Les finalités du contrôle fiscal :
Le
contrôle fiscal poursuit trois grandes finalités
- une finalité dissuasive qui consolide le civisme
fiscal de tous les contribuables ;
- une finalité budgétaire qui vise à recouvrer avec
rapidité et efficacité l’impôt éludé ;
- une finalité répressive qui sanctionne les
comportements les plus frauduleux, sur le plan financier voire sur le plan
pénal.
Le contrôle fiscal regroupe la recherche des
activités non déclarées (activités occultes ou déclarations minorées), le
contrôle des particuliers, en principe du bureau, et exceptionnellement sur
place, et le contrôle des professionnels, particuliers ou sociétés, du bureau
ou sur place.
Mais le contrôle fiscal ne peut être efficace que s’il
est fondé sur des renseignements solides. Comme l’a précisé le ministre du budget en juin 2009, la recherche du
renseignement fiscal est le premier maillon de la chaîne du contrôle fiscal
La mission de renseignement fiscal est de détecter
les mécanismes de fraude, collecter, centraliser et enrichir des renseignements
extérieurs et les informations dispersées dans les services pour proposer
l’engagement de contrôles fiscaux.
L’administration fiscale doit rechercher et appréhender :
-
tant la fraude émanant des entreprises
(par exemple activité occulte, délocalisation fictive à l’étranger,
établissements stables, fraudes au siège social) que des particuliers (par
exemple fausse domiciliation à l’étranger) ;
-
les différentes manifestations de
fraude, de la plus banalisée (minoration de chiffre d’affaires) à la plus
sophistiquée (utilisation de sociétés écrans localisées dans des paradis
fiscaux), qu’elle soit individuelle (activité dissimulée, fausses factures) ou
le fait de plusieurs personnes (escroqueries à la prime pour l’emploi [PPE],
carrousel) ;
- la fraude dans toutes ses dimensions
géographique, locale, (contrôle de billetterie des spectacles locaux),
nationale (sous-traitance fictive, activités occultes via internet), voire
internationale (détection des carrousels par le biais du contrôle de
facturation ou commerce intracommunautaire de véhicules automobiles) ;
- l’ensemble des secteurs socio professionnels
à risque.
Le contrôle des particuliers
Le contrôle des particuliers repose essentiellement
sur le contrôle des pièces. Cette forme de contrôle implique une analyse
critique exhaustive des déclarations souscrites et est réalisée à l’aide de
tous les renseignements et documents du dossier du contribuable, ainsi que, le
cas échéant, d’informations complémentaires demandées au contribuable ou
collectées auprès de tiers (clients, fournisseurs, administration) dans le
cadre de l’exercice du droit de communication.
Le contrôle sur pièces vise à détecter les
contribuables qui ont omis de souscrire leur déclaration et à réparer des
erreurs relevées dans les déclarations faites par les contribuables, que ce
soit en matière de revenus ou de patrimoine.
De même, l’intégralité des dossiers à forts enjeux financiers
sont contrôlés sur une période triennale dans le cadre d’un contrôle corrélé et
croisé entre actifs et revenus qui implique une approche globale de la
situation des contribuables.
Le contrôle des professionnels
Le contrôle des professionnels s’appuie sur le
contrôle sur pièces dit du bureau (selon des objectifs et des modalités
identiques à ceux du contrôle des particuliers) mais également sur le contrôle
fiscal externe qui constitue la forme la plus visible de contrôle.
Cette forme de contrôle incombe aux directions
nationales – la direction des vérifications nationales et internationales et la
direction nationale des vérifications de situations fiscales -, aux dix
directions interrégionales de contrôle fiscal (DIRCOFI) et aux directions des
services fiscaux.
L’organisation des services de recherche
Un service de recherche sert à collecter et à
traiter des informations, dont le but est de sélectionner des dossiers en vue
d’un contrôle fiscal. Ces travaux sont principalement orientés vers les risques
de fraude les plus graves comme par exemple :
- les activités occultes et le travail
illégal ;
- la non-déclaration de recettes ;
- les fraudes transfrontalières (fausses
domiciliations, fraude à la TVA
, utilisations de comptes non déclarés , transferts de bénéfices irréguliers …).
L’apport des services locaux de recherche (BCR)
dans le contrôle fiscal : 15 % des contrôles trouvent leur origine dans la
recherche.
Au
niveau national :
La
direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF)
Elle constitue l’échelon national d’action et de
coordination du dispositif de recherche du renseignement.
La brigade
nationale de répression de la délinquance fiscale relevant de la direction centrale de la police judiciaire.qui
est chargée depuis le 1er décembre 2010 d’animer et coordonner, à
l’échelon national et au plan opérationnel, les investigations de police
judiciaire et les recherches de fraudes
fiscales notamment internationales et d’effectuer ou poursuivre à l’étranger
les recherches liées à ces infractions
entrant dans son domaine de compétence.
Au
niveau départemental :
Les
brigades de contrôle et de recherche (BCR)
Présentes dans chaque direction départementale des
services fiscaux, les BCR sont composées, en moyenne, d’une dizaine d’agents
encadrés par un chef de brigade.
Elles ont en charge la collecte et le traitement
des informations, notamment celles transmises par les autres administrations
dans le cadre du droit de communication.
Au
niveau interministériel : La
DGFIP participe activement à l’action des groupes
d’intervention régionaux (GIR) dont l’activité est orientée sur la lutte contre
l’économie souterraine et le travail illégal.
Les
moyens d’action des services de recherche
Les services de recherche disposent principalement
de plusieurs types de procédures de
collecte d’informations strictement encadrées par la loi :
·
Le
droit de communication : procédure qui permet l’obtention de documents
auprès d’entreprises, d’administrations ou d’organismes divers et le relevé
d’informations comptables ;
·
Le
droit d’enquête : procédure de recherche dans les entreprises
de manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis
à la TVA ;
La
procédure de visite et de saisie est effectuée généralement sur autorisation du juge
et en présence d’un officier de police judiciaire. Cette procédure
exceptionnelle est utilisée, beaucoup plus rarement, pour mettre en évidence
des schémas de fraude élaborés ou de grande envergure. Elle est mise en œuvre
uniquement par les agents de la DNEFet depuis le 1er décembre
2010 par la nouvelle « brigade nationale de répression de la
délinquance fiscale ».instituée par le Décret no 2010-1318 du 4
novembre 2010 dont les agents ont tous les pouvoirs de la police
judiciaire.
L’examen
annuel par le parlement
Le parlement a voté l’article 136 de
la loi de finances 2011 qui crée une
obligation pour la DGFIP de présenter un bilan annuel des contrôles axés sur les opérations internationales effectués
sur les filiales détenues à l'étranger par des entreprises françaises, – le nombre de demandes
d’assistance administrative internationale formulées et le nombre de demandes
d’assistance abouties, le nombre de recours aux articles 57, 123 bis, 209 B, 212 et 238 A du même code, le
nombre et les profils des dossiers traités par la brigade nationale de
répression de la délinquance fiscale ;le nombre de contrôles pour
manipulation de prix de transfert
Echanges nationaux de renseignements fiscaux
I L’obligation de communication à l’administration fiscale
Le
droit de communication permet à
l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des
impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux
articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées.
