Définition :
L’audit est l’examen professionnel d’une information
en vue d’exprimer sur cette information une opinion responsable
et indépendante par référence à un critère de qualité ; cette
opinion doit accroître l’utilité de l’information.
Examen professionnel :
- Méthode : démarche générale, utilisation de techniques et
outils,
- Compétence de l’auditeur : professionnel.
Portant sur des informations :
Analytiques / synthétiques, historiques / prévisionnelles,
quantitatives / qualitatives, formalisées / informelles.
Expression d’une opinion responsable et indépendante :
- Engagement personnel de l’auditeur, responsabilité
professionnelle, civile et pénale (plutôt
le commissariat aux comptes)
- Indépendance vis à vis de l’émetteur et du récepteur,
déontologie.
Référence à un critère de qualité :
- Régularité, conformité, sincérité de la traduction de
l’information.
- Efficacité, efficience, économie.
Accroître l’utilité de l’information :
- Crédibilité et sécurité attachées à l’information,
2. Audit financier, opérationnel et stratégique
L’audit financier s’intéresse aux actions ayant une
incidence sur la préservation du patrimoine, les saisies et traitement
comptables, l’information financière publiée par l’entreprise ; il ne néglige
pas les actions qui ne sont pas engagés par les comptables eux-mêmes, mais ne
s’y intéresse qu’en tant qu’élément déterminant de la fiabilité, la régularité
et la sincérité de l’information comptable et financière.
L’audit opérationnel, qui s’applique à toutes les actions,
sans privilégier leur incidence sur la tenue et la présentation des comptes.
Son objet consiste à juger la manière dont les objectifs sont atteints
(efficacité et efficience).
L’audit opérationnel peut concerner :
- L’entreprise dans son ensemble,
- Une entité de l’entreprise ou une fonction,
- Un système entrant dans le champ de responsabilité d’une
fonction ou d’une entité. Ex: le système de facturation, d’archivage,
- Un élément de système telle que les procédures par
exemple.
Audit stratégique a pour objet d’identifier et de relever la
nature exacte de la stratégie qu’une entreprise développe à un moment donné,
d’en vérifier la cohérence globale et d’en déterminer les principales
faiblesses, en vue de porter une appréciation sur les chances de succès à terme
de l’entreprise. Il fournit un cadre d’analyse complet permettant aux
dirigeants d’orienter rapidement la stratégie mise en œuvre
3. Audit interne, externe et commissariat aux comptes
L’audit interne s’exerce par une personne indépendante (de
l’entité auditée) et faisant partie du personnel de la société.
L’audit externe est généralement financier et exercé par une
personne tierce de l’entreprise. Il peut être contractuel ou légal auquel cas
on parle du commissariat aux comptes.
La phase de planification initiale fournit le contexte de
l’étape suivante de l’audit, dans laquelle nous procédons à une prise de
connaissance et à une évaluation des sources d’informations affectant les
comptes significatifs.
Nous classons ces sources d’informations en :
-
Estimations comptables,
-
Données répétitives,
-
Données non répétitives,
L’objectif de cette phase est d’évaluer la probabilité
d’erreurs importantes pour l’audit dans chaque compte significatif en raison du
traitement affectant le compte concerné.
PLANIFICATION DE
L’AUDIT
Le commissaire aux comptes
Aux Actionnaires de
SOCIETE X
Casablanca le xx
RAPPORT GENERAL DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
EXERCICE DU 1er JANVIER N AU 31 DECEMBRE N
Conformément à la mission qui nous a été confiée par
votre Assemblée Générale du XX, nous avons procédé à l'audit des
états de synthèse, ci-joints, de la société X au 31 décembre N, lesquels
comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de
gestion, le tableau de financement et l'état des informations complémentaires
(ETIC) relatifs à l'exercice clos à cette date. Ces états de synthèse qui font
ressortir un montant de capitaux propres et assimilés de MAD XX dont un
résultat de MAD XX sont la responsabilité des organes de gestion de la
société. Notre responsabilité consiste à émettre une opinion sur ces
états de synthèse sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les normes de la Profession au
Maroc. Ces normes requièrent qu'un tel audit soit planifié et
exécuté de manière à obtenir une assurance raisonnable que les états de
synthèse ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit comprend
l'examen, sur la base de sondages, des documents justifiant les montants et
informations contenus dans les états de synthèse. Un audit comprend également
une appréciation des principes comptables utilisés, des estimations
significatives faites par la Direction Générale ainsi que de la présentation
générale des comptes. Nous estimons que notre audit fournit un fondement raisonnable
de notre opinion.
Opinion sur les états de synthèse :
A notre avis (sous réserve de l'incidence sur les états
financiers des situations décrites aux paragraphes X) les états de synthèse
cités au premier paragraphe ci-dessus donnent, dans tous leurs aspects
significatifs, une image fidèle du patrimoine et de la
situation financière de la société X au 31 décembre N ainsi que du résultat
de ses opérations et de l'évolution de ses flux de trésorerie pour
l'exercice clos à cette date, conformément aux principes comptables admis au
Maroc.
Vérifications et informations spécifiques
Nous avons procédé également aux vérifications spécifiques
prévues par la loi et nous nous sommes assurés notamment de la concordance des
informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration
destiné aux actionnaires avec les états de synthèse de la société.
Casablanca, le
Le Commissaire aux comptes
1. Fixer l’étendue et les limites de la mission d’audit
(objectifs de service au client)
2. Prendre connaissance de l’activité du client et de son
secteur
3. Procéder à l’évaluation globale de l’environnement de
contrôle
4. Le seuil de signification préliminaire
5. Déterminer les comptes ou groupes de comptes significatifs
6. Identifier les sources d’information affectant les
comptes significatifs
1. Fixer l’étendue et les limites de la mission d’audit
(objectifs de service au client)
Les objectifs d’audit pour une mission donnée sont
essentiellement fonction des obligations légales et réglementaires et des
attentes du client. Ces besoins sont définis dans une lettre de mission
adressée au client.
