l’autre auditeur.

L’auditeur principal peut décider de s’entretenir avec l’autre auditeur et avec la direction du sous-groupe. L’auditeur principal peut également décider de procéder à des contrôles supplémentaires portant sur des documents ou des comptes du sous-groupe. Selon les circonstances, ces contrôles sont effectués par l’auditeur principal ou par l’autre auditeur.

L’auditeur principal consignera dans ses dossiers de travail les éléments d’information concernant les sous-groupes dont les comptes ont été audités par d’autres auditeurs, leur importance pour les états financiers de l’entité dans son ensemble, le nom des autres auditeurs et, le cas échéant, les conclusions établissant que certains sous-groupes ne sont pas significatifs. L’auditeur principal consignera également les procédures mises en œuvre et les conclusions auxquelles elles ont abouti. Par exemple, les dossiers de travail de l’autre auditeur qui ont été revus seront identifiés et les résultats des entretiens avec l’autre auditeur seront consignés. Toutefois, l’auditeur principal n’est pas tenu d’indiquer les raisons qui l’ont conduit à limiter les procédures dans les circonstances décrites précédemment, à condition que ces raisons soient décrites dans une autre partie de la documentation conservée par le cabinet de l’auditeur principal.

Lorsque l’auditeur principal conclut que les travaux de l’autre auditeur ne peuvent pas être utilisés et que l’auditeur principal n’a pas été en mesure de mettre en œuvre des procédures complémentaires suffisantes sur les comptes du sous-groupe audités par l’autre auditeur, l’auditeur principal doit formuler une opinion avec réserve ou une impossibilité d’exprimer une opinion du fait d’une limitation de l’étendue des travaux d’audit. 

Utilisation des travaux de l’audit interne

Même si l’auditeur externe conserve l’entière responsabilité de l’opinion d’audit émise ainsi que de la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit externe, certains aspects des travaux de l’audit interne peuvent lui être utiles.

Etendue et objectifs de l’audit interne

L’audit interne désigne un service de contrôle au sein d’une entité effectuant des vérifications pour le compte de cette dernière.

L’étendue et les objectifs des travaux de l’audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de la structure de l’entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, l’audit interne comporte une ou plusieurs des activités suivantes :

-          examen des systèmes comptables et de contrôle interne. L’établissement d’un système comptable et de contrôle interne efficace incombe à la direction et nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l’audit interne des responsabilités spécifiques pour l’examen de ces systèmes, le contrôle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer.

-          examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut comporter l’analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et consigner ces informations et des tâches spécifiques sur certains éléments, notamment la vérification détaillée d’opérations et de procédures ;

-          évaluation des coûts, de la rentabilité et de l’efficacité des opérations, incluant des contrôles non financiers ;

-          examen du respect des textes législatifs et réglementaires et autres exigences externes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences internes.

Relations entre l’audit interne et l’audit externe

Le rôle de l’audit interne est défini par la direction et ses objectifs diffèrent de ceux de l’auditeur externe nommé dans le but de rendre un rapport indépendant sur les états financiers. Les objectifs et la fonction de l’audit interne varient donc selon les exigences de la direction, alors que la priorité de l’auditeur externe est de vérifier que les états financiers ne contiennent pas d’anomalie significative.

Toutefois, certains des moyens mis en œuvre pour atteindre ces objectifs respectifs sont similaires et certains aspects de l’audit interne peuvent être utiles pour définir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit interne.

L’audit interne fait partie de l’entité. Quels que soient son degré d’autonomie et d’objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée de l’auditeur externe pour exprimer une opinion sur les états financiers. L’auditeur externe conserve l’entière responsabilité de l’opinion d’audit exprimée et cette responsabilité ne peut en rien être limitée par l’utilisation faite des travaux de l’audit interne. Tous les jugements relatifs à l’audit des états financiers sont ceux de l’auditeur externe.

Prise de connaissance et évaluation préliminaire des travaux de l’audit interne

L’auditeur externe doit acquérir une connaissance suffisante des activités de l’audit interne pour planifie l’audit et élaborer une approche d’audit efficace.

