Introduction
Jusqu’à une époque récente les
procédures comptables se sont développées dans une optique patrimoniale. Ainsi,
pour l'entreprise la comptabilité assure trois fonctions : évaluer les
résultats et le patrimoine :
q contrôler l'activité‚ de l'entreprise
q soutenir la gestion
Mais la comptabilité est aussi
une source d'informations qui intéresse également les actionnaires qui suivent
l'évolution de la firme.
Or, les investisseurs ont
beaucoup de mal à identifier, mesurer et analyser les données sociales. Les
entreprises rencontrent également des difficultés à communiquer une information
pertinente dans le domaine des ressources humaines car il leur faut transformer
des données qualitatives en données quantitatives.
Pour surmonter cette difficulté, de
nombreux auteurs ont imaginé intégrer les ressources humaines dans les actifs
de l'entreprise. C'est ainsi que dans les années 60 -70, Gary BECKER a
développé la théorie de capital humain. L'être humain est considéré comme un
actif ayant une valeur monétaire caractérisée par l'ensemble de ses aptitudes,
ses connaissances et son savoir-faire. Comme tout capital, il doit faire
l'objet d'un investissement et de dépenses d'entretien qui procurent des
avantages aux entreprises qui l'emploient.
L'émergence de la comptabilité
des ressources humaines renvoie au problème de la difficulté d'obtenir
l'information financière et à celui des limites des états comptables en matière
de prise de décisions. De façon plus générale, elle pose le problème de
l'évaluation économique et financière des ressources humaines dont l'entreprise
utilise le savoir faire et les connaissances pour créer de la valeur.
I
– Vers un pilotage socio-économique des organisations
Le pilotage socio-économique des
organisations pose le problème de la notion de capital humain (1) et des
objectifs de la comptabilité‚ des ressources humaines (2).
-
I - La notion de capital humain
L'art 911-1, al 1 du P.C.G 1999
définit l'actif comme "tout élément du patrimoine ayant une valeur‚ économique
positive pour l'entité". Ainsi, les actifs sont des valeurs positives
indifférentes au découpage du temps en période, conservés dans le patrimoine,
convertibles, récupérables dans l'attente d'une affectation ultérieure sous
forme de produits et de charges.
Cette définition a par la suite
été modifiée. Une conception patrimoniale et juridique du bilan s'est imposée.
Ainsi, les actifs sont considérés tels que les biens durables, les créances,
les liquidités. Ils sont objet de propriété ou de créance et ils ont une valeur
vénale : les actifs sont garants de la solvabilité‚ de l'entreprise car
susceptibles de procurer un revenu par l'utilisation ou par la location.
A côté‚ de ces actifs qui ont une
valeur vénale, ont été rajoutés des actifs fictifs entraînant une nouvelle
conception économique du bilan : un actif est devenu un instrument de
production durable qui procurera des recettes dans l'avenir par sa contribution
à la production. Il n'a pas forcément une valeur vénale et n'est pas
nécessairement objet de propriété.
Cette dernière définition de
l'actif a permis de prendre en compte le
capital immatériel dont fait partie le capital humain. Ce dernier est défini par
Gary BECKER, auteur de la théorie du capital humain, comme l'ensemble des
capacités productives qu'un individu acquiert par accumulation de
connaissances générales ou spécifiques,
de savoir-faire etc …
Malgré cette définition, le
concept de capital humain demeure un concept pauvre difficilement interprétable
car la notion de capital humain exprime l'idée que c'est un stock immatériel
imputé à une personne pouvant être accumulé et s'user. Cette constatation est
appuyée par le fait que le capital immatériel est défini comme étant "la
détention d'un savoir d'une expérience concrète, d'une technologie
d'organisation, de relations avec les clients et de compétences
professionnelles qui confèrent un avantage compétitif sur le marché".
Cependant, la notion de capital
immatériel n'inclut pas seulement la capacité cérébrale humaine, mais aussi les
marques déposées et les actifs comptabilisés à leur coût d'acquisition et qui sont valorisés avec le temps.