Ce
droit est défini par de nombreuses dispositions, souvent anciennes, du code des
impôts ou du livre des procédures fiscales est un formidable outil de
centralisation et de recherche du renseignement fiscal.il n’est pas possible
d’analyser l’ensemble de ces dispositions mais uniquement d’essayer de rappeler
les plus efficaces
La
Communication de renseignements à l’administration fiscale est le plus souvent
spontanée et obligatoire mais elle peut être réalisée à sa demande
A) L’obligation de communication de sommes versées à des tiers
Le
législateur a prévu que certains revenus ou certaine situation doivent
obligatoirement être déclarés et communiqué au fisc,il s’agit notamment
1) Des traitements salaires et
pensions (art 87 CGI)
Toute
personne physique ou morale versant des traitements, émoluments, salaires ou
rétributions imposables est tenue de remettre à la direction des services
fiscaux une déclaration qui fait
ressortir distinctement, pour chaque bénéficiaire appartenant au personnel
dirigeant ou aux cadres, le montant des indemnités pour frais d'emploi qu'il a
perçues ainsi que le montant des frais de représentation, des frais de
déplacement, des frais de mission et des autres frais professionnels qui lui
ont été alloués ou remboursés au cours de l'année précédente.
Il en
est de même pour les pensions et rentes viagères.
2) Des honoraires (CGI art. 240)
Les
personnes physiques ou morales qui, à l'occasion de l'exercice de leur
profession, versent à des tiers faisant ou non partie de leur personnel salarié
des commissions, courtages, ristournes rémunérant un service, vacations,
honoraires, gratifications et autres rémunérations doivent déclarer ces sommes
même lorsque le bénéfice n'est pas imposable en France.
Il en
est de même pour les droits d'auteur et d'inventeur (CGI art. 241)
3) Déclaration des paiements de revenus mobiliers
Versés
à des résidents en France (CGI art. 242 ter, 1)
Chaque
année, les personnes assurant le paiement de revenus mobiliers doivent
souscrire, pour chaque bénéficiaire, une déclaration (couramment appelée « imprimé fiscal
unique » ou « IFU ») récapitulant les
sommes payées l'année précédente.
La déclaration concerne l'ensemble des
opérations sur valeurs mobilières effectuées chez un même établissement
payeur
au profit d'un même
bénéficiaire,
quel que soit son régime fiscal (particulier ou entreprise).
La
déclaration doit être souscrite par les personnes ou organismes ayant, au cours
de l'année précédente, assuré le paiement de revenus mobiliers (soit en qualité
de débiteur, soit en qualité d'intermédiaire) ou effectué, pour le compte de
leurs clients, des opérations sur valeurs mobilières.
Elle doit également être souscrite par les
organismes auprès desquels sont ouverts des plans d'épargne retraite populaire,
des plans d'épargne populaire ou des plans d'épargne en actions
Versés
à des résidents de l union européenne
Les intérêts versés à des bénéficiaires domiciliés hors de
France dans un autre Etat de l'Union européenne doivent être
individualisés pour l'application de la directive
épargne 2003/48/CE du 3 juin 2003.
B) Communication obligatoire par l’autorité judiciaire
L’article
L 101 du livre des procédures fiscales , dont la première ébauche remonte à la
loi du 4 avril 1926, stipule que l'autorité judiciaire doit communiquer à
l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de
nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre
quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre
un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une
information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu. (Inst.
21 août 1989, 13 K-2-89 ; D. adm. 13 K-151 n° 1, 1er juin 2001)
L'exercice
du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire peut porter sur des
documents et non sur de simples renseignements.
Les
autorités compétentes pour communiquer les renseignements sont définies d’une
manière extensive : les procureurs
ainsi que les juges d'instructions sont au nombre des autorités
judiciaires visées par l'article L 101 du LPF.
Ce
texte constitue une exception au principe du secret de l'enquête et de
l'instruction posé par l'article 11 du Code de procédure pénale.
Aux
termes de cet article, ce principe ne s'applique en effet que sous réserve des
cas où la loi en dispose autrement. Dès lors, les juges d'instruction doivent
communiquer à l'administration fiscale, elle aussi tenue au secret et à la
confidentialité des informations dont elle dispose, toute indication qu'ils
peuvent recueillir de nature à faire présumer une fraude commise en matière
fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour
résultat de frauder ou compromettre un impôt. (Rép. Herment : Sén. 25 août 1988
p. 937 n° 987)
Le
ministère public, qui fait partie de l'autorité judiciaire, ne commet pas
d'erreur de droit en se fondant sur les dispositions de l'article L 101 du LPF
pour communiquer à l'administration fiscale tout dossier, document ou
renseignement établi ou recueilli à l'occasion d'une instance judiciaire,
civile ou pénale, et de nature à servir le contrôle fiscal.
(CE
10 décembre 1999 n° 181977, 8e et 9e s.-s., Lescot : RJF 2/00 n° 237, concl. J. Arrighi de
Casanova BDCF 2/00 n° 24.)
L'autorité
judiciaire chargée de la suite à donner à un procès-verbal constatant des
infractions commises par les dirigeants d'une société informe régulièrement
l'administration fiscale des renseignements en sa possession concernant
l'activité de la société.
(CE
28 novembre 1980 n° 14858, 8e et 9e s.-s. :
RJF 2/81 n° 121).
Dès
lors qu'elle a été diligentée par l'autorité judiciaire, une perquisition, à
l'issue de laquelle ont été saisis des documents ultérieurement communiqués à
l'administration fiscale, ne saurait traduire un détournement de procédure.
CE
22 mai 2002 n° 231105, 8e et 3e s.-s., SARL Berre Station : RJF 8-9/02 n° 967 ; CE 22 mai 2002 n° 231166,
8e et 3e s.-s., min. c/ Pitalis : RJF
8-9/02 n° 967.
Conformément
aux dispositions de l'article L101 du LPF, l'autorité judiciaire, chargée de la
suite à donner à un procès-verbal dressé par des agents de la police judiciaire
agissant dans le cadre des procédures de répression des infractions à la
législation économique, était tenue, ainsi qu'elle l'a fait, d'informer
l'administration fiscale des renseignements en sa possession concernant les
faits relevés.
Le
contribuable n'est pas fondé à prétendre que le redressement dont sa
déclaration a fait l'objet aurait été opéré selon une procédure irrégulière et
sur la base de moyens de preuve obtenus de manière illégale, dès lors qu'il ne
soulève aucun moyen sérieux relatif à la régularité des conditions dans
lesquelles la police judiciaire a effectué son contrôle et qu'il n'établit pas
que ce contrôle ait été entrepris à des fins autres que celle en vue de
laquelle de telles opérations ont été prévues par la loi.
(CE
8 octobre 1969 n° 65153, 7e et 9e s.-s. : Dupont 1969 p. 382, RJCD 1969 p. 102,
BOCD 1969-II-4659 ; D. adm. 13 K-151 n° 2, 1er juin 2001.)
Par
ailleurs, la circonstance que certaines des pièces saisies dans le cadre d'un
contrôle en matière de législation économique et communiquées à
l'administration fiscale par l'autorité judiciaire aient été ultérieurement
déclarées nulles par le juge pénal est sans influence sur la régularité de
l'exercice par l'administration de son droit de communication.
Cette
circonstance n'a pas davantage pour effet de priver celle-ci du droit de se
prévaloir de ces pièces pour établir les impositions.
(CE
6 décembre 1995 n° 126826, Section, SA Samep :
RJF 1/96 n° 61 ; CE 6 décembre 1995 n° 90914, Section, Navon : RJF 1/96 n° 62 avec chronique G. Goulard p. 2, concl. G.
Bachelier BDCF 1/96 n° 62 ; CE 10 juillet 1996 n° 160164, 8e et 9e s.-s., Jacob
: RJF 10/96 n° 1176.)
Ces
décisions font prévaloir une interprétation stricte du principe de
l'indépendance des procédures fiscale et pénale.
Le
fait que certains des documents dont l'administration a obtenu communication
auprès du juge d'instruction auraient auparavant été volés et recelés par les
auteurs des dénonciations, lesquels ont été pénalement sanctionnés à raison de
ces agissements, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de
la procédure d'imposition.