Outre l’objectif d’obtenir suffisamment d’éléments probants
et fiables pour nous permettre d’exprimer une opinion sur les états de
synthèse, les objectifs généraux de l’audit peuvent comprendre les points
suivants :
- Émission d’une lettre de recommandation sur le
contrôle interne,
- Revue d’informations non auditées,
- Émission de rapports spéciaux à la demande du
client conformément à des obligations réglementaires ou légales.
Les objectifs d’audit propres à une mission influencent les
décisions prises au cours de l’audit y compris :
- Les procédures d’audit à mettre en œuvre et
leur étendue,
- Le niveau des faiblesses dans les contrôles à
partir duquel ces faiblesses ainsi que nos recommandations doivent être
communiquer à la direction.
Des entretiens menés avec la direction du client nous
permettent de nous assurer que la planification est fondée sur une bonne
appréciation des objectifs d’audit et des attentes du client. Au cours de ces
entretiens, nous fixons les éléments importants relatifs au déroulement de la
mission, à savoir les dates limites de réalisation de la mission
ainsi que le calendrier des principales phases.
Les entretiens avec les membres de la direction peuvent non
seulement nous permettre d’identifier très tôt les domaines pouvant être
significatifs pour l’audit, mais ils peuvent également nous aider à identifier
des problèmes opérationnels qui se posent à la direction, permettant ainsi
d’augmenter les avantages que le client peut tirer de notre audit. L’objectif
étant une prestation de services apportant une valeur ajoutée au client.
2. Prendre connaissance de l’activité du client et de son
secteur
La prise de connaissance de l’activité du client et de son
secteur nous permet de :
- D’identifier les domaines significatifs pour
l’audit y compris les domaines à problèmes potentiels (d’identifier dans le
bilan les domaines nécessitant une attention particulière),
- D’évaluer le niveau de risque et le type
d’erreurs pouvant provenir des estimations comptables (d’évaluer les choix
comptables afin de déterminer s’ils sont cohérents, et d’évaluer le caractère
raisonnable des explications et affirmations de la direction),
- D’évaluer les difficultés que nous pourrions
rencontrer pour obtenir des éléments probants suffisants.
Par ailleurs, une bonne connaissance de l’activité du client
permet d’accroître notre crédibilité vis-à-vis des dirigeants.
Connaître l’activité d’un client nécessite la connaissance
des facteurs externes et des caractéristiques financières et opérationnelles de
la société.
2.1 Facteurs externes
Lors de la revue des facteurs externes, nos objectifs sont
d’obtenir les informations susceptibles de nous aider à comprendre l’activité
du client.
Facteurs économiques :
Un fléchissement, par exemple, de la conjoncture dans le
secteur peut signifier des problèmes potentiels de recouvrabilité des créances.
Si le secteur emploie beaucoup de main d’œuvre, y a-t-il des
risques inhabituels de conflits sociaux ?
La concurrence :
On peut se poser les questions suivantes : certains
concurrents connaissent-ils des problèmes financiers ou opérationnels ?
Le client pourrait-il être confronté aux mêmes problèmes ?
Les pratiques comptables :
Le client a t-il des pratiques comptables qui ne sont pas
usuelles dans le secteur concerné ?
De nouveaux textes en matière d’informations financières ou
de comptabilité concernent-ils le client ?
Les contraintes légales, réglementaires et les
obligations d’informations financières :
Des législations étrangères ont-elles un impact significatif
sur l’activité ?
2.2 Caractéristiques financières et opérationnelles
Les grandes orientations stratégiques
Les acquisitions, cessions ou restructurations d’activités
envisagées, y compris l’arrêt de certaines branches d’activité,
Les caractéristiques financières
La connaissance de la situation financière actuelle
et prévisible du client est essentielle pour l’évaluation du risque d’audit.
Ceci implique une revue de sa rentabilité, de sa liquidité (capacité à honorer
ses dettes à court terme) et de sa structure financière (capacité à honorer ses
dettes à long terme et à financer sa croissance), actuelle et prévisionnelle.
Les caractéristiques opérationnelles
Les aspects à prendre en compte sont :
- Les ventes
o Les
ventes augmentent ou diminuent, pourquoi ?
o La
société réalise t-elle un chiffre d’affaires
important avec des clients manquants d’assise
financière ?
o Quelle
est la tendance réalisée en matière de recouvrement des créances ?
o Quelle
est l’historique en matière de créances douteuses et irrécouvrables ?
o Existe
t-il des conditions inhabituelles accordées à certains clients ?
- Production :
o La
direction analyse t-elle la rentabilité par ligne de produit ?
o Certains
achats sont-ils effectués auprès de sociétés liées ?
o Y
a-t-il des problèmes de qualité, éventuellement mis en évidence par des niveaux
élevés de déchets de production, un important volume de retours ou un nombre élevé de réclamations des
clients ou de recours en garantie ?
- Charges :
o La
société dépense t-elle, proportionnellement plus
ou moins, au même niveau que ses concurrents
dans certains domaines (formation, publicité,
recherche et développement
) ?
o Certaines
prestations sont-elles assurées par des sociétés
liées ?
o Existe
t-il des paiements inhabituels ou sensibles (commissions
à des agents) ?
3. Procéder à l’évaluation globale de l’environnement de
contrôle
3.1 Environnement de contrôle
L’environnement de contrôle comprend l’attitude de la
direction vis-à-vis du processus d’élaboration des ses estimations comptables
et sa philosophie d’information financière, et représente le contexte
dans lequel le système comptable et les contrôles internes fonctionnent.
L’environnement de contrôle est déterminé par la combinaison
des éléments suivants :
La sensibilité au contrôle de la direction
Cette sensibilité est relative à l’importance que la
direction attache aux contrôles interne. La sensibilité au contrôle se
reflète dans les actions, les politiques menées, et les mécanismes de
contrôle mis en place par la direction plus que dans la forme.