-
II - Les objectifs de la comptabilité
des ressources humaines.
L'identification du capital
humain dans la comptabilité des ressources humaines a pour objectifs majeurs :
q De fournir une information chiffrées concernant le coût et la
valeur des individus en tant que ressources pour une organisation
q Servir de cadre d'aide à la prise de décision, notamment en ce
qui concerne le recrutement, la sélection, la formation du personnel : fournir
un moyen d'évaluation des politiques de gestion des ressources humaines.
q Inciter les employeurs à imaginer les salariés comme une
ressource évaluable pouvant s'apprécier selon la manière dont elle est gérée.
Ainsi, les travaux relatifs
à la comptabilité des ressources
humaines ont engendré diverses méthodes dans un contexte de management de
l'investissement humain.
II – ACTIVATION DU CAPITAL
HUMAIN : une origine ancienne (1960, 1970)
Il faut
remonter aux années 60 pour trouver les premières tentatives développées pour
intégrer les ressources humaines dans le bilan comptable. Dans les années 1970,
le programme de recherche sur le Capital humain par T. Schultz et G. Becker a
donné lieu à divers projets sur la comptabilité des ressources humaines ; plus
précisément la reconnaissance de l’investissement humain comme un actif.
- I - Logique de l’activation
comptable
On part d’un constat :
l’information financière, les états comptables sur lesquels s’appuient les
managers, les investisseurs, traduisent mal la valorisation du capital humain.
- A - Charge ou
immobilisation ?
En référence
aux principes comptables, et plus précisément à celui de l’indépendance des
exercices, une question se pose tout naturellement encore aujourd’hui quant aux
dépenses de personnel :
S’agit-il de
Ø
Coûts propres à la
période ?
Auquel cas les dépenses sont enregistrées
en charges et n’apparaissent clairement qu’au compte de résultat.
Ou de
Ø
Coûts
d’investissement ?
Auquel cas il doit être fait état
d’une immobilisation incorporelle portée à l’actif du bilan et sujette à
amortissement.
Face à l’absence de définition
précise de l’ancien PCG et du nouveau (1999), référons nous à la norme IAS 38
quant aux conditions d’activation des éléments incorporels :
ü
L’élément doit générer des avantages
économiques futurs qui profiteront probablement à l’entreprise (l’estimation
doit reposer sur des données objectivement vérifiables).
ü
Le coût de cet actif doit
être mesuré de façon fiable.
En remarque, lorsque l’immobilisation est générée en
interne (« production immobilisée »), c’est surtout la phase de
développement qui doit être immobilisée. L’entreprise doit démontrer « sa
capacité technique à terminer l’actif pour permettre son usage interne ou sa
commercialisation ; l’existence d’un marché pour les produits qui seront
issus de l’incorporel ou pour l’incorporel lui-même, ou son utilité pour un
usage interne et l’existence des ressources financières et techniques qui lui
permettront d’achever le développement. »
La question de l’activation
comptable est légitime lorsque l’on pense au coût de recrutement, de formation,
d’apprentissage des tâches et d’organisation du travail. Ces dépenses
engendrent des effets productifs sur plusieurs périodes (amortissement). Ces
effets peuvent donc générer des avantages économiques futurs, et l’on peut
tenter de mesurer le coût des diverses dépenses.
Afin d’illustrer ces propos, prenons l’exemple de la seule
entreprise ayant présenté des documents de synthèse intégrant les ressources
humaines au bilan : la R. G. Barry Corporation (1968,1969). Il s’agit
d’une entreprise de taille moyenne dans l’Ohio à Colombus (USA) qui fabrique
des chaussures.
- B - Une solution
opérationnelle au management
De façon plus
générale, la comptabilité des ressources humaines pose le problème de
l’évaluation économique et financière des ressources humaines dont l’entreprise
utilise le savoir-faire et les connaissances pour créer de la valeur.