Des travaux d’audit interne efficaces permettent souvent de modifier la nature et le calendrier de l’audit et de réduire l’étendue des procédures mises en œuvre par l’auditeur externe, sans toutefois les éliminer entièrement. Cependant, dans certains cas, après avoir examiner les travaux de l’audit interne, l’auditeur externe peut conclure que ces travaux n’auront aucune incidence sur les procédures d’audit interne.

Lors de la planification de l’audit, l’auditeur externe doit procéder à une évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne lorsqu’il s’avère que celle-ci peut être utile à certains aspects spécifiques de l’audit externe des états financiers.

L’évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne effectuée par l’auditeur externe a une incidence sur l’utilisation qui peut être faite des travaux de l’audit interne en vue de modifier la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit externe.

Pour prendre connaissance et procéder à une évaluation préliminaire des travaux de l’audit interne, les critères suivants importants sont à prendre en compte :

-          place dans l’organisation : statut spécifique de l’audit interne dans l’entité et incidence de ce statut sur son objectivité. Dans une situation idéale, l’audit interne communiquera ses résultats à l’échelon de la direction le plus élevé et n’assumera aucune autre responsabilité dans l’entité. Toute limitation ou restriction imposée à l’audit interne par la direction sera soigneusement examinée. Les auditeurs internes resteront notamment libres de communiquer avec l’auditeur externe;

-          étendue de la fonction : nature et étendue des missions d’audit interne effectuées. L’auditeur externe déterminera si la direction exerce une influence sur les recommandations d’audit interne et sous quelle forme elle se manifeste ;

-          compétences techniques : réalisation des travaux par des personnes disposant d’une formation technique adaptée et d’une bonne expérience en tant qu’auditeurs internes. L’auditeur externe pourra par exemple consulter les politiques de recrutement  et de formation des collaborateurs de l’audit interne et examiner leur expérience et leurs qualifications professionnelles.

-          diligences professionnelles : planification, supervision, contrôle et documentation corrects des travaux. L’existence de manuels d’audit, de programmes de travail et de dossiers de travail appropriés sera prise en compte à cette occasion.

Liaison et coordination

Lorsque l’auditeur externe envisage d’utiliser les travaux de l’audit interne, l’auditeur externe prendra en compte le plan d’audit interne prévu pour la période et en discutera dans les meilleurs délais. Lorsque les travaux de l’audit interne jouent un rôle dans la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit externe, il est souhaitable de convenir à l’avance du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit, des niveaux de contrôle et des méthodes envisagées pour réaliser des sondages, de la documentation des travaux effectués et de leur revue ainsi que des procédures de préparation de rapport.

La coordination avec l’audit interne est plus efficace lorsque les réunions ont lieu à des intervalles réguliers durant la période. L’auditeur externe aura besoin d’être tenu informé des rapports d’audit interne et d’y avoir accès. L’auditeur externe aura également besoin d’être tenu informé de toute question significative dont l’auditeur interne a connaissance et susceptible d’avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, l’auditeur externe informera l’auditeur interne de toute question significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l’audit interne.

Evaluation et revue des travaux de l’audit interne

Lorsque l’auditeur externe a l’intention d’utiliser des travaux spécifiques de l’audit interne, l’auditeur externe doit évaluer et revoir ces travaux pour conformer leur adéquation avec ses propres objectifs.

Pour évaluer des travaux d’audit interne spécifiques, il faut s’assurer que l’étendue de ces travaux et les programmes correspondants sont adaptés et déterminer si l’évaluation préliminaire des travaux d’audit interne reste toujours valable. Cette évaluation peut impliquer de déterminer si :

-          les travaux sont réalisés par des personnes disposant d’une formation technique et d’une expérience suffisante en tant qu’auditeurs internes et si les travaux des collaborateurs sont dûment supervisés, contrôlés et documentés ;

-          des éléments probants suffisants et adéquats sont réunis pour s’assurer que les conclusions sont raisonnablement fondées ;

-          les conclusions formulées sont adaptées aux circonstances et si les rapports établis sont cohérents avec le résultat des travaux

-          et une solution satisfaisante a été apportée aux exceptions ou aux questions inhabituelles mises en évidence par les travaux de l’audit interne.