Nous examinons également si la direction, en motivant le
personnel à atteindre des objectifs économiques, n’a pas conduit à créer une
atmosphère génératrice de comportements non conformes à l’éthique :
- Manipulation des résultats en vue d’atteindre les
objectifs fixés par le plan
d’intéressement,
- Omission de provisions ou de charges à payer quand les
primes sont versées en fonction des résultats,
- Non-respect des contrôles sur le crédit et d’autres
contrôles sur les ventes afin d’atteindre la croissance en volume prévue.
Le style de direction
La compréhension du style de direction nous donne un aperçu
de la compétence et des motivations de la direction. Plus nous
avons confiance dans les capacités et dans l’intégrité de la direction, et plus
nous sommes fondés à nous appuyer sur les informations, explications et
affirmations de la direction.
Nous pouvons obtenir un aperçu du style de la direction en
prenant en compte les points suivants :
- les caractéristiques de la direction :
o la
réputation et l’histoire des principaux échecs et succès des principaux membres de la direction,
o le taux
de rotation,
o une
expérience significative dans le métier,
o
l’existence d’autres engagements ou intérêts professionnels,
- Comportement de la direction :
o une réticence
à corriger les erreurs comptables ou à nous consulter
pour des erreurs comptables,
o une
ambition irréaliste des nouveaux dirigeants à surpasser
le résultat des anciens,
o un
historique d’opérations inhabituelles à une date
proche de la clôture,
o des
estimations comptables qui se sont révélées systématiquement
sur ou sous évaluées,
o manque de
documentation du contrôle ou réponses évasives,
Les mécanismes généraux de contrôle
Ce sont les procédures mises en place et soutenue par la
direction, qui fournissent la cadre dans lequel les traitements comptables
fonctionnent.
Plus les mécanismes de contrôle sont efficaces, plus nous
pouvons les utiliser au cours de notre audit :
- Méthodes de contrôle de la direction : nous cherchons
à déterminer si le système comptable et d’information financière fournit d’une
façon efficace et en temps utile à la direction suffisamment d’informations
précises pour diriger la société.
De la même façon, en faisant la revue des systèmes de
planification et de contrôle budgétaire du client, nous prenons en compte
les méthodes utilisées pour identifier et expliquer les écarts par
rapport aux performances prévues. Ceci permet d’empêcher ou de détecter les
erreurs.
- Structure organisationnelle et méthode d’attribution de
l’autorité et de la responsabilité : notre revue de la structure
organisationnelle nous permet de :
o nous
assurer que les responsabilités sont clairement définies,
o
déterminer s’il existe une bonne séparation des taches, et d’évaluer l’impact de faiblesses significatives à cet égard sur notre
stratégie d’audit.
- Politiques et pratiques en matière de personnel : la
compétence et l’intégrité du personnel exécutant le contrôle constituent des
éléments essentiels de son environnement de contrôle.
- Service d’audit interne : le service d’audit interne
peut être un mécanisme efficace et indépendant pour examiner les contrôles et
évaluer leur efficacité. De plus, si l’objectivité et la compétence des
auditeurs internes sont satisfaisantes, nous pouvons utiliser leurs travaux et
réduire ainsi l’étendue de nos tests.
4. Le seuil de signification préliminaire SSP
Le seuil de signification est défini comme le montant à
partir duquel des omissions ou inexactitudes, isolées ou cumulées, auraient
pour effet de modifier ou influencer un jugement d’une personne raisonnable se
fiant aux états de synthèse.
Lors de l’élaboration de notre stratégie d’audit, nous
devons, en conséquence, prendre en compte le seuil de signification à deux
niveaux : au niveau global, qui correspond aux états de synthèse pris dans
leur ensemble, c’est le seuil de signification préliminaire ; et au niveau
d’un compte, c’est l’erreur tolérable.
Le seuil de signification préliminaire est notre
estimation préliminaire du seuil de signification, effectuée lors de la phase
de planification initiale. En pratique, nous devons remettre en cause, le
caractère approprié de ce seuil, tout au long de la mission d’audit.
Notre évaluation du SSP relève du jugement professionnel et
peut être fondée sur :
- Le résultat courant avant impôt : il constitue
généralement le critère le plus important pour la prise de décision des
utilisateurs externes des états de synthèse. Nous pouvons prendre comme point
de départ 5%,
- La situation financière : on peut déterminer le
SSP par référence aux capitaux propres. Nous pouvons prendre comme point de
départ 1%.
5. Déterminer les comptes ou groupes de comptes
significatifs
Un compte ou un groupe de comptes est significatif s’il peut
contenir des erreurs importantes pour l’audit. Les erreurs importantes pour
l’audit sont notamment :
- celles qui individuellement ou collectivement peuvent
avoir un impact significatif sur les états de synthèse examinés,
- d’autres éléments même non significatifs pourraient
avoir un effet défavorable sur notre réputation (fraude, malversation …).
Le risque inhérent et les caractéristiques des comptes qui
sont pris en considération pour déterminer si un compte est significatif
comprennent :
- la taille du compte et sa prédisposition à des
manipulations,
- la subjectivité dans la détermination du solde du compte
(provision),
- la nature du compte (compte en suspens, d’attente, de
liaison),
- la compétence et l’expérience du personnel responsable du
compte,
- les changements ou les possibilités de changement de
méthode,
- notre expérience.
6. Identifier les sources d’information affectant les
comptes significatifs
Nous classons les sources d’informations comme suit :
-
Estimations comptables,
-
Données répétitives,
-
Données non-répétitives.
La détermination des comptes significatifs et
l’identification des sources d’informations qui les affectent fournit un cadre
pour mettre en lumière dans le plan de mission les problèmes potentiels d’audit
et de comptabilité, et une base pour la compréhension et l’évaluation des
sources d’information.
COMPREHENSION DES SOURCES
D’INFORMATIONS
La phase de planification initiale fournit le contexte de
l’étape suivante de l’audit, dans laquelle nous procédons à une prise de
connaissance et à une évaluation des sources d’informations affectant les
comptes significatifs.