Les travaux
relatifs à la comptabilité des ressources humaines ont donc eu pour objectif
d’apporter une solution opérationnelle à un certain nombre de problèmes de management
tels que :
-
Le suivi du coût des
investissements en ressources humaines dans une perspective d’évaluation des
projets d’investissement et de calcul du retour sur investissement ( R.O.I. ). Ce retour sur investissement
est appréhendé de deux façons. D’une part en calculant le ROI interne à la DRH.
Il s’agit ici de diminuer le ratio nombre de salariés RH / effectif total. Par
exemple, l’investissement dans un progiciel RH est l’un des meilleurs moyens de
diminuer ce ratio. Cependant, ce ratio est difficile à manipuler car les écarts
se révèlent gigantesques dans ce domaine en fonction de l’organisation de
l’entreprise et des méthodes de travail des salariés. De ce fait, il semble
illusoire de penser qu’un progiciel permettra à toutes les entreprises
d’atteindre le ratio affiché haut et fort par Cisco : « deux
personnes pour gérer les notes de frais de 20 000 salariés ». D’autre
part en calculant le ROI en terme d’opportunités business. Le ROI en termes
d’opportunités pour l’entreprise demeure souvent intuitif dans les groupes
français. C’est dans cette optique que la comptabilité des ressources humaines
vient en aide au management car elle permet de se baser sur des éléments
concrets et non plus sur l’intuition des managers.
-
L’explication du goodwill, les
ressources humaines devant justifier une partie de cette survaleur. Le goodwill
consiste à corriger la valeur patrimoniale d’une entreprise afin de tenir
compte de la capacité bénéficiaire future de l’entreprise. La méthode consiste
à calculer un superbénéfice annuel (rente de goodwill), à l’actualiser sur une
durée à fixer. Ce superbénéfice est ensuite ajouté à la valeur patrimoniale
pour avoir la valeur de l’entreprise. Cependant deux problèmes se posent. D’une
part le choix de la durée d’actualisation. Il s’agit de la durée pendant
laquelle l’actif économique est
susceptible de produire le superbénéfice. D’autre part, le choix du taux
d’actualisation. En principe, on utilise le coût du capital majoré d’une prime,
pour tenir compte du niveau de risque de l’entreprise. Cependant, dans cette
formule on ne tient compte que de l’actif économique. De ce fait la
comptabilité des ressources humaines, intégrant les ressources humaines dans
l’actif de l’entreprise, permettrait d’évaluer l’entreprise telle qu’elle est
réellement. Ainsi, la valeur d’une entreprise se verrait majorer ou minorée en
fonction de la qualité de son personnel.
-
Le développement d’une gestion de
personnel reposant sur des informations comptables analytiques, voire
individuelles.
-
II - Méthodes d’évaluation
Bien que se
référant étroitement au modèle comptable, les travaux relatifs à la
comptabilité des ressources humaines ont suscité un large débat autour des
concepts de coût et de valeur. Ils ont engendré différentes propositions d’utilisation,
dans le contexte du management de l’investissement humain, de méthode
d’évaluation qui reposent sur des logiques de nature différente.
-
A - Evaluation au coût historique
Cette méthode
a été développée à l’origine par Brummet, Flamholtz et Pyle (1968). L’analyse
du coût des ressources humaines en investissement, susceptible d’amortissement,
et charges de période ne soulève pas de difficulté technique, dès lors que le
système d’évaluation reste fondé sur le coût historique. Dans cette optique,
c’est le coût réel d’obtention des ressources par l’entreprise qui fonde
l’évaluation. Cette problématique classique nécessite la conception d’un réseau
d’analyse des dépenses de personnel permettant la mise en œuvre, à un niveau
suffisamment détaillé, de critères de rattachement à la période et à l’analyse
en coûts directs et indirects. Cette méthode offre deux avantages. D’une part,
elle ne rompt pas avec la logique globale d’enregistrement des investissements
au coût historique. D’autre part, elle offre la possibilité de vérifier le
calcul des données.
