Champ d’application de cette norme ISA
1.
Cette Norme Internationale d’Audit
(International Standard on Auditing, ISA)
traite de l’obligation de l’auditeur de se forger une opinion sur les états
financiers. Elle traite également de la forme et du contenu du rapport de l’auditeur
émis à la suite d’un audit d’états financiers.
2.
Les Normes ISA 705[1] et
ISA 706[2] traitent
de la façon dont la forme et le contenu du rapport de l’auditeur sont affectés
lorsque ce dernier exprime une opinion modifiée ou inclut dans son rapport un
paragraphe d’observation ou un paragraphe relatif à d’autres points.
3.
La présente Norme ISA est édictée
dans le contexte d’un jeu complet d’états financiers à usage général. La Norme ISA 800[3]
traite des aspects particuliers lorsque les états financiers sont établis
conformément à un référentiel comptable à usage particulier. La Norme ISA 805[4]
traite des aspects particuliers concernant un audit d’un état financier seul ou
d’un élément, d’un compte ou d’une rubrique spécifique d’un état financier.
4.
La présente Norme ISA préconise une
présentation harmonisée du rapport de l’auditeur. Une présentation harmonisée
du rapport de l’auditeur, lorsque l’audit a été effectué selon les Normes ISA,
favorise la crédibilité de l’audit aux yeux du marché en rendant plus
facilement identifiables les audits effectués conformément à des normes
généralement reconnues. Elle permet également de faciliter la compréhension des
utilisateurs et d’identifier des circonstances inhabituelles lorsqu’elles
surviennent.
Date d’entrée en vigueur
5.
Cette Norme ISA est applicable aux
audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre
2009.
Objectifs
6.
Les objectifs de l’auditeur sont
les suivants :
(a)
se forger une opinion sur les
états financiers fondée sur une évaluation des conclusions tirées des éléments
probants recueillis ; et
(b)
exprimer clairement cette opinion dans
un rapport écrit qui décrit également le fondement de celle-ci.
Définitions
7. Pour les besoins des
Normes ISA, les termes mentionnés ci-après ont la signification suivante :
(a)
Etats financiers à usage général –
Etats financiers établis conformément à un référentiel à usage général.
(b)
Référentiel à usage général –
Référentiel comptable destiné à répondre aux besoins communs d’informations
financières d’un large éventail d’utilisateurs. Ce référentiel peut être un
référentiel reposant sur le principe de présentation sincère ou un référentiel
reposant sur le concept de conformité.
L’expression « référentiel
reposant sur le principe de présentation sincère » est utilisée pour se
référer à un référentiel comptable qui requiert la conformité avec les dispositions
de ce dernier et :
(i)
acte explicitement ou
implicitement que pour satisfaire à l’exigence de présentation sincère des
états financiers, il peut être nécessaire que la direction fournisse des
informations au-delà de celles spécifiquement exigées par le référentiel ;
ou
(ii) acte explicitement
qu’il peut être nécessaire pour la direction de s’écarter d’une disposition du
référentiel pour satisfaire à l’exigence de présentation sincère des états
financiers. De tels écarts ne sont nécessaires que dans des circonstances
extrêmement rares.
L’expression « référentiel
reposant sur le concept de conformité » est utilisée pour se référer à un
référentiel comptable qui requiert la conformité avec les dispositions de ce
dernier, mais qui n’acte pas les points (i) et (ii) ci-dessus[5].
(c)
Opinion non modifiée – Opinion
exprimée par l’auditeur lorsque celui-ci a conclu que les états financiers ont
été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel
comptable applicable[6].
8.
L’expression « états
financiers » dans la présente Norme ISA se réfère à « un jeu complet
d’états financiers à usage général, y compris les notes y afférentes ». Ces
dernières comprennent généralement un résumé des principales méthodes
comptables et d’autres informations explicatives. Les dispositions du référentiel
comptable applicable fixent la présentation et le contenu des états financiers
et ce qu’est un jeu complet d’états financiers.
9.
L’expression « Normes
Internationales d’Information Financière » dans la présente Norme ISA se
réfère aux Normes Internationales d’Information Financière édictées par le Conseil
des Normes Comptables Internationales (International
Accounting Standards Board, IASB), et l’expression « Normes Comptables
Internationales du Secteur Public (International
Public Sector Accounting Standards, IPSAS) » se réfère aux Normes
Comptables Internationales du Secteur Public édictées par le Conseil des Normes
Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB).
Diligences requises
Fondement de l’opinion
sur les états financiers
10.
L’auditeur doit se forger une
opinion sur le fait de savoir si les états financiers sont établis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable.[7],[8]
11.
Afin de forger son opinion, l’auditeur
doit conclure s’il a ou non obtenu une assurance raisonnable sur le fait que
les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
Cette conclusion doit prendre en compte :
(a)
la conclusion, conformément à la Norme ISA 330, sur le
fait qu’il a ou non recueilli des éléments probants suffisants et appropriés[9] ;
(b)
la conclusion, conformément à la Norme ISA 450, sur le
fait que les anomalies non corrigées prises individuellement ou en cumulé sont,
ou non, significatives[10] ;
et
(c)
les évaluations requises par les
paragraphes 12 à 15.
12.
L’auditeur doit apprécier si les
états financiers sont établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément aux dispositions du référentiel comptable applicable. Cette
appréciation doit inclure la prise en compte des aspects qualitatifs des
méthodes comptables de l’entité, y compris des indices de biais possibles dans
les jugements de la direction. (Voir par. A1–A3)
13.
L’auditeur doit apprécier en
particulier si, au regard des dispositions du référentiel comptable applicable :
(a)
les états financiers décrivent de
manière adéquate les méthodes comptables retenues et appliquées ;
(b)
les méthodes comptables retenues
et appliquées sont cohérentes avec le référentiel comptable applicable et sont
appropriées ;
(c)
les estimations comptables faites par
la direction sont raisonnables ;
(d)
les informations présentées dans les
états financiers sont pertinentes, fiables, comparables et compréhensibles ;
(e)
les états financiers fournissent
une information adéquate pour permettre aux utilisateurs présumés de comprendre
les incidences des opérations et des événements significatifs sur les
informations communiquées dans les états financiers ; et (Voir par. A4)
(f)
la terminologie utilisée dans les
états financiers, y compris l’intitulé de chaque état financier, est
appropriée.
14.
Lorsque les états financiers sont
établis conformément à un référentiel comptable reposant sur le principe de
présentation sincère, l’appréciation requise par les paragraphes 12 à 13 doit
également inclure le fait de déterminer si ces états financiers donnent une
présentation sincère. Dans le cadre de cette appréciation, l’auditeur doit
considérer :
(a)
la présentation d’ensemble, la
structure et le contenu des états financiers ; et
(b)
si les états financiers, y compris
les notes y afférentes, reflètent les opérations et les événements les
sous-tendant d’une manière telle qu’ils donnent une présentation sincère.
15. L’auditeur doit apprécier
si les états financiers font référence au, ou décrivent de manière appropriée,
le référentiel comptable applicable. (Voir par. A5–A10)
Forme de l’opinion
16.
L’auditeur doit exprimer une
opinion non modifiée lorsqu’il aboutit à la conclusion que les états financiers
sont établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable applicable.
17. Lorsque l’auditeur :
(a)
conclut que, sur la base des
éléments probants recueillis, les états financiers pris dans leur ensemble comportent
des anomalies significatives, ou
(b)
n’est pas en mesure de recueillir les
éléments probants suffisants et appropriés lui permettant de conclure que les
états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives,
il doit modifier
l’opinion dans son rapport d’audit conformément à la Norme ISA 705.