Nous classons ces sources d’informations en :
-
Estimations comptables,
-
Données répétitives,
-
Données non répétitives,
L’objectif de cette phase est d’évaluer la probabilité
d’erreurs importantes pour l’audit dans chaque compte significatif en raison du
traitement affectant le compte concerné.
1. Compréhension et évaluation des estimations comptables
Lors de la préparation des états financiers, le client
estime les montants approximatifs de certains comptes parce que le calcul de
certains montants ou l’évaluation de certains comptes dépend des conséquences
d’événements futurs.
Les estimations comptables comprennent notamment :
- Les
provisions pour clients douteux,
- Les
provisions pour dépréciation des stocks,
- La
reconnaissance du résultat sur les contrats à long
terme,
- Les
provisions liées aux garanties.
1.1 Caractéristiques du risque des estimations comptables
Le niveau de risque lié aux estimations comptables
significatives est généralement plus élevé que pour les autres traitements
comptables dans la mesure où elles impliquent un niveau de subjectivité plus
élevé, où elles sont moins susceptibles d’être contrôlées, et où
elles sont davantage soumises à l’influence de la direction.
1.2 Approche d’audit des estimations comptables
En raison des caractéristiques ci dessus décrites, notre
approche d’audit dépend de notre compréhension des points suivants :
-
l’activité du client et de son secteur,
- les
incertitudes liées aux estimations comptables,
- les
motivations de la direction,
- le niveau
de prudence mise en œuvre pour procéder à l’estimation,
- le
processus d’estimation lui-même,
- les
pratiques du client afin d’augmenter le caractère raisonnable
des estimations, par exemple la comparaison
régulière des résultats estimés et réalisés.
L’approche d’audit est élaborée en prenant connaissance du
processus d’estimations comptables concerné et en évaluant ensuite la
probabilité d’erreurs importantes pour l’audit.
Ceci comprend les étapes suivantes :
- Identifier les estimations comptables
significatives : notamment en lisant les états financiers
- Identifier les types d’erreurs possibles : Les types
d’erreurs possibles dans une estimation comptable sont les suivants :
o Erreurs
dans les données sous-jacentes utilisées pour faire l’estimation,
o Erreurs
résultant d’une mauvaise application d’hypothèses.
- Identifier et évaluer les contrôles pertinents sur le
processus : bien que les estimations comptables sont moins susceptibles
aux contrôles, le client peut exiger par exemple la revue et l’approbation des
estimations et que les personnes faisant les estimations conservent des
explications détaillées et tous les autres justificatifs des hypothèses
appliquées.
- Procéder à l’évaluation du risque.
2. Compréhension et évaluation des données non
répétitives
Les sources d’informations que nous appelons données non
répétitives sont des traitements comptables effectués uniquement de manière
intermittente et généralement en liaison avec la préparation des états de
synthèse. Les données non répétitives les plus courantes sont les
suivantes :
-
L’inventaire et la valorisation des stocks,
- La
détermination des charges constatées d’avance,
- Le
calcul de l’impôt sur les bénéfices,
- Le
calcul de la dotation aux amortissements,
- La
détermination de la provision pour factures à
recevoir.
Notre approche d’audit des données non répétitives
s’articule autour des étapes suivantes :
- Comprendre les traitements des données non répétitives,
- Procéder à l’évaluation des risques,
- Elaborer l’approche d’audit.
2.1 Comprendre les traitements des données non répétitives
- Identifier les traitements des données non
répétitives : au cours de la phase de planification initiale de notre
audit, nous identifions les traitements des données non répétitives utilisés
par le client,
- Identifier les types d’erreurs possibles : notion de
risque inhérent,
- Identifier et évaluer les contrôles pertinents sur les
traitements
2.2 Procéder à l’évaluation du risque
Comme pour les autres traitements, pour évaluer le risque
d’erreurs importantes pour l’audit résultant de traitement des données non
répétitives, nous prenons en compte :
- le
risque inhérent,
- l’efficacité
de l’environnement de contrôle,
- la
conception du traitement,
- la
compétence des personnes intervenant dans le traitement,
- les
motivations de la direction,
- les
procédures utilisées pour détecter les erreurs de
traitement.
3. Compréhension et évaluation des données répétitives
L’objectif de la phase de compréhension et d’évaluation des
données répétitives est d’obtenir suffisamment d’informations pour être en
mesure d’évaluer la probabilité d’erreurs importantes pour l’audit dans les
informations comptables issues des traitements des données répétitives.
Cette évaluation du risque est la base de la détermination
de la nature et de l’étendue des tests de validité nécessaires sur les soldes
des comptes concernés pour détecter la présence possible de telles erreurs.
3.1. Principales étapes de la compréhension et de
l’évaluation des données répétitives
3.1.1 Identification des cycles et des types
d’opérations significatives
Pour faciliter la compréhension de la façon dont les données
répétitives sont générées, traitées et enregistrées dans les différents
comptes, nous découpons le système comptable en sous-systèmes appelés cycles.
Dans une société industrielle et commerciale, il s’agit
essentiellement des cycles suivants :
-
Ventes / Avoirs,
-
Achats,
-
Stocks et coût de revient,
-
Encaissements / Décaissement,
-
Immobilisations corporelles,
-
Paie.
Au cours de la phase de planification générale, nous
identifions les comptes significatifs.
Si les soldes de certains comptes proviennent de données
répétitives, nous identifions les cycles comptables significatifs qui affectent
ces comptes.
C’est pourquoi les cycles comptables significatifs sont ceux
qui pourraient contenir des erreurs importantes pour l’audit
3.1.2 Compréhension du flux des opérations
significatives
Une fois que nous avons identifié les cycles et les types d’opérations
significatifs, nous prenons connaissance du flux de chacun de ces types
d’opérations sur le système comptable.