Dans cette approche deux types de
coûts sont identifiés : Le coût de détection de la ressource et le coût
d’entretien de celle-ci. Dans le coût d’entretien, la formation pose le
problème de l’appropriation du savoir : le savoir est capitalisé par
l’individu et lui confère donc un caractère inaliénable ou inappropriable mais
il peut être admis que les comportements individuels ou collectifs vis-à-vis de
la formation pendant la période précédent le travail et pendant l’activité
pourraient correspondre à un investissement que consent le salarié et qu’il
cherche lui-même à rentabiliser.
La
reconnaissance de l’investissement en ressources humaines pose le problème
fondamental de l’amortissement de cet investissement. Comme le souligne E.
Marquès (1974), la durée de vie probable des investissements humains dépend de
nombreux facteurs tels que la durée de vie des individus, l’état de leur santé,
l’âge de la retraite, le climat social, la probabilité de rupture du contrat de
travail, l’obsolescence des connaissances techniques. Deux voies ont été
proposées pour mesurer cette durée de vie : l’une, de nature statistique,
repose sur l’élaboration de courbes de carrière par catégorie de personnel à
partir des données historiques ; l’autre, de nature comportementale,
examine le jeu des variables conduisant un individu à quitter une entreprise
afin d’en déduire une probabilité.
La Barry
Corporation a choisi de publier ses comptes en respectant les normes légales
pour intégrer l’élément humain, après identification de ses composantes et
prise en compte d’un plan d’amortissement. Elle a considéré comme
investissement toutes les dépenses liées au recrutement, à la formation et au
perfectionnement interne et externe.
BILAN
DE BARRY CORPORATION
ACTIF
|
Eléments financiers
avec intégration des ressources humaines
|
Eléments financiers
seuls
|
Valeurs immobilisées
Immobilisations nettes en ressources humaines
Valeur d’exploitation
Autres actifs
|
70 000
32 000
100 000
50 000
|
70 000
100 000
50 000
|
Total
|
252 000
|
220 000
|
PASSIF
|
||
Capitaux propres et réserves
Capitalisation en ressources humaines
Impôt théorique sur capitalisation
Dettes dont impôt sur les sociétés
Bénéfice net
|
80 000
21 333
10 667
120 000
20 000
|
80 000
120 000
20 000
|
Total
|
252 000
|
220 000
|
COMPTE
DE RESULTAT DE BARRY CORPORATION
Eléments
|
Avec prise en
compte des ressources humaines
|
Sans prise en
compte des ressources humaines
|
Chiffre d’affaires net
Coût de revient
|
530 000
440 000
|
530 000
480 000
|
Marge brute
|
90 000
|
50 000
|
Dotation aux amortissements
|
20 000
|
20 000
|
Bénéfice d’exploitation
|
70 000
|
30 000
|
Dotation aux amortissements des R. H.
Dotation pour impôt latent
|
8 000
10 667
|
|
Bénéfice avant impôt
|
51 333
|
30 000
|
Impôt
|
10 000
|
10 000
|
Bénéfice net après impôt
|
41 333
|
20 000
|
Les charges
supportées par l’entreprise et correspondant à une valorisation des ressources
humaines sont évaluées à 40 000. Leur durée d’amortissement est estimée à
5 ans, ce qui représente un amortissement de 8 000 par an.
L’immobilisation
nette en ressources humaines tient compte d’un amortissement de 8 000 pour
le premier exercice. L’importance relative du facteur humain est à prendre en
considération dans cette entreprise puisque les actifs humains représentent
environ le tiers des actifs immobilisés. Naturellement la capitalisation des
ressources humaines suppose un
attachement des salariés à leur entreprise. Le traitement comptable décrit est
analogue à un transfert de charges accompagné d’une inscription d’une valeur à
l’actif.
La reconnaissance d’une partie
des charges comme investissement net en ressources humaines se traduit
mécaniquement, dans les états financiers présentés sous cette option, par un
bénéfice d’exploitation plus élevé.
Si le bénéfice
est majoré l’impôt reste le même du fait de la création d’une dotation pour
impôt latent dont le principe est fiscalement retenu par hypothèse. Le montant
de l’impôt est alors de ((70 000 – 8 000)* 1/3) – 10 667 =
10 000
Afin de
respecter les contraintes réglementaires et les pratiques comptables ne
permettant pas de publier des états financiers fondés sur le principe d’une
reconnaissance des investissements en ressources humaines, Barry Corporation a
dû procéder, dans ses rapports annuels de 1969 à 1973, à une double
présentation du bilan et du compte de résultat.