CE
3 décembre 1990 n° 103101, 8e et 9e s.-s., SA Antipolia : RJF 2/91 n°
C) La communication sur demande de l’administration
Le
chapitre II du livre des procédures fiscales art L 80 à L 102 AA précise les
modalités d’application du droit de communication auprès de différentes
personnes ou organismes la demande de l’administration
Le
champ d’application de ce droit de communication est très large mais les règles
du secret médical ou du secret de l’avocat sont respectées
D) communication par Tracfin au fisc
Dans
le cadre de la lutte anti blanchiment et conformément aux directives
européennes la France
a institué un système de centralisation du renseignement financier
La cellule de renseignement financier nationale
–intitulé TRACFIN – est chargé de collecter un ensemble de renseignements qui
lui sont communiqués soit à titre obligatoire ou facultatif ou sur demande.
Le
code monétaire et financier prévoit que les professionnels soumis aux
obligations anti blanchiment (article L561-2 CMF )doivent déclarer au service
Tracfin les sommes ou opérations dont ils
savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent
notamment d'une fraude fiscale
lorsqu'il y a présence d'au moins un critère défini par l’article D561-32-1 CMF
et ce en fonction de la spécificité de leur profession, conformément aux
obligations de vigilance exercées sur leur clientèle et au regard des pièces et
documents qu'elles réunissent à cet effet.
.
Le décret
n°2009-874 du 16 juillet 2009 codifié sous l’article D561-32-1 CMF a établi
seize critères devant conduire le professionnel
à s’interroger sur l’existence d’une fraude fiscale. Dès lors que l’un
de ces critères est rempli, l’établissement devra le mentionner dans sa
déclaration. Toutefois, l’analyse du soupçon
doit être menée dans son aspect global et ne pas se limiter, le cas
échéant à la seule dimension fiscale.(source trafin ) L’analyse est la
condition préalable de toute transmission.
Lorsque
les investigations mettent en évidence des faits susceptibles de relever du
blanchiment du produit d'une infraction punie d'une peine privative de liberté
supérieure à un an ou du financement du terrorisme, il transmet ces
informations au procureur de la république
A
partir des déclarations reçues, TRACFIN transmet (Article L561-29 CMF) °à
l'administration fiscale, qui peut les utiliser pour l'exercice de ses missions
de vérification ou de poursuite pénale, des informations sur des faits
susceptibles de relever de la fraude fiscale
ou du blanchiment du produit de cette infraction.
En 2009,
TRACFIN a analysé trois typologies suivantes illustrant des cas de fraude fiscale fréquemment
rencontrés
1.
Carrousel TVA
La fraude «
carrousel » est une fraude à la
TVA , organisée entre plusieurs entreprises d’une même chaîne
commerciale le plus souvent établies dans au moins deux Etats membres de l’Union
européenne ou parfois hors Union, en vue :
- de capter la TVA éludée et la partager
entre les acteurs ;
- d’obtenir la
déduction ou le remboursement de la
TVA afférente à une livraison et qui n’a pas été reversée au
Trésor par le fournisseur ;
- de faire baisser le prix de la marchandise.
2.
Entreprises localisées fictivement à l’étranger
Les
bureaux de liaison sont parfois utilisés pour masquer l’existence d’un
établissement stable. L’article 209-I du Code Général des Impôts pose le
principe de territorialité et prévoit la taxation en France des bénéfices
réalisés dans les entreprises exploitées en France.
Le
cumul des éléments cités par TRACFIN dans son rapport est de nature à faire soupçonner l’existence
d’une domiciliation fictive :
3.
Montage juridique où s’interposent différentes structures écrans
Les
sociétés écrans sont souvent caractérisées par l’intervention d’intermédiaires,
d’adresses fictives ou de domiciliation.
Les
différentes pratiques frauduleuses sont constatées soit dans des secteurs
d’activité de négoce (achat-revente), soit dans des activités de prestations de
services. ,par exemple
vente à prix minoré majoration abusive d’achats :
Prestation fictive facturée par une société écran (commissions diverses, frais
de conseil, contrats d’études payés à des sociétés offshore ...).
Sociétés
de gestion de redevances en matière de propriété industrielle prêt effectué
par une filiale
Depuis
la loi du 29 décembre 2010, TRACFIN dispose d’un droit d’accès direct dans les
fichiers de la DGFIP (Article L561-27(Modifié par LOI n°2010-1658 du 29
décembre 2010 - art. 66)
Le
service mentionné à l'article L. 561-23 reçoit,
à l'initiative des administrations de l'Etat, des collectivités territoriales,
des établissements publics, des organismes mentionnés à l'article L. 134-1 du code
des juridictions financières et de toute autre personne chargée d'une mission
de service public, toutes les informations nécessaires à l'accomplissement de
sa mission ou les obtient de ceux-ci à sa demande.
Il
dispose, pour les besoins de l'accomplissement de sa mission, d'un droit
d'accès direct aux fichiers utilisés par les services en charge de
l'établissement de l'assiette, du contrôle et du recouvrement des impôts.
L'autorité
judiciaire, les juridictions financières et les officiers de police judiciaire
peuvent le rendre destinataire de toute information aux mêmes fins.
II Visite domiciliaire judiciaire
Traditionnellement depuis 1985, l’administration fiscale peut
procéder à des visites au domicile même de certains contribuables mais avec une ordonnance
d’autorisation préalable du juge des libertés et sous son contrôle continu et
en présence d'un officier de police judiciaire.
Cette réglementation prévue par les articles L 16 B et L 38 A du
livre des procédures fiscales est très protectrice des droits des
contribuables, par ailleurs les pouvoirs de l’administration sont limités à la
saisie de document et à l'interrogatoire de certaines personnes présentes sur place.
Cette procédure faisant l’objet d’un nombreux
contentieux notamment sur la loyauté de la preuve des présomptions de fraude,
il est fort à craindre qu’elle soit remplacée, peu à peu, par la procédure de
visite par la police fiscale judiciaire
III Droit
d'enquête non judiciaire
Cette procédure prévue par les articles L 80 F à L 80 J LPF permet à l’administration des impôts ou des
douanes sur les seules opérations intracommunautaires (L80 i) d'intervenir de
manière inopinée mais uniquement dans les locaux professionnels d'un assujetti
ou sur convocation dans les bureaux de l'administration pour rechercher les
manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à
la TVA et ce sans autorisation préalable d’une autorité judicaire.
Le refus de laisser les enquêteurs accéder aux locaux ou de
présenter les documents demandés constitue une opposition à fonction et, à ce
titre, peut donner lieu à une amende de 25 000 € et à une peine de prison en
cas de récidive
Ces
fonctionnaires peuvent avoir accès de 8 heures à 20 heures et durant les heures
d'activité professionnelle de l'assujetti aux locaux à usage professionnel, à
l'exclusion des parties de ces locaux affectées au domicile privé, ainsi qu'aux
terrains et aux entrepôts. Ils ont également accès aux moyens de transport à
usage professionnel et à leur chargement.
Ils
peuvent obtenir ou prendre copie, par tous moyens et sur tous supports, des
pièces se rapportant aux opérations ayant donné ou devant donner lieu à
facturation.
Ils
peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et
justifications. Ces auditions, qui sont en fait des interrogatoires, donnent lieu à l'établissement de comptes
rendus d'audition.
IV La recherche de preuve d’infraction par la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF)
La loi de finances rectificatives pour
2009, complétée par deux décrets en conseil d’État des 3 août et 4 novembre 2010, a instauré une
procédure judiciaire d'enquête fiscale destinée à renforcer les moyens de lutte
contre les formes complexes de fraude fiscale.