18. Si les états
financiers, établis conformément aux dispositions d’un référentiel comptable
reposant sur le principe de présentation sincère, ne donnent pas une
présentation sincère, l’auditeur doit s’entretenir de cette question avec la
direction et, en fonction des dispositions du référentiel comptable applicable
et de la façon dont cette question est résolue, il doit déterminer s’il
convient ou non de modifier l’opinion dans son rapport d’audit conformément à la Norme ISA 705. (Voir par.
A11)
19.
Lorsque les états financiers sont
établis conformément à un référentiel comptable reposant sur le concept de
conformité, l’auditeur n’est pas tenu d’apprécier si ceux-ci donnent une
présentation sincère. Toutefois, si, dans des situations extrêmement rares, l’auditeur
arrive à la conclusion que ces états financiers sont trompeurs, il doit s’en entretenir
avec la direction et, en fonction de la manière dont ce point est résolu, il
doit déterminer s’il convient d’en faire état dans son rapport d’audit, et
comment. (Voir par. A12)
Rapport de l’auditeur
20.
Le rapport de l’auditeur doit
prendre une forme écrite. (Voir par. A13–A14)
Rapport de l’auditeur
pour des audits effectués selon les Normes Internationales d’Audit
Titre
21.
Le rapport de l’auditeur doit
comporter un titre qui indique clairement qu’il s’agit du rapport d’un auditeur
indépendant. (Voir par. A15)
Destinataire
22.
Le rapport de l’auditeur doit
mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la mission. (Voir par.
A16)
Paragraphe d’introduction
23.
Le paragraphe d’introduction du
rapport de l’auditeur doit : (Voir par. A17–A19)
(a)
identifier l’entité dont les états
financiers ont été audités ;
(b)
mentionner que les états
financiers ont été audités ;
(c)
identifier l’intitulé de chacun
des états compris dans les états financiers ;
(d)
renvoyer au résumé des principales
méthodes comptables et aux autres informations explicatives ; et
(e)
spécifier la date de clôture ou la
période couverte par chacun des états compris dans les états financiers.
Responsabilité de la
direction relative aux états financiers
24.
Cette section du rapport de l’auditeur
décrit les responsabilités de celles des personnes qui, au sein de l’organisation,
sont responsables de l’établissement des états financiers. Il n’est pas
nécessaire que le rapport de l’auditeur se réfère directement à la « direction »,
mais il doit utiliser le terme qui est approprié dans le cadre juridique du
pays concerné. Dans certains pays, la référence aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise peut être la référence appropriée.
25.
Le rapport de l’auditeur doit
comprendre une section intitulée « Responsabilité de la direction [ou
autre terme approprié] relative aux états financiers ».
26.
Le rapport de l’auditeur doit
décrire la responsabilité de la direction relative à l’établissement des états
financiers. Cette description doit expliciter que la direction est responsable
de l’établissement des états financiers conformément au référentiel comptable
applicable, ainsi que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire pour
permettre l’établissement d’états financiers ne comportant pas d’anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
(Voir par. A20–A23)
27.
Lorsque les états financiers sont
établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation
sincère, la description de la responsabilité de la direction relative à l’établissement
des états financiers doit faire référence soit à « l’établissement et la
présentation sincère de ces états financiers », soit à « l’établissement
d’états financiers donnant une image fidèle », selon le cas approprié en
la circonstance.
Responsabilité de l’auditeur
28.
Le rapport de l’auditeur doit
comprendre une section intitulée « Responsabilité de l’auditeur ».
29.
Le rapport de l’auditeur doit
mentionner que sa responsabilité est d’exprimer une opinion sur les états
financiers sur la base de son audit. (Voir par. A24)
30.
Le rapport de l’auditeur doit
mentionner que l’audit a été effectué selon les Normes Internationales d’Audit.
Il doit également indiquer que ces normes requièrent de l’auditeur qu’il respecte
les règles d’éthique et qu’il a planifié et réalisé l’audit en vue d’obtenir
une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies
significatives. (Voir par. A25–A26)
31.
Le rapport de l’auditeur doit
décrire un audit en indiquant :
(a)
qu’un audit consiste à mettre en
œuvre des procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les
montants et les informations fournies dans les états financiers ;
(b)
que le choix des procédures mises
en œuvre, y compris l’évaluation des risques que les états financiers
comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes
ou résultent d’erreurs, relève du jugement de l’auditeur et qu’en procédant à l’évaluation
de ces risques, il a pris en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement
des états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées en la
circonstance et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du
contrôle interne de l’entité. Dans les cas où l’auditeur a aussi la
responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne dans
le cadre de l’audit des états financiers, il ne doit pas reprendre la dernière
partie de la phrase ; et
(c)
qu’un audit consiste également à
apprécier le caractère approprié des méthodes comptables retenues, le caractère
raisonnable des estimations comptables faites par la direction, et la
présentation d’ensemble des états financiers.
32.
Lorsque les états financiers sont
établis conformément à un référentiel reposant sur le principe de présentation
sincère, la description de l’audit dans le rapport de l’auditeur doit se
référer soit à « l’établissement et la présentation sincère des états
financiers de l’entité » soit à « l’établissement des états
financiers de l’entité donnant une image fidèle », selon le cas approprié
en la circonstance.
33.
Le rapport de l’auditeur doit
indiquer que l’auditeur considère que les éléments probants qu’il a recueillis
sont suffisants et appropriés pour fournir une base raisonnable à l’opinion
exprimée dans le rapport.
Opinion de l’auditeur
34.
Le rapport de l’auditeur doit
comprendre une section intitulée « Opinion ».
35.
Lorsqu’une opinion non modifiée est
exprimée sur des états financiers établis conformément à un référentiel
reposant sur le principe de présentation sincère, l’opinion de l’auditeur doit,
à moins que la loi ou la réglementation ne prescrive une autre rédaction, utiliser
l’une des formulations suivantes qui sont considérées comme équivalentes :
(a)
les états financiers présentent
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, … conformément au
[référentiel comptable applicable] ; ou
(b)
les états financiers donnent une
image fidèle de … conformément au [référentiel comptable applicable]. (Voir par.
A27–A33)
36.
Lorsqu’une opinion non modifiée
est exprimée sur des états financiers établis conformément à un référentiel
comptable reposant sur le concept de conformité, l’opinion de l’auditeur doit
indiquer que les états financiers sont établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au [référentiel comptable applicable]. (Voir par.
A27, A29–A33)
37.
Lorsque le référentiel comptable
applicable auquel il est fait référence dans l’opinion de l’auditeur est autre
que les Normes Internationales d’Information Financière (International Financial Reporting Standards, IFRS) édictées par le Conseil
des Normes Comptables Internationales (International
Accounting Standards Board, IASB) ou les Normes Comptables Internationales
du Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standards, IPSAS) édictées par le Conseil des Normes
Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), l’opinion
de l’auditeur doit préciser le pays d’origine du référentiel utilisé.
Autres obligations
de communication dans le rapport
38.
Lorsque l’auditeur rend compte
dans son rapport d’audit sur les états financiers d’autres obligations complémentaires
à celles prévues par les Normes ISA visant à exprimer une opinion sur les états
financiers, il doit rendre compte de ces autres obligations dans une partie
séparée de son rapport portant le sous-titre « Rapport sur d’autres
obligations légales et réglementaires », ou tout autre intitulé approprié selon
le contenu de cette partie du rapport. (Voir par. A34–A35)
39.
Lorsque le rapport de l’auditeur
comporte une partie séparée sur d’autres obligations de communication, les
intitulés, les indications et les explications dont il est question aux
paragraphes 23 à 37, doivent être dans une partie intitulée « Rapport sur
les états financiers ». Le « Rapport sur d’autres obligations légales
et réglementaires » doit venir après le « Rapport sur les états
financiers ». (Voir par. A36)
Signature de l’auditeur
40.
Le rapport de l’auditeur doit être
signé. (Voir par. A37)
Date du rapport de l’auditeur
41.