La nature, le calendrier et l’étendue de la revue des travaux de l’audit interne dépendront de l’évaluation effectuée par l’auditeur externe du risque et du caractère significatif du domaine considéré, de l’évaluation préliminaire de la fonction d’audit interne et de l’évaluation des travaux d’audit interne spécifiques. Cette revue peut nécessiter l’examen de domaines déjà vérifiés par l’audit interne, l’examen d’autres domaines similaires et l’examen des procédures d’audit interne.

L’auditeur consignera ses conclusions résultant de l’évaluation et de l’examen des travaux d’audit interne spécifique revus.

Utilisation des travaux d’un expert

Lorsque l’auditeur utilise les travaux d’un expert, l’auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que ces travaux peuvent être utilisés dans le cadre de l’audit.

Le terme «expert » désigne une personne ou un cabinet possédant des compétences, des connaissances et une expérience spécifique dans un domaine particulier autre que la comptabilité et l’audit.

De par sa formation et son expérience, l’auditeur connaît le monde des affaires en général, mais l’auditeur n’est pas supposé posséder les connaissances d’une personne formée ou qualifiée pour exercer une autre profession ou une autre activité, telle qu’ingénieur ou un actuaire.  

L’expert peut être :

-          engagé par l’entité ;

-          engagé par l’auditeur ;

-          employé par l’entité ;

-          ou employé par l’auditeur.

Lorsque l’auditeur utilise les travaux d’un expert employé par l’auditeur, ces travaux sont davantage considérés dans le cadre d’une personne ayant des capacités d’un expert plutôt qu’en tant que collaborateur d’audit. C’est pourquoi, dans ce cas, l’auditeur soumettra les travaux de cette personne et les résultats de ces travaux aux procédures de contrôle qualité en vigueur, mais n’aura pas en général à évaluer les qualités et compétences de la personne sur chaque mission.

Comment déterminer s’il est nécessaire d’utiliser les travaux d’un expert ?

Au cours de l’audit, l’auditeur a parfois besoin de réunir des éléments probants, à l’intérieur ou à l’extérieur de l’entité, sous forme de rapports, d’avis, d’évaluation et de déclarations d’expert. Par exemple :

-          évaluation de certains types d’actifs, tels que les biens fonciers et les constructions, les usines et l’outil de production, les œuvres d’art et les pierres précieuses ;

-          évaluation des quantités ou de l’état physique des actifs, tels que du minerai stocké en tas, des gisements de minerai et des réserves pétrolières ou la durée de vie restante d’utilisation d’une usine et de l’outil de production ;

-          des montants relevant de méthodes ou de techniques spécialisées, par exemple une évaluation actuarielle ;

-          évaluation de l’état d’avancement des travaux réalisés et restant à réaliser dans des contrats à long terme ;

-          avis de juristes concernant l’interprétation d’accords, de statuts ou de règlements.

Lorsque l’auditeur envisage d’utiliser les travaux d’un expert, l’auditeur tiendra compte :

-          du caractère significatif de l’élément concerné des états financiers ;

-          du risque d’erreur d^à la nature et à la complexité de l’élément concerné ;

-          et du volume et de la qualité des autres éléments probants disponibles.

Compétence et objectivité de l’expert

Lorsque l’auditeur envisage d’utiliser les travaux d’un expert, l’auditeur doit déterminer la compétence professionnelle de l’expert. L’auditeur tiendra compte par exemple :

-          des qualifications professionnelles, des diplômes ou de l’inscription de l’expert sur la liste d’experts agréés auprès d’un organisme professionnel ;

-          et de l’expérience et de la réputation de l’expert dans le domaine pour lequel l’auditeur souhaite un avis de spécialiste. 