B - L’évaluation au coût de
remplacement
On s’attache
ici à évaluer le potentiel humain au coût auquel s’exposerait l’entreprise si
elle devait remplacer les ressources humaines existantes. Cette évaluation
trouve son origine à partir des travaux d’Edwards et Bell (1961) mais ceux-ci
ont dû être adaptés au contexte (Likert 1967, Flamholtz 1973). En effet, la
méthode repose sur une estimation par rapport aux prix relatifs actuels. Mais
en matière de gestion des hommes, le remplacement à l’identique n’a aucun sens,
tant au plan individuel que collectif. On ne peut envisager d’appliquer la
méthode à l’ensemble du personnel d’une entreprise, sous peine de faire courir
un risque important de surévaluation sur la base de l’hypothèse absurde d’un
remplacement de tous les salariés.
Toutefois, la méthode peut être pertinente pour estimer la valeur de quelques
équipes clefs : vendeurs spécialisés, techniciens ou financiers pointus,
par exemple. Il faudrait donc se baser sur le coût de recrutement, formation et
développement des savoir-faire des collaborateurs qui ont une efficacité et une
connaissance de l’organisation équivalente. Marquès (1974) nous amène donc à
distinguer plusieurs types de remplacement :
·
Le remplacement en services
présents équivalents.
Il convient pour un personnel non
spécialisé et facilement substituable.
·
Le remplacement en services
potentiels équivalents.
·
Le remplacement en services
potentiels probables .
Ces deux derniers types sont
adaptés pour des collaborateurs de niveau plus élevé.
Enfin, il ne faut pas omettre d’intégrer des coûts
spécifiques directs et indirects propres à la substitution de personnel comme
les coûts liés au départ du salarié, coûts de recherche et de mise en place
d’un salarié assurant des services équivalents.
-
C - Evaluation au coût
d’opportunité
Les besoins et
la rareté des ressources sont mis en relation, de sorte que la valeur des biens
est ainsi établie. Les agents économiques effectuent donc des choix en essayant
d’obtenir les biens qui leur sont personnellement les plus utiles, selon la
rareté relative : ils cherchent la meilleure valeur. Ce choix implique un
schéma de référence qui pondère les valeurs en détermine un ordre de priorité.
Par exemple, il faut manger avant de profiter des loisirs sinon nous mourrons
de faim et nous ne pouvons plus profiter des loisirs. Cependant on peut se
demander qui fait le choix ? La personne qui a le pouvoir économique
c’est-à-dire la personne qui contrôle les ressources rares d’une part et celle
qui peut pondérer ses besoins d’autre part.
Pour un étudiant le bénéfice
d’opportunité représente la différence entre son futur salaire de diplômé et le
meilleur salaire qu’il aurait perçu avant de faire ses études. Il faut
évidemment tenir compte aussi de l’intérêt de ce salaire non perçu.
L’opportunité
peut donc se définir comme le résultat, le gain obtenu ou perdu suite à un
choix économique. L’opportunité est positive quand nous considérons les
avantages du choix effectué et négative dans le cas contraire.
Dans
l’entreprise, dès qu’on se limite aux productions efficaces, on ne peut
accroître la quantité d’un bien qu’en diminuant la quantité d’un autre bien.
Cette diminution est inévitable alors que les ressources utilisées dans la
production du second bien sont dorénavant consacrées à la production du bien
désiré en plus grande quantité. Inversement si on diminue la quantité d’un
bien, il faut augmenter le niveau de production d’un autre bien sinon des
ressources seront gaspillées. De ce fait le coût d’opportunité d’un bien est la
quantité de l’autre qu’il faut sacrifier pour obtenir une unité supplémentaire
du premier bien. On peut mesurer le coût d’opportunité d’un bien en diminuant
sa quantité. Alors son coût est la quantité de l’autre qu’on obtient.