L’auditeur doit dater son rapport
d’audit à une date qui ne soit pas antérieure à celle à laquelle il a recueilli
des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son opinion sur les
états financiers, y compris ceux montrant que : (Voir par. A38–A41)
(a)
tous les états qui composent les
états financiers, y compris les notes y afférentes, ont été établis ; et
(b)
les personnes chargées de l’établissement
de ces états financiers ont déclaré qu’elles en prenaient la responsabilité.
Adresse de l’auditeur
42.
Le rapport de l’auditeur doit
indiquer l’adresse où l’auditeur exerce son activité.
Rapport de l’auditeur
prescrit par la loi ou la réglementation
43.
Lorsque l’auditeur est tenu par la
loi ou la réglementation d’un pays particulier d’émettre son rapport d’audit en
suivant une présentation ou une rédaction spécifique, ce rapport ne doit faire
référence aux Normes Internationales d’Audit que s’il indique, au minimum,
chacun des éléments suivants : (Voir par. A42)
(a)
un titre ;
(b)
un destinataire, selon les exigences
de la mission ;
(c)
un paragraphe d’introduction qui
identifie les états financiers audités ;
(d)
une description de la
responsabilité de la direction (ou autre terme approprié, voir paragraphe 24) relative
à l’établissement des états financiers ;
(e)
une description de la
responsabilité de l’auditeur d’exprimer une opinion sur les états financiers et
l’étendue de l’audit qui comprend :
·
la référence aux Normes
Internationales d’Audit et à la loi ou la réglementation ; et
·
la description de ce qu’est
un audit selon ces normes ;
(f)
un paragraphe d’opinion contenant
l’expression de l’opinion sur les états financiers et une référence au
référentiel comptable applicable utilisé pour l’établissement des états
financiers (y compris l’identification du pays d’origine du référentiel
comptable lorsqu’il est différent des Normes Internationales d’Information
Financière ou des Normes Comptables Internationales du Secteur Public, voir paragraphe
37) ;
(g)
la signature de l’auditeur ;
(h)
la date du rapport de l’auditeur ;
et
(i)
l’adresse de l’auditeur.
Rapport de l’auditeur
lorsque l’audit a été effectué à la fois selon des Normes Nationales d’Audit d’un
pays et les Normes Internationales d’Audit.
44.
Un auditeur peut être tenu d’effectuer
un audit selon les normes d’un pays particulier (« normes nationales d’audit »),
mais peut, en plus, s’être conformé aux Normes ISA dans la conduite de l’audit.
Si tel est le cas, le rapport de l’auditeur peut faire référence aux Normes
Internationales d’Audit en plus des normes nationales d’audit, mais l’auditeur
ne doit le faire que dans les cas où : (Voir par. A43–A44)
(a)
il n’existe pas de conflit entre
les diligences requises par les normes nationales d’audit et celles requises
par les Normes ISA qui le conduirait (i) à se forger une opinion différente, ou
(ii) à ne pas inclure dans son rapport de paragraphe d’observation qui, en la
circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et
(b)
son rapport d’audit comprend, au minimum,
chacun des éléments énumérés au paragraphe 43(a) à (i) lorsque ce rapport suit
la présentation et la rédaction prévues par les normes nationales d’audit. La
référence à la loi ou à la réglementation visée au paragraphe 43(e) doit être
comprise comme visant les normes nationales d’audit. Le rapport de l’auditeur
doit en conséquence identifier celles-ci.
45.
Lorsque le rapport de l’auditeur
se réfère à la fois aux normes nationales d’audit et aux Normes Internationales
d’Audit, le rapport doit préciser le pays d’origine des normes nationales d’audit.
Informations
supplémentaires présentées conjointement avec les états financiers (Voir par.
A45–A51)
46.
Lorsque des informations
supplémentaires qui ne sont pas exigées par le référentiel comptable applicable
sont présentées conjointement avec les états financiers, l’auditeur doit
apprécier si de telles informations sont clairement différenciées des états
financiers audités. Dans le cas contraire, l’auditeur doit demander à la
direction de modifier la façon dont ces informations supplémentaires sont
présentées. Si la direction s’y refuse, l’auditeur doit expliquer dans son
rapport d’audit que ces informations supplémentaires n’ont pas été auditées.
47.
Des informations supplémentaires
qui ne sont pas requises aux termes du référentiel comptable applicable mais
qui font cependant partie intégrante des états financiers dans la mesure où
elles ne peuvent pas être clairement différenciées en raison de leur nature et
de la manière dont elles sont présentées, doivent être couvertes par l’opinion
de l’auditeur.
Modalités d’application et
autres informations explicatives
Aspects
qualitatifs des méthodes comptables suivies par l’entité (Voir par. 12)
A1. La direction exerce
nombre de jugements concernant les montants et les informations fournis dans
les états financiers.
A2. La Norme ISA 260 explicite
les aspects qualitatifs des méthodes comptables[11].
Lors de son examen des aspects qualitatifs des méthodes comptables de l’entité,
l’auditeur peut avoir connaissance de biais possibles introduits par la
direction dans l’exercice de ses jugements. Il peut conclure que l’incidence
cumulée d’un manque de neutralité et d’anomalies non corrigées conduit à ce que
les états financiers pris dans leur ensemble comportent des anomalies significatives.
Des indices d’un manque de neutralité pouvant avoir une incidence sur l’évaluation
de l’auditeur pour déterminer si les états financiers pris dans leur ensemble comportent
des anomalies significatives incluent les facteurs suivants :
·
la correction sélective d’anomalies
signalées à la direction au cours de l’audit (par exemple, correction des
anomalies ayant pour effet d’augmenter le résultat, mais omission de celles
visant à le diminuer) ;
·
des biais possibles
introduits par la direction en procédant aux estimations comptables.
A3. La Norme ISA 540 explicite
les biais possibles introduits par la direction en procédant aux estimations comptables[12]. Des
indices de biais possibles introduits par la direction ne constituent pas en soi
des anomalies dont l’auditeur peut tirer des conclusions sur le caractère
raisonnable d’estimations comptables individuelles. Ils peuvent, toutefois,
avoir une incidence sur son appréciation lorsqu’il détermine si les états
financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives.
Information
fournie dans les états financiers sur l’incidence d’opérations et d’événements
significatifs
A4. Il est usuel que les états
financiers établis conformément à un référentiel comptable à usage général
présentent la situation financière d’une entité, sa performance financière et
ses flux de trésorerie. Dans de tels cas, l’auditeur apprécie si les états
financiers fournissent des informations adéquates pour permettre aux
utilisateurs présumés d’appréhender l’incidence des opérations et événements
significatifs sur la situation financière de l’entité, sa performance
financière et ses flux de trésorerie.
Description du
référentiel comptable applicable (Voir par. 15)
A5. Ainsi que l’explicite la
Norme ISA 200, l’établissement des états financiers par la direction et, le cas
échéant, par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, requiert d’inclure
une description pertinente du référentiel comptable applicable dans les états financiers[13].
Cette description est importante en ce qu’elle informe les utilisateurs des
états financiers du référentiel sur la base duquel ceux-ci sont établis.
A6. Une description
indiquant que les états financiers sont établis conformément à un référentiel
comptable applicable particulier est appropriée seulement dans les cas où ces
états financiers respectent toutes les dispositions de ce référentiel en
vigueur durant toute la période couverte par ceux-ci.
A7. Une description du
référentiel comptable applicable qui comporte un langage approximatif ou vague
(par exemple, « les états financiers sont substantiellement en conformité
avec les Normes Internationales d’Information Financière ») ne donne pas
une description pertinente de ce référentiel dès lors qu’elle peut induire en
erreur les utilisateurs des états financiers.