L’étendue de nos travaux à ce stade se limite à :
- Comprendre le flux séquentiel des données dans le cycle de
façon à pouvoir identifier les endroits où des erreurs pourraient se produire,
- Identifier les problèmes potentiels de séparation des
tâches
Notre compréhension du flux des opérations s’acquiert par un
ensemble de moyens :
-
Enquête auprès du personnel,
-
Observation des procédures utilisées,
-
Examen des manuels du client,
-
Tests de cheminement.
3.1.3 Identification des zones d’erreurs potentielles
Lors de cette étape, nous identifions les endroits où des
contrôles sont nécessaires pour empêcher et détecter les erreurs. Les contrôles
sont soit manuels ou informatiques.
Des procédures ou des contrôles devraient exister afin de
s’assurer que les sept objectifs de contrôle suivants sont atteints :
- Toutes les opérations sont comptabilisées (exhaustivité :
éviter toute omission d’opération dans les comptes),
Et que chaque opération comptabilisée est :
- Réelle (éviter la comptabilisation d’opérations
fictives),
- Correctement évaluée (s’assurer que le montant
comptabilisé est correct),
- Comptabilisée dans la bonne période (s’assurer que
l’opération est comptabilisée à la bonne période : mois, trimestre ou
l’année),
- Correctement imputée (opérations imputées aux
comptes appropriés),
- Correctement totalisée (débit et crédit
correctement totalisé),
- Correctement enregistrée et centralisée (que les
informations contenues dans les documents d’origine sont correctement saisies
et correctement centralisées dans le grand livre et la balance et les états
extra-comptable).
3.1.4 Identification et compréhension des contrôles
pertinents
Après avoir identifié les endroits dans le flux des
opérations où des erreurs pourraient se produire, nous enquêtons auprès du
personnel du client pour déterminer si des contrôles efficaces ont été mis en
place pour empêcher ou détecter ces erreurs ou si des contrôles
nécessaires sont absents.
Les contrôles de prévention
Les contrôles de prévention s’appliquent généralement à
chaque opération au cours du flux normal de traitement afin d’empêcher des
erreurs sur les données de se produire. L’absence de contrôles de prévention
efficaces augmente le risque d’erreurs dans les données générées.
Les contrôles de détection
L’objectif des contrôles de détection est de détecter les
erreurs qui ont pu se produire au cours du traitement (rapprochement bancaire
par exemple).
Test de cheminement
Afin de valider notre compréhension des procédures de
traitement, nous effectuons un test de cheminement pour le cycle audité.
3.1.5 Evaluation préliminaire de l’efficacité des
contrôles et évaluation du risque
Les contrôles ainsi identifiés ; nous évaluons ensuite
si ces contrôles sont susceptibles d’être efficace pour empêcher et détecter
les erreurs importantes à l’égard de chacun des sept objectifs de contrôle :
- Si les contrôles sont jugés efficaces, et nous avons
l’intention de nous appuyer sur eux, le risque d’erreur est minimal. Nos tests
de validité sur les comptes concernés sont minimaux ;
- Si les contrôles sont jugés non efficaces et le risque
d’erreur est élevé, nos tests de validité sur les comptes concernés sont
étendus de façon à nous permettre de détecter les erreurs significatives.
EVALUATION DES RISQUES
1. Le risque d’audit
L’audit financier se définissant comme étant l’examen critique
auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise, en vue
d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image donnée par les
documents financiers de l’entreprise, l’objectif essentiel de l’auditeur est
donc bien de se forger une intime conviction, et d’émettre une opinion sur les
documents qui lui sont présentés.
Face à cet objectif, les contraintes s’exercent à trois
niveaux :
- le caractère limité du budget de temps de
l’auditeur,
- les diligences précisées sous forme de normes
(OEC),
- la responsabilité (civile, pénale et
professionnelle) de l’auditeur.
On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses
contraintes, la mission d’audit financier comporte des risques dont
l’importance relève de l’organisation et de l’esprit existant dans
l’entreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par l’auditeur pour
assurer la réalisation complète de la mission.
Ce risque appelé risque d’audit, correspond à la possibilité
pour l’auditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard des
circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserve alors que
les comptes présentent une anomalie significative.
Le risque d’audit peut être analysé en trois
composantes :
- le risque inhérent (risque qu’une erreur ou qu’une
inexactitude significative puisse survenir malgré les contrôles internes
existants),
- le risque lié au contrôle (risque que le système de
contrôle interne de l’entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles
erreurs),
- le risque de non-détection (risque que les erreurs
ou inexactitudes significatives ne soient décelées par l’auditeur).
2. Le risque
inhérent
Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est
le risque qu'une erreur significative se produise compte tenu des particularités
de l'entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature
de ses comptes et de ses opérations. On peut ainsi affirmer, par exemple, que
le risque d'erreur sur provisions pour stocks est plus important dans les
secteurs à obsolescence rapide, ou que le risque d'irrégularités comptables est
plus grand dans une entreprise en difficulté.
On peut analyser ces risques de la manière suivante
- Risques liés à l'activité. Par exemple :
o
taille de l'entreprise,
o nombre de centres de production et
dispersion de leur implantation
géographique,
o
marchés et produits de l'entreprise,
o
sources d'approvisionnement,
o
opérations en monnaies étrangères,
o
dates de transfert de propriété, difficiles à déterminer,
o
mise en cause de la garantie,
o
fluctuation de l'activité (sous-activité),
o
risques et non-recouvrement des créances,
o
évaluation des travaux encours.
- Risques liés à la structure du capital. Par
exemple :
o
risque lié à l'existence d'un dirigeant/associé majoritaire: confusion du patrimoine
o
risque d'abus de biens,
o risque
de non-déductibilité des charges,
o risque
de «manipulation» du résultat.
- Risques liés à la structure financière, Par exemple :
o
insuffisance de fonds de roulement,
o
insuffisance de capitaux propres,
o
problèmes de gestion de trésorerie,
- Risques liés à l'organisation. Par exemple
o insuffisance
du personnel administratif,
o
insuffisance du système d'information,
o
changements opérés au sein de l'équipe de direction,
o clients
nouveaux (procédures spécifiques),
o risque
fiscal.