L’auditeur doit évaluer l’objectivité de l’expert

Le risque de manque d’objectivité de l’expert est plus élevé dans le cas où l’expert est :

-          employé par l’entité

-          ou lié d’une manière ou d’une autre à l’entité, par exemple lorsque l’expert dépend financièrement de cette dernière ou que l’expert y détient une participation.

Si l’auditeur doute de la compétence ou de l’objectivité de l’expert, l’auditeur fera part de ses réserves à la direction et déterminera si des éléments probants suffisants et adéquats concernant les travaux de l’expert peuvent être réunis. Pour ce faire, l’auditeur peut parfois avoir à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires ou chercher à obtenir des éléments probants auprès d’un autre expert.

Etendue des travaux de l’expert 

L’auditeur doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats montrant que l’étendue des travaux de l’expert répond aux objectifs de l’audit. Il est possible  de réunir des éléments probants en examinant le détail des instructions écrites données par l’entité à l’expert. Ces instructions peuvent porter sur des thèmes tels que :

-          les objectifs et l’étendue des travaux de l’expert ;

-          une description générale des questions particulières qui seront traitées dans le rapport de l’expert ;

-          l’utilisation prévue des travaux de l’expert par l’auditeur ainsi que la communication éventuelle à des tiers du nom de l’expert et de la nature de sa mission ;

-          les conditions d’accès de l’expert aux documents et fichiers pertinents ;

-          la clarification des liens pouvant unir l’expert et l’entité ;

-          la confidentialité des informations sur l’entité ;

-          les informations concernant les hypothèses et les méthodes que l’expert sera amené à utiliser et leur cohérence avec celles appliquées lors des exercices précédents.

Si ces points ne sont pas clairement définis dans les instructions écrites données à l’expert, l’auditeur peut être amené à contacter directement l’expert afin de réunir des éléments probants à cet égard.

 

Evaluation des travaux de l’expert

L’auditeur doit déterminer si les travaux de l’expert peuvent constituer un élément probant concernant l’appréciation de l’assertion spécifique sous-tendant l’établissement des états financiers. L’auditeur déterminera notamment si les résultats de l’expert sont correctement pris en compte dans les états financiers ou s’ils corroborent les assertions sous-tendant leur établissement, eu égard aux :

-          données source utilisées ;

-          hypothèses et méthodes employées et leur cohérence avec celles des exercices précédents ;

-          résultats des travaux de l’expert à la lumière de la connaissance qu’a l’auditeur des activités et des résultats des autres procédures d’audit ;

Lorsque l’auditeur détermine si l’expert a utilisé des données source adaptées aux circonstances, l’auditeur envisagera les procédures suivantes :

-          demande de précision sur les procédures mises en œuvre par l’expert pour déterminer si les données source sont suffisantes, pertinentes et fiables ;

-          examen ou contrôle des données utilisées par l’expert.

La validité et le bien fondé des hypothèses et des méthodes utilisées ainsi que leur application relèvent du jugement de l’expert. Ne disposant pas des mêmes compétences que l’expert, l’auditeur ne peut pas systématiquement remettre en question les hypothèses et les méthodes employées par l’expert. Toutefois, l’auditeur s’efforcera de les comprendre et déterminera si elles conviennent et semblent raisonnables sur la base de sa connaissance des activités de l’entité et du résultat des autres procédures d’audit.

Si les résultats des travaux de l’expert ne permettent pas de réunir des éléments probants suffisants et adéquats ou si les résultats de sont pas cohérents avec d’autres éléments probants recueillis, l’auditeur doit déterminer la raison des différences constatées. Pour ce faire, l’auditeur peut s’entretenir avec les responsables de l’entité et l’expert, mettre en œuvre des procédures complémentaires, notamment engager un autre expert ou modifier son rapport d’audit.

Référence à un expert dans le rapport de l’auditeur

Si l’auditeur ne modifie pas son rapport, l’auditeur ne doit pas faire état des travaux de l’expert. En effet, ceci pourrait être interprété comme une certaine forme de réserve ou un partage de responsabilité, ce qui dans les deux cas n’est pas l’intention recherchée.