La brigade nationale de répression de
la délinquance fiscale (BNRDF) est un service de police judiciaire, placé au
sein de la direction centrale de la police judiciaire, créé par décret du 4
novembre 2010
Cette nouvelle procédure a pour
objectif de lutter contre toutes les
formes de fraude fiscale et notamment les plus complexes, avec la possibilité
d’utiliser pour la recherche de la preuve d’infractions fiscales des moyens de police judiciaire telles que les
perquisitions, les garde à vue les interrogatoires etc et de les faire sanctionner
pénalement.
La fraude fiscale devient-elle une
infraction de droit commun alors que depuis de nombreuses années elle était une
infraction spécifique dont le caractère
pénal n’était pas la caractéristique principale ?
Il s’agit essentiellement d’une
nouvelle approche de recherche de la preuve des éléments de l’infraction
fiscale, alors que la visite domiciliaire, ordonnée par un magistrat du siège,est
une procédure administrative lourde en moyen matériel et humain et appelé à
être souvent contesté, l’enquête fiscale judiciaire repose sur la pratique et
la jurisprudence de l’enquête préliminaire ordonnée par le parquet avec les
énormes droits coercitifs de la police
judiciaire.
Le débat parlementaire actuel notamment
sur la garde à vue fait partie de cette approche.
Dans l'exercice de leur fonction, les
officiers fiscaux judiciaires disposent en effet des mêmes pouvoirs de police
judiciaire que les officiers de police judiciaire : saisies, perquisitions, gardes à vue, auditions, réquisitions, écoutes
téléphoniques. Ils sont habilités à recevoir des commissions rogatoires en cas
de désignation par un juge d’instruction ,magistrat indépendant procédure devenue exceptionnelle depuis le
développement des procédures diligentées
par le procureur de la république sous le contrôle direct du ministre …..
Cette procédure repose, d’abord sur la saisine de la commission des
infractions fiscales, en amont des procédures administratives de contrôle, sur
la base de présomptions caractérisées de fraude et, d'autre part, et
surtout sur la participation d'agents
des services fiscaux, dotés de pouvoirs de police judiciaire, aux enquêtes
menées sous l'autorité des magistrats soit du parquet soit du siège.
Afin de préserver
l'efficacité de l'enquête, d'éviter la disparition des éléments de preuves, la fuite
des personnes visées et/ou l'organisation de leur insolvabilité, la loi dispose
que, lorsqu'il est fait application de cette procédure nouvelle, le contribuable n'est avisé ni de la saisine
de la commission des infractions fiscales, ni de l'avis rendu par
celle-ci.
En fait le législateur a
voulu préserver le délit de fraude fiscale de l’application de l’article 40 du
code de procédure fiscale qui fait obligations aux fonctionnaires et aux
officiers publics de révéler au parquet les délits.
Il est clair que le
ministère des finances a voulu conserver
la maitrise de l’initiative des poursuites pour
fraude fiscale
Mais en tout état de cause,
les échanges de renseignements entre les services fiscaux et l'autorité
judiciaire revêtiront une importance particulière.
Bien entendu, l’application
de l’article L 101 du livre des procédures fiscales par l’autorité judiciaire
sera grandement facilitée par le travail des inspecteurs fiscaux
judiciaires
Comme le rappelle la
chancellerie dans sa circulaire du 15
décembre 2010 [1]
« Plus généralement,
les services fiscaux devront être systématiquement et régulièrement avisés en
cours et à l'issue de la procédure judiciaire des éléments de nature à pouvoir
être exploités fiscalement ainsi que des
suites »
La brigade nationale de répression de
la délinquance fiscale (BNRDF) est rattachée à la division nationale des
investigations financières et fiscales (DNIFF), dont la dénomination a été
modifiée pour tenir compte de ses nouvelles attributions fiscales. Les
agents composant cette brigade ont une compétence nationale et peuvent donc
diligenter des enquêtes sur l'ensemble du territoire national sans qu'il soit
nécessaire de leur accorder d'extension de compétence.
La BNRDF est compétente pour rechercher
et constater les infractions définies à l'article 28-2 du code de procédure
pénale, qui relèvent de la fraude fiscale complexe mais uniquement lorsque sont
réunies les conditions prévues au 1° à 3° de l'article L.228 du livre des
procédures fiscales.
L’article L.228 du livre des procédures
fiscales s’appliquera en cas l'existence
de présomptions caractérisées de fraude fiscale, pour laquelle existe un risque
de dépérissement des preuves, résultant :
1. Soit de l'utilisation, aux fins de
se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès
d'organismes établis dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la
France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la
fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la
mise en oeuvre permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris
bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française ;
Il convient de souligner que ce texte
s’applique rétroactivement pour des situations existantes antérieurement à la
promulgation des nombreux traités d’échanges de renseignements signés par la
France en 2010.
2. Soit de l'interposition, dans un État ou
territoire mentionné au 1°, de personnes physiques ou morales ou de tout
organisme, fiducie ou institution comparable ;
3. Soit de l'usage d'une fausse
identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de
toute autre falsification.
L’imprécision de certains mots de ce
texte permettra en fait d’utiliser la brigade fiscale pour la recherche de
preuve dans de grands nombres de situations
La commission des infractions fiscales
se prononcera donc sur la base de présomptions caractérisées, de l'existence
d'une fraude fiscale impliquant l'utilisation de comptes ou de structures
interposées dans un ou plusieurs États non coopératifs en droit ou en fait , ou
l'usage d'un faux au sens du code pénal ou de toute autre falsification.
La BNRDF n'a donc pas la possibilité de
s’autosaisir ; elle ne pourra procéder qu'aux enquêtes qui lui seront confiées
par les magistrats, dans le cadre des procédures judiciaires d'enquête
préliminaire ou d'information judiciaire ouvertes du chef de fraude
fiscale.
Par ailleurs les dispositions de
l'article 28-2 du code de procédure pénale ont été modifiées par la loi de
finances rectificatives pour 2010 pour
donner compétence aux officiers fiscaux
judiciaires pour constater aussi les
infractions connexes au délit de fraude fiscale, qui pourraient être
découvertes au cours de l'enquête.
Cette mesure de bons sens était
nécessaire pour éviter que des vices de procédures non attentatoires aux
libertés individuelles et aux droits de la défense puissent entraver la recherche de la vérité
et le recouvrement fiscal
Une fois habilités par le procureur
général, les officiers fiscaux judiciaires interviennent au même titre que les
officiers de police judiciaire et procèdent eux-mêmes aux investigations
utiles. Leur statut les distingue à cet égard de celui des agents des impôts de
la brigade nationale d’enquêtes économiques (BNEE), également rattachée à la
direction centrale de la police judiciaire, mais qui a pour seule mission
d’assister la police judiciaire dans ses enquêtes en mettant à son service les
capacités d’expertise financière et fiscale de ses inspecteurs.
Toutefois à la différence de ces agents
de la BNEE, les officiers fiscaux judiciaires ne peuvent en aucun cas
participer à la programmation des contrôles fiscaux. Ils sont en effet placés
exclusivement sous la direction du procureur de la République, sous la
surveillance du procureur général et sous le contrôle de la chambre de
l'instruction, et ne peuvent exercer d'autres attributions ou accomplir
d'autres actes que ceux prévus par le code de procédure pénale dans le cadre des
enquêtes judiciaires dont ils sont saisis par l'autorité judiciaire.
Afin d'éviter tout risque de conflit
d'intérêt et toute contestation de leur impartialité, il est prévu que les
officiers fiscaux judiciaires ne peuvent pas effectuer d'enquêtes judiciaires
sur des faits qu'ils ont eu à connaître antérieurement dans le cadre de
procédures administratives de contrôle fiscal. De même après la cessation de
leurs fonctions en qualité d'officiers fiscaux judiciaires, ils ne peuvent pas
participer à une procédure de contrôle fiscal sur des faits qu'ils ont eu à
connaître dans le cadre de l'exercice de leurs missions judiciaires.
