La dépréciation des immobilisations non financières - Synthèse

La dépréciation des immobilisations non financières - Synthèse

I – Principe

A la clôture de l’exercice comptable, il convient de vérifier s’il existe un indice montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur (y compris pour les actifs amortissables). Si c’est le cas, il faut comparer la valeur comptable du bien (valeur nette comptable pour les immobilisations amortissables) à sa valeur actuelle. Si cette dernière devient inférieure à la valeur comptable, il faut enregistrer une dépréciation, que l’écart soit définitif ou temporaire. Pour les immobilisations amortissables, cela conduit à une remise en cause du plan d‘amortissement initial.

II – Méthode

A. Les indices de perte de valeur

Pour chaque actif, il faut considérer au minimum les indices suivants :

Indices externes	Indices internes
Valeur de marché Elle a diminué de manière plus importante que du seul effet de l’utilisation normale	Obsolescence Un facteur d’obsolescence nouveau apparaît, non prévu par le plan d’amortissement initial
Changements importants Des changements présents ou futurs dans l’environnement technique, économique ou juridique ont un effet négatif sur l’utilisation de l’actif	Changement du mode d’utilisation Des changements présents ou futurs dans le mode d’utilisation de l’actif ont un effet négatif sur l’utilisation de l’actif (restructuration, abandon d’activité…)
Taux d’intérêt Il a augmenté durant l’exercice et cela diminue de façon significative la valeur actuelle	Performances inférieures aux prévisions La performance attendue de l’actif sera moins bonne que celle qui était prévue

Si, pour un actif, l’un des indices se vérifie, il faut alors procéder à un test de dépréciation.

B. Le test de dépréciation

Il consiste à comparer la valeur comptable de l’actif (valeur nette comptable pour les immobilisations amortissables) à sa valeur actuelle.

La valeur actuelle à retenir est la valeur vénale ou la valeur d’usage (la plus élevée des deux).

Calcul de la valeur actuelle

Valeur vénale	Valeur d’usage
Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente de l’actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.	Valeur des avantages économiques futurs attendus de l’actif et de sa sortie. Ces avantages correspondent en général à la somme des flux nets de trésorerie générés par l’utilisation de l’actif.

Si la valeur actuelle devient inférieure à la valeur comptable, cette dernière doit faire l’objet d’un ajustement sous la forme de la comptabilisation d’une dépréciation.

Modalités pratiques :

            - si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée

            - si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c’est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage qui est retenue pour être comparée à la valeur comptable

            - si la valeur vénale ne peut être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.

C. L’ajustement de la valeur comptable : la dépréciation

Elle est constatée par l’écriture comptable suivante (avec D = valeur comptable avant dépréciation – valeur actuelle) :

6816 290/291

------------             Clôture de l’exercice         ------------ Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                 Dépréciations des immobilisations incorpo-                 relles/corporelles  ------------                                                        -------------

D

D

La dépréciation ainsi constatée n’est pas définitive : à la clôture des exercices suivants, il faudra la corriger en fonction de l’évolution des indices de perte de valeur. Cela peut conduire à une reprise des dépréciations par le crédit du compte 7816 – Reprises sur dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles ou à un complément de dotation.

Pour les immobilisations amortissables, la valeur actuelle se substitue à la valeur comptable nette pour le calcul des annuités d’amortissement ultérieures. La nouvelle valeur nette comptable (VNC) se calcule ainsi :

           

VNC = valeur brute – amortissements cumulés – dépréciations

III – Compléments

●   Immobilisations amortissables : suite à la constatation d’une dépréciation, le plan d’amortissement doit être modifié de manière prospective (aménagement du plan d’amortissement pour les exercices futurs). La valeur actuelle est amortie sur la durée d’utilisation restante.  En cas de reprise ultérieure de la dépréciation, la nouvelle valeur nette comptable servant de base au calcul de l’amortissement ne doit pas être supérieure à ce qu’elle serait en l’absence de toute comptabilisation d’une dépréciation passée (voir applications).

● Immobilisations incorporelles à durée indéfinie : pour ces biens, la normalisation internationale prévoit un test annuel systématique, même en l’absence d’indice de perte de valeur.