- Risques liés à l'importance de certains postes du
bilan. Par exemple lorsque ceux-ci sont supérieurs à 10% du total du bilan ;
- Risques liés à certains actifs ou catégories
d'opérations :
o vulnérabilité
des actifs aux pertes et détournements,
o enregistrement
d'opérations inhabituelles ou complexes,
o opérations
de redressement au titre d'exercices antérieurs,
o opérations
reposant en grande partie sur des estimations.
3. Le risque lié au contrôle (par l'entreprise)
Le risque lié au contrôle est le risque que le système de
contrôle interne n’assure pas la prévention ou la correction des erreurs.
Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase
d’appréciation du contrôle interne.
Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise
permet à l'auditeur :
- d’identifier
les types d’erreurs rendues possibles par les lacunes
du système ;
- de
mesurer le risque de survenance de ces erreurs.
4. Le risque de non-détection (par l'auditeur)
Le risque de non-détection peut être défini comme le risque
que les procédures mises en oeuvre par l'auditeur ne lui permettent pas de
détecter d'autres erreurs significatives. Ce risque est lié à l'importance du
programme de contrôle des comptes mis en place par l'auditeur
5. Relation entre les composantes du risque d'audit
L’ensemble de la démarche d'audit peut se mesurer par cette
équation :
Risque inhérent x Risque lié au contrôle x Risque de
non-détection = Risque d’audit.
L'auditeur se fixe un risque d'audit acceptable : il ne
lui reste plus qu’à évaluer chacune des composantes (il est à noter qu'il y a
souvent corrélation entre risque inhérent et risque lié au contrôle).
Il doit exister une relation inversement proportionnelle
entre le degré combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle et celui
du risque de non-détection fixé par l'auditeur.
A titre d'exemple, lorsque l'auditeur estime que le risque
inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, le risque de non-détection
acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque d'audit à un niveau
acceptable et compatible avec l'importance significative de l’information. Au
contraire, Si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont faibles,
l'auditeur peut accepter un risque de non-détection plus élevé tout en
maintenant son risque d'audit à un niveau bas et acceptable.
6. Incidence du risque d'audit sur la mission de révision
La planification de la mission doit permettre de maintenir
le risque d'audit à un niveau acceptable.
Le plan de révision doit tenir compte des risques analysés à
ses différents niveaux :
- recensement des risques lors de la prise de connaissance ;
- évaluation
des risques du contrôle interne ;
- évaluation
du risque financier par une procédure analytique
;
- programme
de contrôle adapté.
L'auditeur doit apprécier conjointement le seuil de
signification et les différents risques lors de la préparation du programme de
révision et de la détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des
travaux de révision qui sont appropriés au cas particulier de la mission.
EVALUATION DU SYSTEME DE
CONTROLE INTERNE :
Tester les contrôles
1. Définition de la notion de contrôle interne
« Le système de contrôle interne est l'ensemble des
politiques et procédures (contrôle internes) mises en oeuvre par la direction
d'une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion
rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect
des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la
détection des fraudes et des erreurs, l'exhaustivité des enregistrements comptables
et l'établissements en temps voulu d'informations financières fiables ».
On peut voir que le système de contrôle interne d'une entité
s'étend au-delà des questions liées aux fonctions du système comptable et
comprend notamment le système d'organisation et les procédures de contrôle
définies par la direction afin d'atteindre les objectifs de l'entité.
Il doit tendre vers trois objectifs essentiels :
- l'application des instructions de la direction en vue de
favoriser les performances de l'entité ;
- la recherche de la protection du patrimoine ;
- la recherche de la fiabilité de l'information comptable
2. Natures des tests
Nos tests porteront sur les contrôles de prévention
et les contrôles de détection.
Lorsque des contrôles de prévention paraissent exister, il
peut ne pas exister d’éléments matériel prouvant la réalisation de ce contrôle
(vérification d’un bon de livraison par exemple, l’apposition de la signature
ne peut être considérée comme preuve de la réalisation du contrôle).
A l’inverse, les contrôles de détection sont souvent
matérialisés par des éléments probants (état de rapprochement bancaire par
exemple).
C’est pourquoi les tests sur les contrôles de détection
peuvent être plus efficaces que les tests sur les contrôles de prévention.
3. Objectifs des tests
Nos objectifs quand nous effectuons des tests sur les
contrôles sont de nous permettre de déterminer, pour la période considérée,
s’il est probable ou non que le contrôle testé :
- a fonctionné comme nous avons compris qu’il devait
fonctionner (test de cheminement),
- a porté sur l’ensemble de la période concernée (test de
permanence),
- a été effectué en temps opportun,
- a couvert toutes les opérations concernées,
-
a donné lieu à la correction des
erreurs identifiées.
CONTROLE DES COMPTES
3. Les contrôles par recoupements
4. Les contrôles physiques
5. Le contrôle des évaluations
6. La lettre d’affirmation
En fonction des conclusions qu'il aura tirées de l’appréciation
finale du contrôle interne, l'auditeur procédera, sur la base d'un programme
de contrôle qu'il aura établi, aux investigations directes lui permettant
de fonder son jugement sur l'ensemble des informations comptables synthétisées
dans les comptes annuels.
Le contrôle des comptes s'effectuera selon diverses
procédures, le but étant pour l'auditeur de collecter des éléments probants
pour étayer son appréciation.
L'auditeur effectuera ainsi :
- un examen
analytique ;
- un examen de la validité
des documents et des comptes (contrôles par recoupements internes
ou externes) ;
- des contrôles
physiques ;
- des contrôles
des évaluations.
Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale
ou par sondages. Des lettres d'affirmation pourront venir
confirmer certaines assertions.
Les Principales techniques de la procédure d'examen
analytique sont généralement classées en deux catégories :
- La revue de vraisemblance,
- La comparaison de données.