V-Les renseignements donnés par un aviseur fiscal
L’aviseur
fiscal est un gros mot du langage des fiscalistes alors que ce mot tabou est
une réalité ,réalité d’actualité
reconnue par la réglementation anti blanchiment qui oblige des professionnels dits de
confiance a dénoncer d’une manière secrète des soupçons d’infractions pénales notamment
l’infraction de fraude fiscale et reconnue par la jurisprudence.(lire les
arrêts ci dessous)
Les
questions que nous devons nous poser est
de savoir
-
l’aviseur fiscal peut il être anonyme ? la
réponse à cette question est
fondamentale pour la survie de l’équilibre de notre régime démocratique
et pose le problème de la loyauté de la preuve : La dénonciation anonyme est elle une preuve ?
La
dénonciation simplement anonyme n’est pas une preuve et la grande majorité des fonctionnaires
de notre République la rejette mais la cour de cassation a inventé le régime de
la déclaration anonyme
La jurisprudence précise
que le juge ne peut rendre son
ordonnance que sur un ensemble d’éléments
dont fait partie la déclaration anonyme, écrite ou orale, à condition d’une part qu’elle soit
reprise dans un document signé par
les agents des impôts – comme un procès
verbal- et qu’elle soit corroborée par des éléments de faits.
Nous ne pensons pas que les garanties prévues par nos magistrats
soient suffisantes :
Il sera nécessaire que le
juge puisse aussi contrôler les conditions dans lesquelles ces déclarations
anonymes ont été obtenues et notamment l'identité c'est à dire l'existence du
dénonciateur qui désire rester anonyme : c'est le débat actuel sur les
conditions d'obtention des preuves notamment des aveux en garde à vue.
"Il n'est pas interdit au juge de
faire état d'une déclaration anonyme, dès lors que cette déclaration lui est
soumise au moyen d'un document établi par les agents de l'administration et
signé par eux, permettant ainsi d'en apprécier la teneur, et qu'elle est
corroborée par d'autres éléments d'information décrits et analysés par
lui"
"le juge peut faire état d’une déclaration anonyme faite
oralement aux agents de l’administration fiscale, dès lors que celle-ci lui est
soumise au moyen d’un document établi et signé par les agents de cette
administration, permettant d’en apprécier la teneur, et qu’elle est corroborée
par d’autres éléments d’information que l’ordonnance décrit et analyse
le juge peut faire état d'une déclaration anonyme faite
oralement aux agents de l'administration fiscale, dès lors que celle-ci lui est
soumise au moyen d'un document établi et signé par les agents de
l'administration, permettant d'en apprécier la teneur, et qu'elle est
corroborée par d'autres éléments d'information que l'ordonnance décrit et
analyse, peu important que certains de ces éléments soient antérieurs à la
déclaration recueillie dès lors que l'ordonnance mentionne que les pièces
produites ont une origine apparemment licite
Il n'est pas interdit au juge de faire état d'une déclaration
anonyme dès lors que cette déclaration lui est soumise au moyen d'un document,
établi par les enquêteurs et signé par eux, permettant d'en apprécier la teneur
et est corroborée par d'autres éléments d'information décrits et analysés par
lui.
-- l’aviseur fiscal peut il être rémunéré par notre République
En ce qui concerne la
direction des douanes et droits indirectes, la rémunération des aviseurs douaniers est
légale et d’une grande efficacité surtout en matière de lutte contre le trafic
de drogue.
L'article 391 du code des douanes dispose en
effet que la part attribuée au Trésor dans les produits d'amendes et de
confiscations résultant d'affaires suivies à la requête de l'administration des
douanes est de 40 % du produit net des saisies. Un arrêté du ministre des
finances du 18 avril 1957 modifié par un arrêté du 21 novembre
2007 est venu préciser les conditions
d'application de cet article.
En ce qui concerne la DGFIP, celle-ci est le plus
souvent très scrupuleuse dans la recherche de la preuve fiscale d’abord pour
des raisons budgétaires – l’annulation d’une procédure fiscale peut entrainer
un manque à gagner important pour nos finances publiques.
Comme
je le précise régulièrement, notre réglementation du contentieux fiscal est
très protectrice des droits du contribuable ce qui fait hurler mes amis les libertaires de la fiscalité.
Cependant
l’ampleur des déficits et de la fraude fiscale organisée ainsi que les exemples
d’autres démocraties fait évaluer les
mentalités notamment dans le cadre de la mise en place de la première brigade de police fiscale
Un
texte récent –voté dans le cadre de la lutte anti drogue -permet il la
rétribution légale des aviseurs fiscaux dans le cadre de cette police fiscale?
L’article 15-1 (créé en mai 2004) de la loi n° 95-73 du 21
janvier 1995 d'orientation et de programmation relative à la
sécurité dispose
"Les services de police et de
gendarmerie peuvent rétribuer toute personne étrangère aux administrations
publiques qui leur a fourni des renseignements ayant amené directement soit la
découverte de crimes ou de délits, soit l'identification des auteurs de crimes
ou de délits.
Les modalités de la rétribution de ces
personnes sont déterminées par arrêté conjoint du ministre de la justice, du
ministre de l'intérieur et du ministre des finances.
Le
montant de la rétribution susceptible d'être versée au titre de l'article 15-1
de la loi du 21 janvier 1995 susvisée est fixé par le directeur général de la
police ou de la gendarmerie nationale, sur proposition du chef de service ou de
l'unité de l'officier de police judiciaire chargé de l'enquête.
Le service ou l'unité ayant eu recours à
l'informateur est tenu de conserver, de façon confidentielle et protégée, toute
pièce permettant d'établir l'identité de l'informateur.
La rétribution de l'informateur est fixée de
façon discrétionnaire et ne peut faire l'objet d'aucun recours.
Son versement fait l'objet de l'établissement
d'un reçu, signé par le bénéficiaire, conservé de façon confidentielle et
protégé par le service ou l'unité d'enquête."
En
clair, la morale est sauve, la DGFIP ne rétribue pas les aviseurs, l’efficacité
budgétaire sera assurée, l’aviseur
fiscal à la française serait rétribué comme ses collègues étrangers mais
par le ministère de l’intérieur ????
Échanges internationaux de renseignements fiscaux
A-Echanges automatiques de renseignements fiscaux en Europe
L’Europe
a développé depuis de nombreuses années une organisation à fin de permettre aux
administrations fiscales d’améliorer la recherche des renseignements fiscaux
sur leurs contribuables
Cette
politique a pour objectif le
développement de l’assistance administrative
obligatoire, spontanée ou sur demande
La pratique en matière de revenu de l’épargne
La
directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des
revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts (directive « épargne »)
a été transposée en droit interne français par l’article 24 de la loi de
finances rectificative pour 2003, BOI 5 I-3-05 n°
141 du 12 août 2005
L’objectif de cette
directive est d’assurer l’imposition
effective des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts dans
l’Etat membre où le bénéficiaire effectif a sa résidence fiscale, conformément
aux dispositions législatives de ce dernier Etat membre.
A cette fin, elle instaure
une transmission automatique d’informations entre Etats membres de la
Communauté européenne concernant le paiement de revenus qualifiés d’intérêts
par un agent payeur établi dans un Etat membre à un bénéficiaire effectif,
personne physique ou entité assimilée, établi dans un autre Etat membre.
La directive « épargne »
prévoit en outre, à titre transitoire, un dispositif alternatif à l’échange
d’informations pour l’Autriche, le Luxembourg et consistant en l’application
aux revenus versés par les agents payeurs établis dans ces Etats à un
bénéficiaire effectif résident d’un autre Etat membre, d’une retenue à la source
dont le taux augmentera progressivement, et en un partage de recettes entre les
deux Etats membres concernés ; la Belgique ayant adhéré au système de droit commun
en décembre 2009.