●   Informations à fournir dans l’annexe comptable : montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise, valeur actuelle retenue et modalités de sa détermination, postes du compte de résultat dans lesquels sont incluses les dépréciations, événements qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

Un tableau des dépréciations est également à présenter :

	Dépréciations au début de l’exercice	Augmentations : dotations de l’exercice	Diminutions : reprises de l’exercice	Dépréciations à la fin de l’exercice
Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles    TOTAL

IV – Applications

ENONCE 1

M. Bérard exploite plusieurs magasins de prêt-à-porter. Dans le cadre de l’extension de ses activités, il a procédé aux acquisitions suivantes :

15 janvier N : achat des éléments incorporels d’un fonds de commerce pour un montant hors taxe de 55 000,00 €. La valeur du fonds est ainsi détaillée :

            - clientèle :                  30 000,00 €

            - droit au bail :            20 000,00 €

            - nom commercial :      5 000,00 €.

18 février N : acquisition d’un terrain à bâtir pour un montant hors taxe de 150 000,00 €. Ce terrain est situé dans une nouvelle zone commerciale qui sera desservie par une bretelle d’autoroute.

Lors des opérations d’inventaire correspondant à l’arrêté des comptes du 31 décembre N, M. Bérard effectue les constatations suivantes :

            - à la suite de la mise en place par les services municipaux d’un nouveau plan de circulation urbaine, la valeur actuelle de la clientèle attachée au nouveau fonds est de 12 500 €

            - des oppositions à la réalisation de la bretelle d’autoroute sont apparues et les services préfectoraux renoncent pour l’instant à ces travaux ; en conséquence, la valeur actuelle du terrain acquis par M. Bérard est de 30 000 €.

Tous ces éléments ont été précisés par un rapport d’expert.

1. Qualifier les indices de perte de valeur (internes, externes ?). Commenter.

2. Procéder aux tests de dépréciation.

3. Procéder aux enregistrements comptables nécessaires au 31 décembre N dans le livre-journal de l’entreprise Bérard.

SOLUTION 1

1. Qualification des indices de perte de valeur. Commentaire

Des indices externes de perte de valeur apparaissent, tant pour le fonds de commerce que pour le terrain. Il s’agit de changements importants dans l’environnement technique, économique ou juridique. Ils agissent à la fois sur la valeur vénale (la valeur de revente de l’actif chute) et sur la valeur d’usage (la baisse future du volume de clientèle réduit la valeur des avantages économiques attendus de chaque actif).

2. Tests de dépréciation

Fonds de commerce :

            Valeur comptable : 30 000 € + 20 000 € + 5 000 € =                       55 000 €

            Valeur actuelle : 12 500 € + 20 000 € + 5 000 € =                           37 500 €

                        Dépréciation à constater :                                                     17 500 €

Terrain à bâtir :

            Valeur comptable :                                                                            150 000 €

            Valeur actuelle :                                                                                  30 000 €

                        Dépréciation à constater :                                                     120 000 €                                                      

3. Enregistrements comptables nécessaires dans le livre-journal de l’entreprise Bérard

6816 2907 6816 2911

-----------------             31 décembre N              ----------- Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                      Dépréciations du fonds commercial 55 000,00 € - 37 500 € ---------------                31 décembre N             ------------ Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                    Dépréciations des terrains 150 000,00 € - 30 000 € ----------------                                                         --------

17 500,00 120 000,00

17 500,00 120 000,00

ENONCE 2

L’entreprise STM procède à l’acquisition d’un outillage industriel pour un montant hors taxes de 50 000 € (mise en service le 1^er janvier N). L’entreprise est assujettie à la TVA sur la totalité de son chiffre d’affaires et son exercice comptable coïncide avec l’année civile. L’outillage industriel est amortissable en mode linéaire sur cinq ans et il ne peut pas faire l’objet d’une ventilation par composants. Sa valeur résiduelle à la fin de la période d’utilisation est considérée comme négligeable.