Référence à plus
d’un référentiel comptable
A8. Dans certains cas, les
états financiers peuvent indiquer qu’ils ont été établis conformément à deux
référentiels comptables (par exemple, le référentiel national et les Normes
Internationales d’Information Financière (International
Financial Reporting Standards)). Ceci peut résulter du fait que la
direction est tenue, ou a choisi, d’établir les états financiers conformément à
ces deux référentiels ; dans cette situation, les deux référentiels
constituent des référentiels comptables applicables. Cette description est
appropriée seulement dans les cas où les états financiers sont en conformité
avec chacun des référentiels pris individuellement. Pour être considérés comme
ayant été établis conformément aux deux référentiels, il est nécessaire que les
états financiers soient en conformité simultanément avec les deux référentiels
sans qu’il soit nécessaire de présenter un état de rapprochement. Dans la
pratique, la conformité simultanée avec deux référentiels est peu probable à
moins que le pays ait adopté l’autre référentiel (par exemple, les Normes
Internationales d’Information Financière) en tant que référentiel national, ou
ait éliminé toutes les difficultés pour s’y conformer.
A9. Des états financiers qui
sont établis conformément à un référentiel comptable et qui comportent une note
ou un état supplémentaire de rapprochement des résultats avec ceux qui auraient
été présentés selon un autre référentiel, ne sont pas établis conformément à
cet autre référentiel. Ceci en raison du fait que les états financiers ne présentent
pas toutes les informations selon la forme requise par cet autre référentiel.
A10. Les états financiers
peuvent, toutefois, être établis conformément à un référentiel comptable
applicable et, en plus, décrire dans les notes aux états financiers la façon
dont ils sont également en conformité avec un autre référentiel (par exemple,
des états financiers établis conformément à un référentiel comptable national
qui décrivent également la manière dont ils sont en conformité avec les Normes
Internationales d’Information Financière). Une telle description est une
information financière supplémentaire et, ainsi qu’il est explicité au
paragraphe 47, est considérée comme faisant partie des états financiers et, en
conséquence, est couverte par l’opinion de l’auditeur.
Forme de l’opinion
(Voir par. 18–19)
A11. Il peut exister des cas
où les états financiers, bien qu’établis conformément aux dispositions d’un
référentiel comptable reposant sur le principe de présentation sincère, ne
parviennent pas à donner une présentation sincère. Dans ce cas, il se peut que
la direction ait la possibilité d’inclure des informations supplémentaires dans
les états financiers au-delà de celles exigées par le référentiel ou, dans des
cas extrêmement rares, de s’écarter d’une disposition de ce référentiel afin d’aboutir
à une présentation sincère des états financiers.
A12. Il sera extrêmement rare
pour l’auditeur de considérer que des états financiers établis conformément à
un référentiel reposant sur le concept de conformité sont trompeurs si, en
application de la norme ISA 210, il a considéré ce référentiel comme étant acceptable[14].
Rapport de l’auditeur
(Voir par. 20)
A13. Un rapport écrit est un
rapport émis sous forme imprimée ou émis sur un support électronique.
A14. L’Annexe donne des
exemples de rapports de l’auditeur sur les états financiers, comprenant les
éléments mentionnés aux paragraphes 21 à 42.
Rapport de l’auditeur
pour des audits effectués selon les Normes Internationales d’Audit
Titre (Voir par. 21)
A15. Un titre indiquant que le
rapport est celui d’un auditeur indépendant, par exemple « Rapport de l’auditeur
indépendant », confirme que l’auditeur a satisfait à toutes les règles d’éthique
pertinentes concernant l’indépendance et, en conséquence, distingue le rapport
de l’auditeur indépendant de rapports émis par d’autres personnes.
Destinataire (Voir par.
22)
A16. La loi ou la
réglementation d’un pays précise souvent le destinataire du rapport de l’auditeur.
Ce rapport est normalement destiné à ceux pour qui il est préparé ; il s’agira
souvent des actionnaires ou des personnes constituant le gouvernement d’entreprise
de l’entité dont les états financiers ont fait l’objet d’un audit.
Paragraphe d’introduction
(Voir par. 23)
A17. Le paragraphe d’introduction
indique, par exemple, que l’auditeur a effectué un audit des états financiers
ci-joints de l’entité, qui comprennent [mention de l’intitulé de chaque état
financier inclus dans le jeu complet d’états financiers exigé par le
référentiel comptable applicable, en spécifiant la date de clôture ou la
période couverte par chaque état] ainsi qu’un résumé des principales méthodes
comptables et d’autres informations explicatives.
A18. Lorsque l’auditeur a
connaissance du fait que les états financiers audités seront inclus dans un
document qui contient d’autres informations, comme un rapport annuel, il peut
envisager, si la forme de présentation le permet, d’identifier les numéros de
pages auxquelles les états financiers audités sont présentés. Cette méthode
aide les utilisateurs à identifier les états financiers sur lesquels porte le
rapport de l’auditeur.
A19. L’opinion de l’auditeur
couvre le jeu complet d’états financiers ainsi qu’il est défini par le
référentiel comptable applicable. Par exemple, dans nombre de référentiels
comptables à usage général, les états financiers incluent : un bilan, un
compte de résultat, un état des variations des capitaux propres, un état des
flux de trésorerie et un résumé des principales méthodes comptables ainsi que d’autres
informations explicatives. Dans certains pays, des informations supplémentaires
peuvent aussi être considérées comme faisant partie intégrante des états
financiers.
Responsabilité de la
direction relative aux états financiers (Voir par. 26)
A20. La Norme ISA 200 explicite
les prémisses sous-tendant les responsabilités de la direction et, le cas
échéant, des personnes constituant le gouvernement d’entreprise, sur la base
desquelles un audit est effectué selon les Normes ISA[15]. La
direction et, le cas échéant, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
actent de leur responsabilité relative à l’établissement des états financiers
conformément au référentiel comptable applicable, y compris, lorsque ceci est
pertinent, de leur présentation sincère. La direction acte également de sa responsabilité
du contrôle interne qu’elle estime nécessaire pour permettre l’établissement d’états
financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs. La description des
responsabilités de la direction dans le rapport de l’auditeur inclut une
référence à ces deux types de responsabilité dès lors que ceci aide à expliquer
à l’utilisateur les prémisses sur lesquelles un audit s’appuie.
A21. Il peut exister des cas
où il est approprié pour l’auditeur d’apporter un ajout à la description des
responsabilités de la direction donnée au paragraphe 26 pour relater des
responsabilités supplémentaires concernant l’établissement des états financiers
existantes dans le pays concerné ou requises par la nature de l’entité.
A22. Le paragraphe 26 est en
phase avec la forme dans laquelle les responsabilités de la direction ont été
actées dans la lettre de mission ou dans toute autre forme appropriée d’accord
écrit, ainsi qu’il est requis par la Norme ISA 210[16]. La Norme ISA 210 donne une
certaine flexibilité en précisant que, si la loi ou la réglementation fixe les
responsabilités de la direction et, le cas échéant, des personnes constituant
le gouvernement d’entreprise, relatives à l’élaboration de l’information
financière, l’auditeur peut considérer que la loi ou la réglementation vise des
responsabilités qui, selon son jugement professionnel, sont en fait
équivalentes à celles décrites dans la Norme ISA 210. Lorsque tel est le cas, il peut
utiliser la rédaction du texte de la loi ou celui de la réglementation pour
décrire ces responsabilités dans la lettre de mission ou toute autre forme appropriée
d’accord écrit. Dans ces situations, cette rédaction peut aussi être reprise
dans le rapport d’audit pour décrire les responsabilités de la direction tel
que le requiert le paragraphe 26. Dans les autres situations, y compris celles
dans lesquelles l’auditeur décide de ne pas utiliser la rédaction du texte de
la loi ou de la réglementation, tel qu’il est repris dans la lettre de mission,
la rédaction visée au paragraphe 26 est alors utilisée.