Si à la suite des travaux de l’expert, l’auditeur décide de modifier son rapport, il est parfois judicieux, notamment pour expliquer la nature de la modification, de se référer aux travaux de l’expert ou de les décrire (en déclinant son nom et l’étendue de sa mission). Dans ce cas, l’auditeur obtiendra l’autorisation préalable de l’expert.   Si  l’expert refuse alors que l’auditeur estime nécessaire de faire référence à ses travaux, l’auditeur peut avoir à solliciter l’avis d’un conseil juridique.

Section 3– Techniques et outils

La collecte des éléments probants par l’auditeur financier repose sur l’utilisation d’un certain nombre de techniques et d’outils dont :

-          les procédures analytiques ;

-          l’observation physique ;

-          les demandes de confirmations ;

-          les sondages ;

-          les outils informatiques d’aide ou de mise en œuvre de l’audit.

I- Procédures analytiques

Définitions et objectifs

Les procédures analytiques consistent :

-          à faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou des données d’entités similaires afin d’établir des relations entre elles ;

-          à analyser les variations significatives et les tendances ;

-          à étudier et à analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes :

-          pour permettre à l’auditeur de se faire une idée suffisamment précise non seulement de l’activité et de la rentabilité de l’entité, mais également de sa situation financière ;

-          pour aider l’auditeur à planifier la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit ;

-          comme contrôles lorsqu’elles sont plus efficaces que d’autres contrôles de détail pour réduire le risque de non détection concernant des assertions spécifiques sous-tendant l’établissement des états financiers ;

-          et comme moyen de revue de la cohérence d’ensemble des états financiers lors de la phase finale de l’audit.

Procédures analytiques appliquées dans la prise de connaissance de l’entité

Lors de la prise de connaissance de l’entité, les procédures analytiques doivent permettre à l’auditeur financier d’acquérir une compréhension suffisante :

-          de la formation du résultat et des principales variables susceptibles d’affecter ce résultat compte tenu de l’activité, des produits, des marchés et des zones de risques déjà identifiées ;

-          de l’évolution de ce résultat dans le temps, globalement, par secteur d’activité ou par ligne de produits ;

Sans pour autant procéder à une analyse approfondie de la situation financière, l’auditeur cherche à comprendre la structure active et passive du bilan. Il étudie en particulier :

-          les équilibres financiers de l’entreprise et leur évolution dans le temps (fonds de roulement, besoin en fonds de roulement, trésorerie nette…) ;

-          les sources de financement de l’activité et l’évolution des instruments de financement : crédits à court terme confirmés ou non (escompte, découvert bancaire, autres lignes de crédit à court terme), capitaux propres, autofinancement, endettement externe à moyen et long terme, comptes courants des associés, etc.

Procédures analytiques appliquées dans la planification de l’audit

L’auditeur doit appliquer des procédures analytiques lors de la planification afin de mieux appréhender les activités de l’entité et d’identifier les domaines présentant un risque potentiel. Ces procédures peuvent révéler des aspects dont l’auditeur n’était pas conscient et l’aideront à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des autres procédures d’audit.

Les procédures analytiques appliquées lors de la planification de l’audit de fondent sur des données financières et non financières, par exemple le lien entre les ventes et la surface de vente ou le volume de marchandises vendues.

Procédures analytiques utilisées comme contrôles substantifs

Les procédures analytiques peuvent être utilisées, seules ou en complément d’autres procédures, pour vérifier qu’un compte ou un poste respecte les assertions auxquelles les états financiers doivent répondre pour présenter une image fidèle. Dans ce cas, les procédures analytiques peuvent fournir un niveau d’assurance de niveau variable, dont le caractère suffisant sera apprécié par l’auditeur. Ces procédures analytiques qui sont plus fines que celles réalisées à un niveau d’ensemble, font généralement partie des diligences mises en œuvres dans chacun des cycles.