Ce système transitoire
devrait prendre fin en 2014 et être
remplacé par la généralisation du transfert automatique accompagné d’une
définition plus large des revenus à déclarer.
Si la France a été la mère de la TVA , elle est aussi
devenue la mère de l’IFU européen.
Échange d’informations automatique en matière de TVA
Le
règlement (UE) no 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010
concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le
domaine de la taxe sur la valeur ajoutée détermine dans le cadre communautaire du réseau antifraude
Eurofisc les conditions dans lesquelles
les autorités compétentes chargées, dans les États membres, de l’application de
la législation relative à la TVA coopèrent entre elles ainsi qu’avec la
Commission en vue d’assurer le respect de cette législation.
Notamment
l’article 13 dispose que l’autorité compétente de chaque
État membre transmet, sans demande préalable, les informations susceptibles de
permettre l’établissement correct de la TVA, de contrôler l’application
correcte de la TVA, notamment sur les opérations intracommunautaires, et de
lutter contre la fraude à la TVA. à l’autorité compétente de tout autre État
membre concerné dans certaines situations
Le développement futur en matière de revenu d’activité
Cette directive sur la «coopération administrative en matière
fiscale» dont les travaux sont restés
entourés d’une immense discrétion politique confirme la généralisation «pas
à pas», à partir du 1er janvier 2015 (pour l’année fiscale 2014), de
l’échange automatique pour cinq catégories de revenus des ressortissants
communautaires: salaires, pensions, produits d’assurance vie, revenus
immobiliers et indemnités de direction
La directive garantira que le modèle de
convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune est mis en
oeuvre dans l'UE pour ce qui est de l'échange d'informations sur demande.
Ainsi, un État membre ne pourra pas refuser de fournir des informations
relatives à un contribuable d'un autre État membre au seul motif que ces
informations sont détenues par une banque ou un autre établissement financier.
La fin de l’exception du secret bancaire
Au niveau des services de recouvrement
La Directive 2010/24/UE du Conseil
adopté 16 mars 2010 établit une refonte
complète de la directive 76/308/CEE du Conseil du 15 mars 1976
–qui est abrogé à compter du 1er
janvier 2012 - sur l’assistance mutuelle en matière de
recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures
Elle
établi de nouvelles règles d’assistance notamment en ce qui concerne les
échanges d’informations et surtout le
secret bancaire entre les 27 Etats membres ; l’article 5 dispose en effet
qu’un état membre ne peut refuser de fournir des informations pour
la seule raison que les informations en question sont détenues par une banque,
un autre établissement financier, une personne désignée ou agissant en capacité
d’agent ou de fiduciaire, ou qu’elles se rapportent à une participation au
capital d’une personne.
Les États membres devront adopter, publier et
appliquer, au plus tard le 31 décembre 2011, les dispositions législatives,
réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à la présente
directive.
Au niveau des services de l’assiette et de contrôle
La directive du 15
février 2011 a aussi pour objet de supprimer les obstacles
à l’échange de renseignements bancaires
Le fait que les États membres ne
seront plus en mesure d'invoquer le secret bancaire pour refuser de coopérer
les uns avec les autres constitue l'un des éléments clés de cette
directive (article 17§2) .
Cette directive introduit un autre
élément crucial (article 18) puisqu'elle
oblige les États membres à accorder le même niveau de coopération à leurs
partenaires européens que celui consenti à tout autre pays tiers, ce qui
souligne la dimension spécifiquement européenne .Il s’agit de l’application
d’une clause de la nation » la mieux renseignée « ‘
Le système international de l’échange de
renseignements fiscaux
Depuis de
nombreuses années, l’OCDE fait la
promotion pour que les renseignements fiscaux soient échangés avec facilité et
effectivité entre les Etats membres de l’OCDE
Le rôle de l’OCDE
L’échange
de renseignements constitue un moyen efficace pour les Etats de conserver la
souveraineté sur leurs propres bases d’imposition et de garantir la bonne affectation
des droits d’imposer entre les parties aux conventions fiscales.
Les traités pour éviter les doubles impositions et
prévenir l’évasion et la fraude fiscale étaient nettement insuffisants pour
diminuer la fraude fiscale internationale
Le maillage était à maille large en fait et en
droit et ce avec la grande complicité des centres financiers de toute
communauté, en effet de nombreux états n’avaient signé aucune convention pour
prévenir l’évasion fiscale.
Les
préoccupations de la communauté internationale à l'égard de la fraude fiscale et de la détermination de normes visant la
transparence et l'échange de renseignements en la matière se sont exprimées de façon
relativement tardive.
En effet, ce n'est qu'en 1996 que
les pays du G7, réunis en sommet à Lyon, ont
officiellement soulevé le problème des dommages
que cause l'évasion fiscale
au fonctionnement de
l'économie.
En 1998, l 'OCDE, dans un rapport de référence intitulé
« Concurrence
fiscale dommageable : un problème mondial », a
analysé la situation résultant à la fois de l'existence de régimes
préférentiels mis en oeuvre au sein de certains Etats membres de l'Organisation
et des pratiques anticoncurrentielles de nombreux pays non-membres qui
pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ».
Afin d'identifier ces derniers, quatre
critères ont été définis par l'Organisation :
- des
impôts directs insignifiants ou inexistants ;
- l'absence
de transparence sur le régime fiscal ;
- la rareté d'activités économiques substantielles ;
- enfin et surtout, l'absence de
transmission de renseignements aux administrations fiscales des
autres pays, jugée par le rapport précité comme critère essentiel permettant de
caractériser les pratiques fiscales dommageables.
Force est de constater que les accords
d'échange de renseignements fiscaux en particulier se sont multipliés.
Tous s'inspirent, en effet, du modèle
d'accord-cadre de l'Organisation de coopération et de développement économiques
(OCDE) sur l'échange de renseignements élaboré dès 2002.
De surcroît, ils
poursuivent également la même finalité de mise en oeuvre du principe de
transparence fiscale.
Ces accords répondent d'une part, aux exigences en
matière de bonnes pratiques fiscales fixées par l'OCDE et garanties par le
forum mondial de l'Organisation. D'autre part, ils traduisent la volonté de la France de lutter contre les
paradis fiscaux dans le cadre de sa politique conventionnelle.
Depuis fin 2010, plus de 700 accords
d'échange d'informations ou conventions de double imposition ont ainsi été,
soit signés, soit révisés afin de les aligner sur les normes fiscales les plus
élevées.
L’article modèle 26 sur l’échange de renseignement
Du premier
modèle de convention fiscale destiné à éviter les doubles impositions, l’OCDE a
établi un modèle de convention fiscale
avec un objectif plus large qui est aussi de prévenir la
fraude et l’évasion fiscales.
Le cœur du dispositif de la
prévention de la fraude et de l’évasion fiscale est l’article 26 sur l’échange
de renseignements dont le modèle type est le suivant
« 1. Les autorités
compétentes des États contractants échangent les renseignements
vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente
Convention ou pour l’administration ou l’application de la législation interne
relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des
États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités
locales dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas contraire à
la Convention. L’échange de renseignements n’est pas restreint par l’article 1
et 2.
2. Les renseignements
reçus en vertu du paragraphe 1 par un État contractant sont tenus secrets de la
même manière que les renseignements obtenus en application de la législation
interne de cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y
compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement
ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou
poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à
ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités
n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces
renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des
jugements.
3. Les dispositions
des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant
à un État contractant l’obligation :
a) de prendre
des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique
administrative ou à celle de l’autre État contractant ;
b) de fournir
des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation
ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre
État contractant ;
c) de fournir
des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel,
professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la
communication serait contraire à l’ordre public.