A23. Dans certains pays, la
loi ou la réglementation fixant les responsabilités de la direction peut faire
expressément état d’une responsabilité portant sur la tenue adéquate des livres
comptables ou de la comptabilité, ou le caractère adéquat du système comptable.
Dès lors que les livres comptables, la comptabilité et les systèmes comptables
font partie intégrante du contrôle interne (tel que défini dans la Norme ISA 315[17]),
les descriptions données dans la
Norme ISA 210 et dans le paragraphe 26 n’y font pas
spécifiquement référence.
Responsabilité de l’auditeur
(Voir par. 29–30)
A24. Le rapport de l’auditeur
indique que sa responsabilité est d’exprimer une opinion sur les états
financiers sur la base de l’audit afin de marquer la différence avec celle de
la direction qui porte sur l’établissement des états financiers.
A25. La référence aux normes
appliquées indique aux utilisateurs du rapport de l’auditeur que l’audit a été
effectué selon des normes établies.
A26. En application de la Norme ISA 200, l’auditeur
ne peut faire état dans son rapport de la conformité de l’audit avec les Normes
ISA que s’il a mis en œuvre les diligences requises par la Norme ISA 200 et par toutes
les Normes ISA pertinentes pour l’audit[18].
Opinion de l’auditeur
(Voir par. 35–37)
Rédaction de l’opinion
de l’auditeur prescrite par la loi ou la réglementation
A27. La Norme ISA 210 explique
que dans certains cas, la loi ou la réglementation d’un pays prescrit la
rédaction du rapport de l’auditeur (qui comprend en particulier l’opinion de l’auditeur)
dans des termes qui sont significativement différents de ceux requis par les
Normes ISA. Dans ces situations, la Norme ISA 210 requiert de l’auditeur d’apprécier :
(a)
si les utilisateurs pourraient mal
interpréter l’assurance obtenue à partir de l’audit des états financiers et, si
tel est le cas,
(b)
si des explications
supplémentaires dans le rapport d’audit peuvent atténuer cette mauvaise
interprétation possible.
Si l’auditeur
conclut que des explications supplémentaires dans son rapport d’audit ne peuvent
pas atténuer une mauvaise interprétation possible, la Norme ISA 210 requiert
de l’auditeur de ne pas accepter la mission, à moins qu’il n’y soit tenu de par
la loi ou la réglementation. Selon la Norme ISA 210, un audit effectué en application d’une
telle loi ou d’une telle réglementation n’est pas effectué conformément aux
Normes ISA. En conséquence, l’auditeur ne fait pas de référence quelconque dans
son rapport d’audit au fait que l’audit a été effectué selon les Normes
Internationales d’Audit[19].
« Présente
sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs » ou « donnent une
image fidèle »
A28. L’utilisation de l’expression
« présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs », ou
« donnent une image fidèle », relève de la loi ou de la
réglementation régissant l’audit des états financiers dans un pays donné, ou de
pratiques généralement admises dans ce pays. Lorsque la loi ou la
réglementation requiert l’utilisation d’une rédaction différente, ceci n’affecte
pas l’obligation faite à l’auditeur par le paragraphe 14 de la présente Norme ISA
d’avoir à évaluer la présentation sincère des états financiers établis
conformément à un référentiel comptable reposant sur le principe de
présentation sincère.
Description des
informations présentées dans les états financiers
A29. Dans le cas d’états
financiers établis conformément à un référentiel comptable reposant sur le
principe de présentation sincère, l’opinion de l’auditeur indique que les états
financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou
donnent une image fidèle des informations que les états financiers sont censés
présenter ; par exemple, dans nombre de référentiels comptables à usage
général, la situation financière de l’entité à la date de fin de période ainsi
que sa performance financière et ses flux de trésorerie pour la période close à
cette date.
Description du
référentiel comptable applicable et manière dont le référentiel peut affecter l’opinion
de l’auditeur
A30. L’identification du
référentiel comptable applicable dans l’opinion de l’auditeur est censée informer
les utilisateurs du rapport de l’auditeur du contexte dans lequel son opinion
est exprimée ; cette identification n’est pas censée limiter l’évaluation
exigée par le paragraphe 14. Le référentiel comptable applicable est identifié
par des termes tels que :
« …
conformément aux Normes Internationales d’Information Financière » ou
« …
conformément aux principes comptables généralement admis … [pays] ».
A31. Lorsque le référentiel
comptable applicable comprend à la fois des normes d’information financière et
des dispositions légales ou réglementaires, celui-ci est identifié par des
termes tels que « … conformément aux Normes Internationales d’Information
Financière et aux dispositions de la loi sur les sociétés de [pays] ». La Norme ISA 210 traite des
circonstances où il existe des conflits entre les normes d’information
financière et les dispositions légales ou réglementaires[20].
A32. Ainsi qu’il est indiqué
au paragraphe A8, les états financiers peuvent être établis conformément à deux
référentiels comptables, qui sont en conséquence tous deux des référentiels
comptables applicables. De ce fait, chaque référentiel est considéré séparément
lorsque l’auditeur fonde son opinion sur les états financiers, et cette
opinion, en application des paragraphes 35–36, se réfère à ces deux
référentiels de la manière suivante :
(a)
si les états financiers sont en
conformité avec chacun des référentiels pris individuellement, deux opinions
sont exprimées : la première sur le fait que les états financiers sont
établis conformément avec un des deux référentiels comptables applicables (par
exemple le référentiel national), la seconde sur le fait que les états
financiers sont établis conformément à l’autre référentiel comptable applicable
(par exemple les Normes Internationales d’Information Financière). Ces deux
opinions peuvent être formulées séparément ou dans une même phrase (par exemple :
les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément aux principes comptables généralement admis dans
[pays] et aux Normes Internationales d’Information Financière) ;
(b)
si les états financiers sont en
conformité avec l’un des deux référentiels mais pas avec l’autre, une opinion
non modifiée peut être exprimée selon laquelle les états financiers sont établis
conformément avec l’un des référentiels (par exemple le référentiel national),
mais une opinion modifiée est alors exprimée au regard de l’autre référentiel
(par exemple les Normes Internationales d’Information Financière) selon la
Norme ISA 705.
A33. Ainsi qu’il est indiqué
au paragraphe A10, les états financiers peuvent être en conformité avec le
référentiel comptable applicable et, en plus, fournir une information sur l’étendue
de leur conformité avec un autre référentiel comptable applicable. Comme l’explique
le paragraphe A46, cette information supplémentaire est couverte par l’opinion
de l’auditeur dès lors qu’elle ne peut être clairement différenciée à partir
des états financiers :
(a)
si l’information fournie
concernant la conformité avec l’autre référentiel est trompeuse, une opinion
modifiée est exprimée selon la Norme ISA 705 ;
(b)
si l’information fournie n’est pas
trompeuse et que l’auditeur considère qu’elle est d’une importance telle qu’elle
est fondamentale pour la compréhension des utilisateurs des états financiers,
un paragraphe d’observation est ajouté au rapport selon la Norme ISA 706, pour
attirer l’attention sur cette information.
Autres obligations
de communication dans le rapport (Voir par. 38–39)
A34. Dans certains pays, l’auditeur
peut avoir des obligations complémentaires de rendre compte de certains sujets qui
vont au-delà de l’obligation prévue par les Normes ISA d’exprimer une opinion sur
les états financiers. Par exemple, il peut lui être demandé de rendre compte de
certains sujets s’il est amené à en avoir connaissance au cours de l’audit des
états financiers. De la même façon, il peut lui être demandé de réaliser et de
rendre compte de procédures spécifiques supplémentaires, ou d’exprimer une
opinion sur des sujets particuliers, tels que la tenue adéquate des livres
comptables et de la
comptabilité. Les normes d’audit dans le pays concerné
fournissent souvent des préconisations sur ces obligations supplémentaires de l’auditeur.