Par exemple, dans le cycle impôts et taxes, l’auditeur peut mettre en œuvre une procédure analytique spécifique pour suivre l’évolution du taux de charges sociales et fiscales sur les rémunérations. L’analyse de l’auditeur porte sur l’évolution du taux observé entre deux années mais également sur l’écart éventuel entre le taux observé et le taux théorique. Lorsque l’écart entre le taux observé et le taux attendu est faible, la procédure analytique permet à l’auditeur de conclure avec une assurance suffisante sur le caractère exhaustif des charges sociales et fiscales qui sont comptabilisées par l’entité sans qu’il soit besoin de procéder à un contrôle approfondi sur les pièces comptables (contrôles sur les bulletins). Si l’auditeur est confronté à un risque lié à la séparation des exercices, il peut également procéder, pour les cotisations payées trimestriellement, à un contrôle sur les déclarations sociales du dernier trimestre de l’exercice.

Procédures analytiques appliquées comme moyen de revue de la cohérence d’ensemble des états financiers lors de la phase finale de l’audit

L’auditeur doit appliquer des procédures analytiques vers la fin ou en fin d’audit pour tirer une conclusion générale sur la cohérence d’ensemble des états financiers en se fondant sur la connaissance des activités de l’entité. Les conclusions tirées du résultat de ces procédures visent à corroborer les conclusions auxquelles l’auditeur est parvenu au cours de l’audit de comptes ou de rubriques des états financiers et l’aident à parvenir à une conclusion générale quant au caractère raisonnable des états financiers. Toutefois, elles peuvent également identifier des domaines devant faire l’objet de procédures complémentaires.

Investigation des éléments inhabituels

Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significatifs ou des rapports qui sont incohérents avec d’autres informations correspondantes, ou qui s’écartent des montants prévisibles, l’auditeur doit effectuer des investigations pour obtenir des explications et des éléments corroborants satisfaisants.

Ces investigations commencent en général par des demandes d’informations adressés à la direction, suivies de l’évaluation de la nécessité de mettre en œuvre d’autres procédures d’audit si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si cette dernière n’est pas satisfaisante.

 

II- Inspection et observation

Inspection : opération consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L’inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que l’efficacité des contrôles internes appliqués à leur traitement. Les trois principales catégories de documents probants suivantes offrent différents degrés de fiabilité :

o   document probant créé et détenu par des tiers ;

o   document probant créé par des tiers et détenu par l’entité ;

o   et document probant créé et détenu par l’entité.

L’inspection des éléments physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation : opération consistant à examiner un processus ou une procédure exécutée par d’autres personnes, par exemple : l’observation par l’auditeur du contrôle physique d’inventaire effectué par le personnel de l’entité ou l’observation de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

III- Demandes d’informations et confirmations

Une demande d’informations consiste à se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité. Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l’intérieur de l’entité. Les réponses à ces demandes d’informations peuvent fournir à l’auditeur des informations qui n’étaient pas détenues au préalable ou des éléments probants corroborants.

Une confirmation est une réponse à une demande d’informations visant à corroborer des informations contenues dans les documents comptables. Par exemple, l’auditeur demande en général une confirmation directe des créances auprès  des débiteurs.  

 

Section 4- Déroulement de l’audit financier

Découpages de la démarche d’audit

La démarche de l’audit financier est une démarche intellectuelle, qui suit une progression logique en vue d’atteindre le niveau d’assurance requis pour l’accomplissement de la mission.

Elle peut faire l’objet de deux découpages :

-          le premier, plus théorique, consiste à distinguer dans la démarche les grandes phases de l’audit, à savoir la prise de connaissance, l’évaluation du contrôle interne, le contrôle des comptes et la finalisation de la mission ;

-          le second, plus opérationnel, conduit à découper l’intervention de l’auditeur par cycles de contrôle.

Le découpage par phases, horizontal, permet d’acquérir la compréhension des principales phases constitutives de l’audit financier.