4. Si des
renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article,
l’autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les
renseignements demandés, même s’il n’en a pas besoin à ses propres fins
fiscales. L’obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux
limitations prévues au paragraphe 3 sauf si ces limitations sont susceptibles
d’empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement
parce que ceux ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.
5. En aucun cas les
dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un
État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce
que ceux ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un
mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce
ceux ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un
mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire ou parce que
ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d’une personne. »
Pour l’OCDE si le modèle d’accord ne traite que de
l’échange de renseignements sur demande, même si les parties contractantes
peuvent convenir d’étendre leur coopération en prévoyant la possibilité d’un
échange automatique ou spontané.
- L’échange de renseignements sur demande correspond au cas où l’autorité compétente d’un pays demande des renseignements pour un contribuable précis à l’autorité compétente d’un autre pays ;
- L’échange de renseignements automatique. Les renseignements faisant l’objet d’un tel échange sont généralement des renseignements concernant un grand nombre de cas individuels de même nature ; il s’agit le plus souvent de précisions dont dispose le pays de la source sur des catégories de revenus comme des intérêts, des dividendes, des redevances, des pensions, etc. Ces renseignements sont obtenus de manière systématique par le pays de la source, généralement du fait de la déclaration de paiements par l’établissement payeur, et ils peuvent donc être transmis aux parties contractantes à la convention. C’est cette forme d’échange qui est utilisée pour l’application de la directive 2003/48/CE en matière de fiscalité des revenus de l’épargne ;
- L’échange de renseignements spontané. L’échange de renseignements est spontané lorsque l’une des parties contractantes, après avoir obtenu dans le cadre de l’administration de sa propre législation fiscale, des informations qu’elle pense pouvoir intéresser une partie contractante à des fins fiscales, les lui transmet spontanément sans que cette dernière les ait demandées. L’efficacité de cette forme d’échange de renseignements dépend largement de la capacité des inspecteurs des impôts à repérer, au cours d’un contrôle, les renseignements susceptibles d’intéresser une administration fiscale étrangère.
Le point sur la mise en application de ce modèle
1°L’OCDE a réussi à
imposer ce modèle de l’article 26 à l’ensemble de ses membres
Les 4
pays de l'OCDE qui s'étaient opposés à l'article 26 de la Convention (la Suisse , l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg),
ont levé en 2009 leurs restrictions.
Par ailleurs,
l’OCDE fait de la signature de cette
convention un élément de ses négociations avec les Etats candidats à l'entrée
dans l'organisation, dont le Chili, la Russie , l'Estonie, Israël et la Slovénie En mai 2010,
tous les Etats s'étaient engagés, selon l'OCDE, à se mettre en règle
2°
l’OCDE a imposé son modèle à la plus grande partie des paradis fiscaux ou
territoires non coopératifs.
Enfin
, et surtout la quasi-totalité des pays non membres de l’OCDE et n’ayant signé
aucun traité fiscal pour éviter la double imposition ont été soumis à la
pression internationale pour signer des accords
d’échange de renseignements fiscaux (Tax Information
Exchange Agreements (TIEAs)
De
nombreux Accords d’échange de renseignements fiscaux (Tax Information Exchange Agreements
(TIEAs) ont été signés par les pays non
membres de l’ OCDE
Ainsi la France a signé de nombreux accords d’échange de
renseignements qui ont été votés par le
parlement et publiés au JO en 2010 : il s’agit notamment des accords avec
Jersey. Bahamas. Îles Turques et Caïques. Bermudes. Îles Caïmans. Gibraltar.
Saint-Marin. Liechtenstein. Principauté d'Andorre. Guernesey. Île de Man. Îles
Vierges.
Antigua et Barbuda, La Grenade, Sainte-Lucie, Saint-Christophe-et-Niévès,
Saint-Vincent-et-les-Grenadines, L'Uruguay, Le Vanuatu
Cette
politique permettra donc d’obtenir une grande traçabilité des flux financiers
internationaux.
Les limites de l’échange de renseignements
L’échange
de renseignements est obligatoire, mais il existe des situations où les parties
contractantes ne sont pas tenues de fournir les renseignements demandés. Il
existe aussi des situations ne pouvant être invoquées pour refuser de fournir
les renseignements demandés.
- Le secret fiscal. Il garantit que les renseignements concernant un contribuable et ses affaires resteront confidentiels, et que la protection dont ils bénéficient dans l’Etat requis se poursuivra dans l’Etat requérant ;
- Réciprocité. Selon ce principe, une partie contractante, lorsqu’elle collecte des renseignements pour le compte de l’autre partie contractante, est uniquement tenue d’obtenir et de fournir les informations que la partie requérante elle-même aurait pu obtenir en vertu de ses propres lois dans des circonstances analogues. L’idée qui sous-tend le concept de réciprocité est qu’une partie contractante ne doit pas pouvoir se prévaloir du système de renseignements de l’autre partie contractante si ce système est plus étendu que le sien. La partie requise peut refuser de fournir les informations lorsque la partie requérante ne peut obtenir ou fournir de telles informations sur la base de sa législation ou lorsque ses pratiques administratives aboutissent à un manque de réciprocité ;
- Secrets
commerciaux, industriels, professionnels et autres. De tels secrets, en
vertu de l’article 26 du modèle de convention et du modèle d’accord ne peuvent
être fournis. Tout se jouera donc sur l’interprétation large ou restrictive qui
sera donnée de ces secrets ;
- L’intérêt fiscal national. Ce concept correspond à la situation où une partie contractante ne peut fournir de renseignements à une autre partie contractante que si ces derniers présentent un intérêt pour l’application de sa propre législation fiscale. L’intérêt fiscal national ne peut en aucun cas constituer un obstacle à la fourniture des renseignements demandés ;
- Absence d’obligation d’exécuter des mesures dérogeant à la législation et aux pratiques nationales, et absence d’obligation de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de la législation ou dans le cadre de la pratique administrative normale. Le modèle de convention stipule qu’un Etat contractant n’a pas à prendre des mesures administratives qui ne seraient pas autorisées par sa législation ou par ses pratiques administratives. De même, l’article 26 du modèle de convention stipule qu’un Etat contractant n’est pas tenu de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ;
- Secret
bancaire. Le modèle de convention et le modèle d’accord
stipulent que le secret bancaire ne peut être invoqué pour refuser de fournir
des renseignements. Ainsi, les autorités compétentes d’une partie contractante
doivent pouvoir accéder, directement ou indirectement, dans le cadre d’un
processus judiciaire ou administratif, aux renseignements détenus par des
banques ou autres institutions financières et fournir ces renseignements à
l’autre partie contractante. Ce secret ne constitue donc dorénavant plus une
limite.
Néanmoins,
compte tenu de la marge d’interprétation dont disposent les Etats ou
territoires pour intégrer ces normes dans leurs conventions ou accords, chaque
situation devra être appréhendée spécifiquement au regard des législations
internes et des pratiques administratives propres à chaque Etat ou territoire.
-
Renseignements détenus par
des mandataires, des agents ou fiduciaires et renseignements se rapportant aux
droits de propriété d’une personne. Une demande de
renseignements ne peut être rejetée au seul motif que les informations en
question sont détenues par des mandataires ou par des agents ou fiduciaires ou
parce que les renseignements en cause se rapportent aux droits de propriété
d’une personne ;
L’échange doit il être efficace ?