La valeur actuelle de l’outillage industriel évolue ainsi (montant en euros) :

31 décembre N 31 décembre N+1 31 décembre N+2 31 décembre N+3 31 décembre N+4

42 000 25 500 22 500 10 000 0

1. Présenter le plan d’amortissement prévu initialement.

2. Analyser les conséquences comptables de l’évolution de la valeur actuelle à la clôture de chaque exercice.

3. Présenter le tableau final des amortissements et des dépréciations.

4. Présenter les écritures comptables à enregistrer au journal de l’entreprise STM :

            - au 31 décembre N+1

            - au 31 décembre N+2

            - au 31 décembre N+4, lors de la mise au rebut de l’outillage industriel.

SOLUTION 2

1. Plan d’amortissement prévu initialement

Plan d’amortissement - Outillage industriel – Montants en euros

Exercices	Valeur amortissable	Annuités d’amortissement	Valeur nette comptable à la clôture
N N+1 N+2 N+3 N+4	50 000 50 000 50 000 50 000 50 000	10 000 10 000 10 000 10 000 10 000	40 000 30 000 20 000 10 000 0

2. Analyse des conséquences comptables de l’évolution de la valeur actuelle à la clôture de chaque exercice

Exercice N :

La valeur actuelle au 31 décembre N est supérieure à la valeur nette comptable (VNC) ; le plan d’amortissement initial n’est donc pas remis en cause.

Exercice N+1 :

La valeur actuelle est inférieure à la VNC. Il faut donc constater une dépréciation de :

            30 000 € - 25 500 € = 4 500 €

La nouvelle VNC s’établit à :

            50 000 € - 20 000 € - 4 500 € = 25 500 €

Les dotations aux amortissements des exercices N+2, N+3 et N+4 s’élèveront, pour chacun des exercices, à :

            25 500 € : 3 = 8 500 €

Exercice N+2 :

La VNC s’élève à :

            50 000 € - 28 500 € - 4 500 € = 17 000 €

La valeur actuelle est de 22 500 €. Elle est supérieure à la VNC telle qu’elle figurait dans le plan d’amortissement initial (20 000 €). Donc la  reprise de la dépréciation doit se limiter à :

            20 000 € - 17 000 € = 3 000 €

Ainsi, la nouvelle VNC (20 000 €) n’est pas supérieure à ce qu’elle serait si aucune dépréciation antérieure n’avait été constatée.

Les dotations aux amortissements des exercices N+3 et N+4 s’élèveront, pour chacun des exercices, à :

            20 000 € : 2 = 10 000 €

Exercice N+3 :

La VNC s’élève à :

            50 000 € - 38 500 € - (4 500 € - 3 000 €) = 10 000 €

Elle est égale à la valeur actuelle, donc, en ce qui concerne la dépréciation, aucune écriture spécifique n’est à enregistrer.

Exercice N+4 :

La VNC est nulle, comme la valeur actuelle. La mise au rebut de l’outillage industriel se traduit par une écriture comptable.

3. Tableau final des amortissements et des dépréciations

Années	Valeur d’origine	Valeur amortissable	Annuités d’amortis-sement	Valeur nette comptable à la clôture de l’exercice	Valeur actuelle à la clôture de l’exercice	Dépréciation annuelle
N N+1 N+2 N+3 N+4 Totaux	50 000 50 000 50 000 50 000 50 000	50 000 50 000 25 500 20 000 10 000	10 000 10 000 8 500 10 000 10 000 48 500	40 000 30 000 17 000 10 000 0	42 000 25 500 22 500 10 000 0	0 + 4 500 - 3 000 0 0 + 1500

4. Ecritures comptables à enregistrer au journal de l’entreprise STM

6811 28155 6816 29155 6811 28155 29155 7816 6811 28155 29155 28155 2155

------------              31 décembre N+1      ------------------ Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement --------------              31 décembre N+1      ---------------- Dotations aux dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles                      Dépréciations des outillages industriels --------------             31 décembre N+2       --------------- Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement modifié ---------------          31 décembre N+2          --------------- Dépréciations des outillages industriels               Reprises sur dépréciations des immob.               incorporelles et corporelles ----------------         31 décembre N+4          --------------- Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles                 Amortissements des outillages industriels D’après plan d’amortissement modifié -----------------        31 décembre N+4         --------------- Dépréciations des outillages industriels Amortissements des outillages industriels                 Outillages industriels Mise au rebut ---------------                                               ----------------

10 000 4 500 8 500 3 000 10 000   1 500 48 500

10 000 4 500 8 500 3 000 10 000   50 000