A35. Dans certains cas, la loi
ou la réglementation concernée peut exiger de l’auditeur, ou lui permettre, de
rendre compte de ces autres obligations dans le rapport d’audit sur les états
financiers. Dans d’autres cas, il peut être exigé ou permis qu’il en rende
compte dans un rapport séparé.
A36. Il est rendu compte de
ces autres obligations dans une partie séparée du rapport de l’auditeur afin de
clairement les distinguer de l’obligation prévue par les Normes ISA d’exprimer
une opinion sur les états financiers. Si cela est utile, cette partie du
rapport peut inclure un (ou des) sous-titre(s) qui décrit(vent) le contenu du
(des) paragraphe(s) sur la communication de ces autres obligations.
Signature de l’auditeur
(Voir par. 40)
A37. L’auditeur signe soit du nom du cabinet d’audit, soit de son
propre nom ou des deux, selon les dispositions du pays concerné. Outre sa
signature, l’auditeur peut être tenu, dans certains pays, de mentionner dans
son rapport son titre professionnel ou le fait que lui-même, ou son cabinet,
est autorisé à exercer dans ce pays par les autorités compétentes.
Date du rapport de l’auditeur
(Voir par. 41)
A38. La date du rapport de l’auditeur
informe l’utilisateur de ce rapport que l’auditeur a pris en considération l’incidence
des événements et des opérations dont il a eu connaissance et qui sont survenus
jusqu’à cette date. L’obligation de l’auditeur en matière d’événements et d’opérations
survenus après cette date est traitée dans la Norme ISA 560[21].
A39. Comme l’auditeur donne
une opinion sur les états financiers et que ceux-ci relèvent de la
responsabilité de la direction, il n’est pas en mesure de conclure que des
éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis tant qu’il n’a pas
obtenu ceux montrant que les états qui composent les états financiers, y
compris les notes y afférentes, ont été établis et que la direction a accepté d’en
prendre la responsabilité.
A40. Dans certains pays, la
loi ou la réglementation identifie les personnes ou les organes (par exemple
les administrateurs) qui prennent la responsabilité de confirmer que tous les
états qui composent les états financiers, y compris les notes y afférentes, ont
été établis, et elle précise leur processus d’approbation. Dans de tels cas, la
formalisation de cette approbation est obtenue avant de dater le rapport sur les
états financiers. Dans d’autres pays, toutefois, le processus d’approbation n’est
pas fixé par la loi ou la réglementation. Dans de tels cas, les procédures
suivies par l’entité pour établir et finaliser ses états financiers sont
examinées au regard de sa structure de direction et de gouvernance afin d’identifier
les personnes ou les organes ayant autorité pour confirmer que tous les états
qui composent les états financiers, y compris les notes y afférentes, ont été
établis. Dans certains cas, la loi ou la réglementation précise le moment dans
le processus d’élaboration de l’information financière à partir duquel l’audit
est censé être achevé.
A41. Dans certains pays, l’approbation
finale des états financiers par les actionnaires est requise avant que ceux-ci
ne soient publiés officiellement. Dans ces pays, l’approbation finale par les
actionnaires n’est pas nécessaire pour que l’auditeur puisse conclure que des
éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis. Au sens des
Normes ISA, la date d’établissement des états financiers est la première date à
laquelle les personnes ou organes ayant une autorité reconnue confirment que
tous les états qui composent les états financiers, y compris les notes y
afférentes, ont été établis et que ces personnes ou organes ont affirmé qu’ils
en prenaient la responsabilité. .
Rapport de l’auditeur
prescrit par la loi ou la réglementation (Voir par. 43)
A42. La Norme ISA 200 explique
que l’auditeur peut être tenu de respecter les dispositions légales ou réglementaires
en plus de celles des Normes ISA[22].
Lorsque tel est le cas, l’auditeur peut être obligé d’utiliser une présentation
ou une rédaction de son rapport d’audit qui diffère de celle décrite dans la
présente Norme ISA. Comme il indiqué au paragraphe 4, la présentation
harmonisée du rapport de l’auditeur, lorsque l’audit a été effectué selon les
Normes ISA, favorise la crédibilité de l’audit aux yeux du marché en rendant
plus facilement identifiables les audits effectués conformément à des normes
généralement reconnues. Lorsque les différences entre les dispositions légales
ou réglementaires et celles des Normes ISA concernent seulement la présentation
et la rédaction du rapport de l’auditeur et, qu’au minimum, chacun des éléments
énumérés au paragraphe 43(a) à (i) est inclus dans le rapport d’audit, ce
rapport peut faire référence aux Normes Internationales d’Audit. En
conséquence, dans de telles situations, il est admis que l’auditeur a satisfait
aux diligences requises par les Normes ISA, même si la présentation et la
rédaction de son rapport d’audit suivent les dispositions prescrites par la loi
ou la réglementation. Lorsque, dans un pays donné, les dispositions spécifiques
ne sont pas en conflit avec les Normes ISA, l’adoption de la présentation et de
la rédaction prévues dans la présente Norme ISA permet aux utilisateurs de reconnaître
directement le rapport de l’auditeur comme étant un rapport d’audit effectué
selon les Normes ISA. (La
Norme ISA 210 traite des situations où la loi ou la
réglementation prescrit une présentation ou une rédaction du rapport de l’auditeur
significativement différente des diligences requises par les Normes ISA).
Rapport de l’auditeur
portant sur des audits effectués à la fois selon les Normes Nationales d’Audit
et les Normes Internationales d’Audit (Voir par. 44)
A43. L’auditeur peut faire
référence dans son rapport d’audit à un audit effectué tant selon les Normes
Internationales d’Audit que selon les normes nationales d’audit lorsque, en
plus de se conformer aux normes nationales d’audit applicables, il respecte
chacune des Normes ISA pertinentes pour l’audit[23].
A44. Une référence à la fois aux
Normes Internationales d’Audit et aux normes nationales d’audit n’est pas
appropriée lorsqu’il existe un conflit entre les diligences requises par les
Normes ISA et celles requises par les normes nationales d’audit qui conduirait
l’auditeur à se forger une opinion différente ou à ne pas ajouter de paragraphe
d’observation qui, dans les circonstances particulières, serait requis par les
Normes ISA. Par exemple, certaines normes nationales d’audit interdisent à l’auditeur
d’ajouter un paragraphe d’observation pour mettre en exergue un problème de
continuité de l’exploitation, alors que la Norme ISA 570 requiert d’ajouter un tel
paragraphe dans de ce type de situations[24].
Dans un tel cas, le rapport de l’auditeur fait uniquement référence aux normes
d’audit (soit aux Normes Internationales d’Information Financière, soit aux
normes nationales d’audit) sur la base desquelles son rapport d’audit a été
préparé.
Informations
supplémentaires présentées conjointement avec les états financiers (Voir par.
46–47)
A45. Dans certaines
situations, l’entité peut être tenue par la loi, la réglementation ou les
normes, ou peut choisir, de présenter conjointement avec les états financiers
des informations supplémentaires qui ne sont pas requises aux termes du
référentiel comptable applicable. Par exemple, des informations supplémentaires
peuvent être présentées pour améliorer la compréhension d’un utilisateur du
référentiel comptable applicable, ou pour fournir de plus amples explications
sur un des éléments spécifiques des états financiers. De telles informations
sont normalement présentées dans des états annexes ou des notes
supplémentaires.
A46. L’opinion de l’auditeur
couvre les informations supplémentaires qui ne peuvent pas être clairement
différenciées de celles des états financiers en raison de leur nature et de la
façon dont elles sont présentées. Par exemple, tel serait le cas lorsque les
notes aux états financiers incluent une explication décrivant la façon dont les
états financiers sont en conformité avec un autre référentiel comptable. L’opinion
de l’auditeur couvrirait également des notes ou des informations
supplémentaires qui sont liées aux états financiers par une référence croisée.