L'article 7 des traites d’échanges de renseignements
signés tend à définir les conditions motivant le rejet d'une demande d'échange
de renseignements. Aux termes de cet article, la partie requise « peut
refuser l'assistance » dans les conditions suivantes lorsque :
- la demande n'est pas soumise conformément aux
stipulations de l'accord ;
- la divulgation des renseignements
demandés serait contraire à l'ordre public ;
- la partie requérante ne pourrait pas obtenir
de
tels renseignements dans des circonstances similaires, en
vertu de son propre droit, pour l'application de sa propre législation fiscale
;
- les renseignements sont demandés pour
appliquer une disposition de législation fiscale de l'Etat requérant de nature
discriminatoire à l'encontre d'un ressortissant ou d'un citoyen
de l'Etat requis ;
- « la créance fiscale faisant
l'objet de la demande est contestée » ;
- les renseignements sont couverts par le « legal
privilege*» ou
sont de nature à divulguer « un secret commercial, industriel ou professionnel
ou un procédé commercial » ; cette exception ne
s'applique cependant pas aux informations relatives à la propriété juridique de
sociétés, fondations ou fiduciaires, et aux renseignements connexes.
S'agissant plus particulièrement de l'accord conclu
avec le Liechtenstein, celui-ci complète cette liste par la
possibilité de refuser d'échanger des renseignements qui conduiraient à « exécuter des
mesures administratives en désaccord avec ses dispositions législatives et
réglementaires et ses pratiques administratives [...] »
Enfin les accords signés avec Jersey,
Guernesey,
l'Île
de Man et les Îles
Vierges britanniques prévoient le rejet d'une demande lorsque
« la partie requérante n'a pas utilisé tous les moyens en son pouvoir sur
son propre territoire pour obtenir les renseignements, hormis ceux susceptibles
de soulever des difficultés disproportionnées ».
En
second lieu, cet article précise que les renseignements transmis ne peuvent
être divulgués à des autorités (y compris les autorités
judiciaires et administratives) autres que celles
concernées par ces fins, c'est-à dire l'établissement, la
perception, le recouvrement ou l'exécution de l'impôt concerné, d'une part, ou
les poursuites et enquêtes, d'autre part. Ils
peuvent être communiqués au contribuable, sans obligation toutefois de le
faire.
La rédaction de cet article tel que figurant dans
les différents accords est globalement conforme au modèle OCDE
. Néanmoins elle ne permet aucune
exception à l'interdiction de divulgation des renseignements à un tiers,
« autorité étrangère » à l'application de la législation fiscale,
contrairement au modèle OCDE qui l'admet si l'autorité compétente de la partie
requise l'autorise.
L’obligation
de lever le secret bancaire ou fiduciaire
sera certainement la plus délicate à analyser et à appliquer :
comment faire en cas de biens ou comptes sous couvert de trust, d’actions au
porteur, du légal privilège , du secret professionnel des avocats etc,et déjà
un certain nombre de commentateurs considèrent , à juste titre, que l’abandon
de l’ exception du secret bancaire n’a
été que de la poudre aux yeux et que la force des droits nationaux ou de la
réalité de la situation de fait viendra rapidement remplacer celle du secret
bancaire
Les
administrations fiscales nationales réaliseront alors l’état de solitude dans lequel elles ont été amenées et la
question de l’efficacité de l’échange de renseignement prendra le pas sur celle
de son existence légale.
Et
ce d’autant plus que certains états sont entrain de voter des textes internes
pour interdire l’application de la clause si la demande d’entraide est fondée
sur des documents obtenus de manière illégale
Le
législateur français a senti ce piège de l’efficacité en réservant les enquêtes judiciaires
fiscales de l’article 28-2 du code de
procédure pénale notamment aux situations en relation avec un Etat ou
territoire qui n'a pas conclu avec la
France de convention d'assistance administrative en vue de
lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des
faits et dont la mise en œuvre
permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à
l'application de la législation fiscale française ;
Il
ne suffit plus de l’existence de la
signature d’une clause d’échange de renseignements, encore faut il qu’elle soit
effectivement effective.
Examen
multilatéral de l’efficacité de la pratique des traités
Les progrès
significatifs enregistrés ces deux dernières années en faveur de
l'universalisation des standards de l'OCDE concernant l'échange de
renseignements fiscaux ne seront tangibles que si l'application des accords
conclus en la matière s'avère rigoureuse.
Dans cette perspective, le Forum
mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à
des fins fiscales, regroupant les trente membres de l'OCDE et plus de soixante
autres Etats ou territoires ,a été
investi d'un mandat, sur trois ans, pour mettre en oeuvre un programme d'évaluation,
sur le plan de la transparence et de l'échange de renseignements en matière
fiscale, d'une part auprès de ses membres, d'autre part auprès
des Etats ou territoires identifiés comme requérant une attention particulière
sous cet aspect.
L'évaluation est menée sous la forme d'un examen par les
pairs,(peers review) Ces évaluations portent aussi bien sur le cadre
légal de la coopération administrative en matière fiscale, tel
que les lois internes et les accords internationaux, que sur l'effectivité
de l'échange d'informations. En effet, la signature de traités
internationaux permet l’échange d'informations qui est une condition nécessaire
pour améliorer la transparence fiscale, mais qui ne suffit pas en tant que
telle à la garantir.
La question que tout praticien,
fonctionnaire public ou conseil privé,
doit se poser est en effet celui de l’efficacité de ces accords. Chacun possède sa propre expérience mais notre législateur
dans sa sagesse a prévu une réponse dans le cadre de la réglementation de la
police judiciaire fiscale. Celle ci aura le droit d’intervenir au sens de
l’article 2. Article 12 : si un traité n’est pas efficace
Demain : la divulgation préalable ??
L’OCDE a établi un rapport
diffusé le 1er février 2011 pour commencer à sensibiliser les
administrations et les contribuables à une nécessité de la divulgation préalable des
montages fiscaux Pour l’OCDE, la planification fiscale agressive met en péril
les recettes de nombreux pays et plusieurs pays ont mis au point des stratégies
pour contrer la planification fiscale agressive.
La base de toute stratégie
de ce type est en effet d’assurer la disponibilité en temps réel de renseignements ciblés et complets, ce que
les contrôles classiques ne permettent plus à eux seuls d’obtenir
L’idée est d’informer
l’administration préalablement et non de se laisser contrôler a posteriori.
L’expérience des pays
montre que les programmes de discipline fiscale coopérative amènent les
contribuables et les administrations fiscales à coopérer en temps réel, ce qui
apporte des avantages mutuels évidents. Plus les contribuables (et leurs
conseillers) seront transparents dans leurs communications et leurs interactions
avec les administrations fiscales (par exemple, en signalant les risques importants
en temps opportun), mieux les administrations fiscales seront informées.
Le rapport conclut que les
initiatives de communication de renseignements peuvent réduire sensiblement le
décalage entre la création et la promotion de dispositifs de planification
fiscale agressive et leur identification par les administrations, permettant
ainsi aux gouvernements de procéder immédiatement à l’évaluation et à la
résolution du problème.
Pour l’OCDE Cette
évaluation et cette résolution précoces apportent un nombre d’avantages mutuels
pour les contribuables et pour les gouvernements, y compris en termes de
réduction du nombre de contrôles de routine, d’augmentation de la transparence
et d’effet positif sur la culture de discipline fiscale en général.
V Conclusion : ne pas oublier la question de la loyauté de la preuve
Le renforcement des moyens
de recherche de la preuve d’infractions fiscales tant au niveau national qu’au
niveau européen et international n’est que la conséquence logique de la
« libéralisation mondialisation « des échanges.
Ce renforcement est
certainement indispensable pour maintenir une saine concurrence et prévenir les
dérapages budgétaires dus à un accroissement de la fraude notamment
internationale.
Cependant, les législateurs
et magistrats, gardiens des libertés, devront conserver dans leur réflexion les
importants problèmes posés par l’obligation de la loyauté de la preuve tant au
niveau national qu’au niveau international
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