Le découpage par cycles, vertical, permet de voir comment en pratique les différentes phases de l’audit se succèdent au sein de chaque cycle dans une démarche continue et parfaitement cohérente.

Approche par phase

Les quatre phases de l’audit financier sont :

-          la prise de connaissance de l’entité contrôlée ;

-          l’évaluation du contrôle interne ;

-          le contrôle des comptes ;

-          la finalisation et l’émission des rapports.

Phase de prise de connaissance :

La phase de prise de connaissance permet à l’auditeur financier de comprendre l’entité et l’environnement dans lequel elle évolue, d’évaluer les risques inhérents au secteur d’activité et aux caractéristiques générales de l’entreprise et d’identifier les cycles significatifs.

Cette phase se compose d’une prise de connaissance préliminaire, puis d’un examen analytique qui permet à l’auditeur de prendre connaissance des opérations de l’exercice.

La phase de prise de connaissance comporte, en association étroite avec l’évaluation du risque inhérent, une évaluation préliminaire du risque lié au contrôle pour déterminer le risque de non-détection acceptable. Cette démarche permet à l’auditeur d’établir un plan de mission, qui contient notamment la description des risques identifiés, les cycles concernés et l’approche d’ensemble envisagée pour l’audit.

A l’issue de cette phase, l’auditeur établit la lettre de mission, adressée à l’entité auditée, dans laquelle il expose les travaux qu’il a décidé de mettre en œuvre pour accomplir sa mission.

Evaluation du contrôle interne :

La phase d’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur d’évaluer les procédures et systèmes utilisés par l’entreprise. Durant cette phase, l’auditeur approfondit la première évaluation du contrôle interne qu’il a réalisée lors de la prise de connaissance générale de l’entreprise. Cette démarche lui permet de statuer définitivement sur la capacité des procédures en place à neutraliser les risques inhérents identifiés et d’en déduire les risques d’erreurs possibles sur les états financiers audités.

L’évaluation des systèmes et des procédures comporte :

-          la description des systèmes ;

-          la réalisation de tests destinés à valider la compréhension de l’auditeur (tests de conformité) ;

-          la réalisation de tests des points forts de contrôle interne (tests de procédures) visant à s’assurer de leur bon fonctionnement.

A l’issue de cette phase, l’auditeur détermine le niveau des contrôles substantifs nécessaires pour que le risque d’audit soit acceptable.

Révision des comptes :

La phase de révision des comptes comprend des procédures analytiques et des contrôles substantifs, dont l’ampleur est définie à l’issue de l’évaluation du contrôle interne.

A l’issue de la phase de révision, l’auditeur a acquis une opinion sur le respect des assertions d’audit.

Finalisation de la mission :

La finalisation de la mission se décompose en quatre parties :

-          la vérification de la qualité des informations fournies dans l’annexe ;

-          l’examen des évènements postérieurs à la clôture afin de s’assurer que ceux-ci ne sont pas susceptibles de remettre en cause l’opinion sur les états financiers ;

-          la communication de l’auditeur avec la gouvernance d’entreprise sur ses travaux et ses conclusions ;

-          l’émission du rapport exprimant son opinion sur les comptes audités.

Approche par cycle

Découpage par cycles :

L’approche par cycle réalise un découpage opérationnel de la mission d’audit : l’auditeur regroupe en effet les comptes qu’il doit auditer en sous-ensembles correspondant aux principales fonctionnalités de l’entité.

L’auditeur peut définir les cycles suivants :

-          achats /fournisseurs ;

-          immobilisations corporelles et incorporelles ;

-          ventes /clients ;

-          production / stocks et encours ;

-          trésorerie ;

-          immobilisations financières ;

-          emprunts et dettes financières ;

-          fonds propres ;

-          personnel ;

-          impôts et taxes ;

-          etc.…

Déroulement de l’approche par cycle :

Dans chaque cycle de contrôle, l’auditeur met en œuvre la démarche par phase. On retrouve dans chaque cycle une phase de prise de connaissance et de procédures analytiques, une phase d’évaluation du contrôle interne et une phase de révision des comptes.