A47. Les informations
supplémentaires qui sont couvertes par l’opinion de l’auditeur n’ont pas à être
spécifiquement identifiées dans le paragraphe d’introduction du rapport d’audit
lorsque la référence aux notes dans la description des états qui composent les
états financiers identifiés dans le paragraphe d’introduction est suffisante.
A48. La loi ou la
réglementation peut ne pas exiger que les informations supplémentaires soient
auditées, et la direction peut décider de ne pas demander à l’auditeur de les
inclure dans le champ de ses travaux d’audit des états financiers.
A49. Pour apprécier si les
informations supplémentaires non auditées sont présentées d’une manière telle
que l’on pourrait comprendre qu’elles sont couvertes par son opinion, l’auditeur
prend en compte leur place par rapport aux états financiers et à toute autre
information supplémentaire auditée qui serait présentée, et si elles sont
clairement identifiées comme « non auditées ».
A50. La direction pourrait
modifier la présentation d’informations supplémentaires non auditées ce qui
pourrait conduire à comprendre qu’elles sont couvertes par l’opinion de l’auditeur,
par exemple :
·
en éliminant toute
référence croisée entre les états financiers et les états supplémentaires ou
les notes non audités, de manière à ce que la distinction entre les
informations auditées et celles non auditées soit suffisamment claire ;
·
en présentant les
informations supplémentaires non auditées en dehors des états financiers ou, si
cela n’est pas possible en la circonstance, à un endroit où les notes non
auditées sont toutes reléguées après les notes requises sur les états
financiers et sont clairement intitulées « non auditées ». Les notes
non auditées qui sont entremêlées à l’intérieur des notes auditées peuvent
prêter à interprétation et être considérées comme auditées.
A51 Le fait que des
informations supplémentaires soient identifiées comme non auditées n’enlève pas
à l’auditeur l’obligation de procéder à leur lecture pour identifier les
incohérences significatives avec les états financiers audités. Les obligations de
l’auditeur relatives aux informations supplémentaires sont les mêmes que celles
décrites dans la Norme ISA
720[25].
Exemples de rapports de l’auditeur
sur des états financiers
·
Exemple 1 : Rapport de
l’auditeur sur des états financiers établis conformément à un référentiel
reposant sur le principe de présentation sincère destiné à répondre aux besoins
communs d’informations financières d’un large éventail d’utilisateurs (par
exemple les Normes Internationales d’Information Financière).
·
Exemple 2 : Rapport de
l’auditeur sur des états financiers établis conformément à un référentiel
reposant sur le concept de conformité destiné à répondre aux besoins communs d’informations
financières d’un large éventail d’utilisateurs.
·
Exemple 3 : Rapport de
l’auditeur sur des états financiers consolidés établis conformément à un
référentiel reposant sur le principe de présentation sincère destiné à répondre
aux besoins communs d’informations financières d’un large éventail d’utilisateurs
(par exemple les Normes Internationales d’Information Financière).
Exemple
1 :
Les
faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants :
·
Audit d’un jeu complet d’états
financiers.
·
Les états financiers
sont établis par la direction de l’entité pour un usage général, conformément
aux Normes Internationales d’Information Financière.
·
Les termes de la mission
d’audit reprennent la description de la responsabilité de la direction pour les
états financiers donnée dans la
Norme ISA 210.
·
Outre l’audit des états
financiers, l’auditeur a d’autres obligations de communication dans le rapport,
requises par des dispositions légales ou réglementaires au plan national.
RAPPORT DE L’AUDITEUR
INDEPENDANT
[Destinataire
approprié]
Rapport sur les
états financiers[26]
Nous avons effectué
l’audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant l’état de
situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi que l’état du résultat global,
l’état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie
pour l’exercice clos à cette date, et un résumé des principales méthodes
comptables et d’autres informations explicatives.
La direction est
responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états
financiers conformément aux Normes Internationales d’Information Financière[28],
ainsi que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l’établissement d’états
financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
Responsabilité de
l’auditeur
Notre responsabilité
est d’exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et de
planifier et de réaliser l’audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable que
les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit implique la
mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers.
Le choix des procédures mises en œuvre, y compris l’évaluation des risques que
les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, relève du jugement de l’auditeur.
En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le
contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement et à la présentation
sincère[29] des
états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées en la
circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du
contrôle interne de l’entité[30]. Un
audit consiste également à apprécier le caractère approprié des méthodes
comptables retenues, le caractère raisonnable des estimations comptables faites
par la direction et la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que
les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les
états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs,
(ou donnent une image fidèle de) la
situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que
(de) sa performance financière et (de) ses flux de trésorerie pour l’exercice
clos à cette date, conformément aux Normes Internationales d’Information
Financière.
Rapport sur d’autres
obligations légales et réglementaires
[La forme et le
contenu de cette partie du rapport de l’auditeur varieront en fonction de la
nature des autres obligations spécifiques de l’auditeur.]
[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport de
l’auditeur]
[Adresse de l’auditeur]
Exemple
2 :
Les
faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants :
·
Audit d’un jeu complet d’états
financiers exigé par la loi ou la réglementation.
·
Les états financiers sont
établis par la direction de l’entité pour un usage général, conformément au
Référentiel Comptable (Loi XYZ) d’un pays (référentiel comptable comprenant des
dispositions législatives ou réglementaires, destiné à répondre aux besoins communs
d’informations financières d’un large éventail d’utilisateurs, mais ne reposant
pas sur le principe de présentation sincère).
·
Les termes de la mission
d’audit reprennent la description de la responsabilité de la direction pour les
états financiers donnée dans la Norme ISA 210.
RAPPORT DE L’AUDITEUR
INDEPENDANT
[Destinataire
approprié]
Nous avons effectué
l’audit des états financiers ci-joints de la société ABC, comprenant le bilan
au 31 décembre 20X1, ainsi que le compte de résultat, l’état des variations des
capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette
date, et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations
explicatives.
Responsabilité de
la direction[31]
relative aux états financiers
La direction est
responsable de l’établissement de ces états financiers conformément à la Loi XYZ du [pays], ainsi
que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l’établissement d’états
financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
Responsabilité de
l’auditeur
Notre responsabilité
est d’exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit.
Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces
normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et de
planifier et de réaliser l’audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable que
les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit implique la
mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers.
Le choix des procédures mises en œuvre, y compris l’évaluation des risques que
les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, relève du jugement de l’auditeur.
En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le
contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement des états financiers
afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non
dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité[32]. Un
audit consiste également à apprécier le caractère approprié des méthodes
comptables retenues, le caractère raisonnable des estimations comptables faites
par la direction et la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que
les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les
états financiers de la société ABC pour l’exercice clos le 31 décembre 20X1 ont
été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à la Loi XYZ du [pays].
[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport de
l’auditeur]
[Adresse de l’auditeur]
Exemple
3 :
Les
faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants :
·
Audit d’états financiers
consolidés établis par la direction de la société mère, pour un usage général,
conformément aux Normes Internationales d’Information Financière.
·
Les termes de la mission
d’audit du groupe reprennent la description de la responsabilité de la
direction pour les états financiers donnée dans la Norme ISA 210.
·
Outre l’audit des états
financiers du groupe, l’auditeur a d’autres obligations de communication dans
le rapport, requises par des dispositions légales ou réglementaires au plan national.
RAPPORT DE L’AUDITEUR
INDEPENDANT
[Destinataire
approprié]
Rapport sur les
états financiers consolidés[33]
Nous avons effectué
l’audit des états financiers consolidés ci-joints de la société ABC et de ses
filiales, comprenant l’état de situation financière consolidée au 31 décembre
20X1, ainsi que l’état du résultat global consolidé, l’état des variations des
capitaux propres consolidés et l’état des flux de trésorerie consolidés pour l’exercice
clos à cette date, et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres
informations explicatives.