1.1 La revue de vraisemblance
« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen
critique des composantes d'un solde pour identifier celles qui sont a
priori anormales. »
On peut citer à titre d'exemple compte dont le solde est
dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse créditeur, écritures
sans libellées …).
1.2 La comparaison de données
Cette technique consiste à faire des analyses de données de
l'exercice par rapport :
- à celles des périodes antérieures pour déterminer
si l'évolution est cohérente ;
- à celles issues d'un budget pour savoir si les
objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ;
- aux mêmes données dans des entreprises comparables
pour identifier les particularités de l'entreprise.
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que
si :
- il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une
période sur l’autre ;
- les entreprises similaires établissent leurs comptes sur
la base des mêmes principes comptables.
Parallèlement à d'autres vérifications, l’audit implique
l'examen d'un volume important de documents.
Pour l'auditeur, l’origine de ces documents en détermine la
valeur.
L'auditeur va donc être amené à faire une inspection de ces
documents en vue d'obtenir, dans le cadre de son audit, des éléments
probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur
source, ainsi que de l'efficacité des contrôles internes appliqués au
traitement de l'information qu’ils contiennent
2.1 Examen de la force probante des documents de
base : les pièces justificatives
La loi stipule que tout enregistrement comptable doit
préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque
donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie.
Cette pièce justificative indispensable à des origines
diverses :
-
Les pièces créées à l'extérieur de
l'entreprise et conservées par elle,
-
Les pièces créées par l'entreprise et qui
portent la marque d'une circulation extérieure,
-
Les pièces créées par l'entreprise et
adressées à des tiers,
-
Les pièces créées et retenues par
l'entreprise.
Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et
conservées par elle
On y trouve notamment :
- les factures fournisseurs,
- les bons de commande reçus des clients,
- la correspondance reçue des tiers,
- les relevés de banque.
La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise
n'y a pas apporté de modification .
Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la
marque d'une circulation extérieure
On peut y relever :
- les effets à recevoir acceptés,
- les bordereaux de remise de chèques visés par la banque,
- le double des bordereaux de livraison émargés par les
clients.
La force probante de ces documents peut être assimilée à
celle des documents créés à l’extérieur et conservés par l'entreprise.
Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des
tiers
On peut y relever :
- les factures clients,
- la correspondance adressée à des tiers,
- les bons de commande adressés aux fournisseurs
La force probante de ces documents est moindre : il faudra
analyser si ces documents sont confirmés par des documents créés par des tiers
(règlements clients par exemple).
Les pièces créées et retenues par l'entreprise
On peut citer à titre d’exemple les bons de sortie matières.
C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la
plus faible et ce, pour des raisons comme :
- la création de pièces, sur ordre de la direction, pour
justifier des opérations imaginaires,
- la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes
perpétrées par la personne.
Ces documents seront d'autant plus probants que le contrôle
interne sera important (un document peut passer dans plusieurs mains avec
apposition d'un visa à chaque manipulation et vérification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de
réception qu'il doit préparer et qui doit être comparée par le service
comptable au bon de commande provenant du service achat et à la facture reçue
du fournisseur.
Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la
forme prescrite, c'est-à-dire contenir l'ensemble des renseignements prévus
et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même
de l'opération.
2.2 Techniques de contrôle des documents
Le contrôle des documents permet à l'auditeur de s’assurer
que les pièces justificatives sont correctement établies, qu'elles ne
portent aucune trace d'altération ou de surcharge, en fait
qu'elles n'ont pas été falsifiées.
Ce contrôle est abordé sous deux angles différents :
- La première méthode consiste à partir de la pièce pour
vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.
- L'autre méthode consiste à vérifier, à partir des
écritures comptables, qu'il existe à l'appui de celle-ci, des justificatifs
valables.
3. Les contrôles par recoupements
Plus il y aura de sources d'information différentes,
meilleure sera la véracité d'un élément. En effet, l'auditeur pourra être
satisfait lorsque l'authenticité d'une opération sera confirmée grâce au
rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes
On distingue deux types de contrôles par recoupements, l'un interne,
l'autre externe.
3.1 Les contrôles par recoupements Internes
Ces contrôles se font par rapprochement d'informations
internes provenant de différentes origines :
- rapprochement entre amortissements et provisions au bilan
et dotations et reprises au compte de résultat ;
- rapprochement entre les charges comptabilisées dans le
poste « Charges de personnel » avec les éléments de la déclaration
annuelle des données sociales (IGR).
3.2 Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle est appelé par l'Ordre des
experts-comptables procédure de confirmation directe.
« La confirmation directe est une procédure de révision habituelle
qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d'affaires avec
l'entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes des
informations concernant l’existence d'opérations, de soldes, ou tout autre
renseignement ».
Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation
directe (principaux cas de confirmation) :
- Immobilisations : conservation des hypothèques pour
les terrains et immeubles. Ces confirmations donnent une information sur la
propriété des biens et sur l'existence de garanties éventuelles ;
- Créances et dettes : confirmation des clients et
fournisseurs, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le
solde, d'autres confirmations peuvent être obtenues, par exemple échéances,
intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des
contrats ;
- Valeurs d'exploitation : stocks appartenant à des
tiers et en dépôt dans l'entreprise, stocks appartenant à l'entreprise et en
dépôt chez les tiers ;
- Titres de participation et de placement : titres en
dépôt portefeuille géré par un tiers (banque par exemple), coupons à
encaisser ;
- Banques : confirmation des soldes et opérations
réalisées par la banque pour l'entreprise, cautions, garanties, titres en
dépôt, personnes autorisées à signer ;
- Personnel : prêts et avances ;
- Engagements hors bilan et passifs éventuels :
assurances, avocats, experts fiscaux, etc
4. Les contrôles physiques
Le contrôle physique ou l’observation physique a pour objet
de confirmer l'existence d'un élément d'actif.