Responsabilité de
la direction[34]
relative aux états financiers consolidés
La direction est
responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états
financiers consolidés conformément aux Normes Internationales d’Information
Financière[35], ainsi que du contrôle
interne qu’elle estime nécessaire à l’établissement d’états financiers
consolidés ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
Responsabilité de
l’auditeur
Notre responsabilité
est d’exprimer une opinion sur ces états financiers consolidés sur la base de
notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d’Audit.
Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et
de planifier et de réaliser l’audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable
que les états financiers consolidés ne comportent pas d’anomalies
significatives.
Un audit implique la
mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers
consolidés. Le choix des procédures mises en œuvre, y compris l’évaluation des
risques que les états financiers consolidés comportent des anomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs,
relève du jugement de l’auditeur. En procédant à cette évaluation des risques,
l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement
et à la présentation sincère[36] des
états financiers consolidés afin de définir des procédures d’audit appropriées
en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité
du contrôle interne de l’entité[37]. Un
audit consiste également à apprécier le caractère approprié des méthodes
comptables retenues, le caractère raisonnable des estimations comptables faites
par la direction et la présentation d’ensemble des états financiers consolidés.
Nous estimons que
les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Opinion
A notre avis, les
états financiers consolidés présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
significatifs, (ou donnent une image fidèle de) la situation financière
de la société ABC
et de ses filiales au 31 décembre 20X1, ainsi que (de) leur performance financière et (de) leurs flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément aux Normes Internationales d’Information Financière.
Rapport sur d’autres
obligations légales et réglementaires
[La forme et le
contenu de cette partie du rapport de l’auditeur varieront en fonction de la
nature des autres obligations spécifiques de l’auditeur.]
[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport de
l’auditeur]
[Adresse de l’auditeur]
[1] Norme ISA 705, « Modifications
apportées à l’opinion formulée dans le
rapport de l’auditeur indépendant ».
[2] Norme ISA 706, « Paragraphes d’observation
et paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant ».
[3] Norme ISA 800, « Aspects particuliers
– Audits d’états financiers établis conformément à des référentiels comptables
à usage particulier ».
[4] Norme ISA 805, « Aspects
particuliers – Audits d’états financiers seuls et d’éléments, de comptes ou de
rubriques spécifiques d’un état financier ».
[5] Norme ISA 200, « Objectifs généraux
de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes
internationales d’Audit », paragraphe 13(a).
[6] Les paragraphes 35–36 traitent de la
rédaction à utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas d’un référentiel
reposant sur le principe de présentation sincère et d’un référentiel reposant
sur le concept de conformité.
[7] Norme ISA 200, paragraphe 11.
[8] Les paragraphes 35 à 36 traitent de la
rédaction à utiliser pour exprimer cette opinion dans le cas d’un référentiel
reposant sur le principe de présentation sincère et d’un référentiel reposant
sur le concept de conformité.
[9] Norme ISA 330, « Réponses de l’auditeur
aux risques évalués », paragraphes 26.
[10] Norme ISA 450, « Evaluation des anomalies
relevées au cours de l’audit », paragraphe 11.
[11] Norme ISA 260, « Communication avec
les personnes constituant le gouvernement d’entreprise », Annexe 2.
[12] Norme ISA 540, « Audit des
estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et
des informations fournies les concernant », paragraphe 21.
[13] Norme ISA 200, paragraphes A2–A3.
[14] Norme ISA 210, « Accord sur les
termes des missions d’audit », paragraphe 6(a).
[15] Norme ISA 200, paragraphe 13(j).
[16] Norme ISA 210, paragraphe 6(b)(i)–(ii).
[17] Norme ISA 315, « Identification et
évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité
et de son environnement », paragraphe 4(c).
[18] Norme ISA 200, paragraphe 20.
[19] Norme ISA 210, paragraphe 21.
[20] Norme ISA 210, paragraphe 18.
[21] Norme ISA 560, « Evénements
postérieurs à la clôture », paragraphes 10–17.
[22] Norme ISA 200, paragraphe A55.
[23] Norme ISA 200, paragraphe A56.
[24] Norme ISA 570, « Continuité de l’exploitation »,
paragraphe 19.
[25] Norme ISA 720, « Les obligations de l’auditeur
au regard des autres informations dans des documents contenant des états
financiers audités ».
[26] Le sous-titre « Rapport sur les
états financiers » n’est pas nécessaire dans les situations où le second
sous-titre « Rapport sur d’autres obligations légales et
réglementaires » n’est pas utile.
[27] Ou tout autre terme approprié selon la
loi ou la réglementation du pays concerné.
[28] Lorsque la responsabilité de la direction
est d’établir des états financiers qui donnent une image fidèle, la phrase peut
être remplacée par : « La direction est responsable de
l’établissement d’états financiers qui donnent une image fidèle conformément
aux Normes Internationales d’Information Financière, ainsi que … »
[29] Dans le cas indiqué dans la note de bas
de page 3 (Etats financiers donnant une image fidèle), la phrase peut être
remplacée par : « En procédant à cette évaluation des risques,
l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à
l’établissement des états financiers donnant une image fidèle afin de définir
des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but
d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité ».
[30] Dans les situations où l’auditeur a
également la responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle
interne dans le cadre de l’audit des états financiers, cette phrase serait
rédigée de la manière suivante : « En procédant à cette évaluation
des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif
à l’établissement et à la présentation sincère des états financiers afin de
définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance ». Dans le
cas de la note de bas de page 3 (Etats financiers donnant une image fidèle),
cette phrase peut être remplacée par : « En procédant à cette
évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de
l’entité relatif à l’établissement des états financiers donnant une image
fidèle afin de définir des procédures d’audit appropriées en la
circonstance ».
[31] Ou tout autre terme approprié selon la loi
ou la réglementation du pays concerné.
[32] Dans les situations où l’auditeur a
également la responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle
interne dans le cadre de l’audit des états financiers, cette phrase serait
rédigée de la manière suivante : « En procédant à cette évaluation
des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif
à l’établissement des états financiers afin de définir des procédures d’audit
appropriées en la circonstance ».
[33] Le sous-titre « Rapport sur les
états financiers consolidés » n’est pas nécessaire dans les situations où
le second sous-titre « Rapport sur d’autres obligations légales et
réglementaires » n’est pas utile.
[34] Ou tout autre terme approprié selon la
loi ou la réglementation du pays concerné.
[35] Lorsque la responsabilité de la direction
est d’établir des états financiers consolidés qui donnent une image fidèle, la
phrase peut être remplacée par : « La direction est responsable de
l’établissement d’états financiers consolidés qui donnent une image fidèle
conformément aux Normes Internationales d’Information Financière, ainsi que
… ».
[36] Dans le cas indiqué dans la note de bas de
page 10 (Etats financiers consolidés donnant une image fidèle), la phrase peut
être remplacée par : « En procédant à cette évaluation des risques,
l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à
l’établissement des états financiers consolidés donnant une image fidèle afin
de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans
le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de
l’entité ».
[37] Dans les situations où l’auditeur a
également la responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle
interne dans le cadre de l’audit des états financiers consolidés, cette phrase
serait rédigée de la manière suivante : « En procédant à cette
évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de
l’entité relatif à l’établissement et à la présentation sincère des états
financiers consolidés afin de définir des procédures d’audit appropriées en la
circonstance ». Dans le cas de la note de bas de page 10 (Etats financiers
consolidés donnant une image fidèle), cette phrase peut être remplacée
par : « En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend
en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement des états
financiers consolidés donnant une image fidèle afin de définir des procédures
d’audit appropriées en la circonstance ».
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