L’observation physique concerne certains postes d’actif et
en particulier :
- les stocks,
- d’autres éléments, tels les immobilisations corporelles,
les effets ou les espèces en caisse.
4.1 Stocks
L’auditeur doit s’assurer que conformément aux exigences
légales, un inventaire des stocks et des travaux en cours est dressé, et
que cet inventaire est justifié par des documents qui attestent qu'un
inventaire des existants en quantité et en qualité a été
effectué.
L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées
et des instructions données pour dresser l'inventaire physique des stocks et
travaux en cours. Il appréciera les procédures utilisées et s'assurera de leur
application effective.
La meilleure manière de faire consistera, le plus souvent
pour l'auditeur, à assister à tout ou partie des opérations d'inventaire, à
effectuer quelques tests pour s’assurer de la qualité des comptages en faisant
recompter en sa présence quelques lots inventoriés.
4.2 Immobilisations corporelles
L'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations
aux existants.
Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle
n'est applicable que s'il existe un bon contrôle interne des immobilisations.
Ceci suppose une organisation appropriée dont les éléments
principaux sont :
- une nomenclature des immobilisations,
- un fichier des immobilisations comportant le numéro de
nomenclature et la localisation de l'immobilisation,
- des fiches de mouvements d'immobilisations portant
l'autorisation du mouvement,
- des inventaires physiques périodiques effectués par
l'entreprise.
L’auditeur peut profiter notamment d'un inventaire physique
fait par l'entreprise.
4.3 Les effets de commerce
Ce contrôle, qui porte principalement sur la matérialité des
effets, peut apporter d'éventuelles indications sur la liquidité de ces
effets : effets à échéances lointaines, effets dont l'échéance est
dépassée, effets retournés impayés.
Éventuellement, le rapprochement entre les listes des
existants et la comptabilité peut faire apparaître une pratique dite des effets
de complaisance.
4.4 Les espèces en Caisse
Le contrôle va consister à se faire remettre la caisse,
compter les espèces, consigner sur un document le résultat des comptages dont
une copie sera remise avec la caisse au caissier.
5. Le contrôle des évaluations
Pour certains postes, le contrôle de l'existence se double
d'une appréciation des évaluations.
L’exemple le plus évident est celui des stocks pour lesquels
une fois le contrôle des quantités effectué par tout moyen adéquat, il convient
d'apprécier tant les principes d'évaluation retenus par l’entreprise que leur
application pratique.
6. La lettre d’affirmation
La lettre d'affirmation est un document qui récapitule et
complète, à la fin des travaux, certaines déclarations importantes de la
direction ayant une incidence sur les projets de conclusions du commissaire aux
comptes ; elles lui ont été faites par les dirigeants ou le personnel de
direction de l'entreprise au cours de sa mission.
Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant trait à la marche
de l'entreprise pour lesquels il n'existe pas, ou pas encore, au moment de la
vérification, de preuve écrite.
La lettre d'affirmation rappelle à la direction de
l'entreprise sa responsabilité dans la préparation des comptes et dans
l'information communiquée au commissaire aux comptes.
En aucun cas, la lettre d'affirmation ne petit se substituer
à l'examen des documents probants, tant internes qu'externes à l'entreprise.
Exemples d'objets de lettre d'affirmation
·
Absence d’un quelconque plan de restructuration.
·
Indication de l'inexistence d'autres cautions que celles figurant dans les
engagements hors bilan.
·
Indication de l'inexistence d'événements postérieurs à la clôture de
l'exercice.
L’auditeur effectuera certains contrôles particuliers, puis
il s'assurera que les faits économiques affectant la vie de l'entreprise qui
ont pris naissance au cours de l'exercice, mais qui ne sont connus qu'entre la
date de clôture du bilan et la date à laquelle il a été établi, ont été pris en
compte.
7.1 Contrôles à réaliser relatifs aux comptes annuels
L’auditeur doit:
- rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat
définitif avec le dossier de contrôle et la balance définitive;
- vérifier la cohérence entre les notes de l'annexe et le
bilan et le compte de résultat ;
- vérifier les chiffres de l'exercice précédent avec les
comptes annuels précédents
7.2 Contrôles des événements postérieurs à la clôture de
l'exercice et de leur incidence sur les comptes
Les événements suivants peuvent avoir une incidence sur les
comptes :
·
Titres
- Éléments d’évaluation, tels que les perspectives de
réalisation ou de rentabilité récentes, modifications de conjoncture.
·
Stocks
- Information conduisant à déprécier ou modifier la
dépréciation des travaux en cours.
·
Clients
- Révélation de la situation compromise d'un débiteur
rendant la créance correspondante douteuse.
- Retours de marchandises livrées avant la clôture.
·
Débiteurs divers
- Indemnités obtenues au terme de négociations ou de
dossiers en cours à la clôture.
·
Achats
- Ristournes.
·
Divers
- Jugement intervenu
L'auditeur doit se tenir informé auprès des dirigeants de
tous les événements postérieurs à la clôture susceptibles d'avoir une incidence
sur les comptes de l’exercice clos ou sur leur appréciation.
7.3 Questionnaire de fin de mission et note de synthèse
En fin de mission, un questionnaire spécifique permettra de
s'assurer que :
- tous les éléments nécessaires à la formulation de
l'opinion sur les comptes annuels ont été réunis,
- les normes ont été respectées,
- les dossiers de travail sont complets.
Une note de synthèse récapitulera tous les points importants
de la mission, et qui peuvent avoir une incidence sur la décision finale
d’opinion.
Capitaux propres et
assimilés
7.3 Questionnaire de fin de mission et note de synthèse
En fin de mission, un questionnaire spécifique permettra de
s'assurer que :
- tous les éléments nécessaires à la formulation de
l'opinion sur les comptes annuels ont été réunis,
- les normes ont été respectées,
- les dossiers de travail sont complets.
Une note de synthèse récapitulera tous les points importants
de la mission, et qui peuvent avoir une incidence sur la décision finale
d’opinion.
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