En ce qui
concerne les ressources humaines, le coût d’opportunité est défini comme la
valeur des ressources humaines dans leur utilisation alternative la plus
favorable. HEKIMIAN et JONES ont suggéré un système concurrentiel d’enchères au
sein de l’entreprise où les responsables de division jouent le rôle d’acheteurs
de personnel. L’enchère doit permettre de déterminer une situation d’équilibre
qui représente le prix du groupe de personnes, assimilé à la valeur économique
incorporable aux actifs de l’entreprise. La valorisation au coût d’opportunité
suppose donc la mise en place d’un marché interne des ressources humaines, la
valeur de chaque individu étant la résultante naturelle de la confrontation de
l’offre et de la demande. La valeur du capital humain correspondrait à la somme
des valeurs individuelles ayant fait l’objet d’une confrontation interne. Cette
méthode fait référence à un prix du marché donc est très proche de la méthode du coût de remplacement, l’apport
résidant essentiellement dans la détermination de la valeur de chaque individu
par un mécanisme d’évaluation interne. Selon une procédure d’appréciation
interne des compétences et des disponibilités du marché, la valeur de
l’individu est estimée et capitalisée.
- D - L’évaluation
économique
En marge des
principes comptables (principe de prudence notamment), B. Lev et A. Schwartz (1971) ont
suggéré l’idée d’évaluer les ressources humaines à partir des dépenses de
recrutement et de formation augmentées de la valeur actualisée des salaires que
recevra un collaborateur pendant une période d’activité dans l’entreprise. Mais
comment estimer les salaires futurs ?
Les salaires vont être évalués en fonction de divers
catégories homogènes : qualification, âge et fonction. Des statistiques
disponibles à l’échelon national et des tables de survie peuvent aider à
l’estimation. L’actualisation est réalisée au coût du capital.
Lorsque l’entreprise évolue dans une
situation de concurrence pure et parfaite alors le salaire versé correspond à
la productivité effective marginale du salarié, c’est à dire à ce que celui-ci
« rapporte » par son travail. Dans cette situation, les flux
actualisés des revenus sont équivalents à ceux des salaires versés. Mais dans
la réalité, l’entité est confrontée à un certain nombre de facteurs qui
limitent cette situation. De plus, Friedman et Lev (1974) ont comparé les
salaires probables actualisés aux salaires réels de la société. Chaque année,
la différence constatée entre les deux reflète une économie de coûts (salaire
réel < salaire probable actualisé), propre à la politique de rémunération
mise en œuvre. Cette économie représente le retour sur investissement de
l’investissement qui est ainsi valorisé.
Dans cette optique, il n’est prévu
aucune évolution de carrière pour le salarié, Sadan et Auerbach (1974) ont donc
proposé un modèle faisant appel aux chaînes de Markov pour déterminer une
matrice des probabilités de transition afin d’estimer à terme l’évolution d’une
population de base.
Enfin, les auteurs considèrent comme non
pertinente la méthode de comptabilisation des actifs lorsque l’on traite les
investissements en ressources humaines. Ils privilégient un enregistrement à
l’actif et simultanément, en contrepartie, dans les dettes au bilan.
- III - Influence sur la normalisation comptable et
sur les états financiers actuels
- A - Le traitement
comptable de l’immatériel
Les travaux
relatifs à la prise en compte des ressources humaines dans le états financiers,
en s’inscrivant dans une problématique de type charges contre immobilisations,
ont préfiguré les réflexions actuelles sur le traitement comptable de
l’immatériel.
Le Comité de
l’Information Statistique (CNIS) définit l’investissement immatériel comme
« une dépense qui, bien qu’inscrite en charge d’exploitation, développe la
capacité de production et valorise l’entreprise en s’accumulant sous la forme
d’un capital amortissable sur une production future en constituant une valeur
patrimoniale cessible sur le marché ».
On considère
comme investissement immatériel la recherche et développement, les fonctions
commerciale et marketing, les ressources humaines, la formation, l’organisation
et les systèmes d’information, les systèmes et les processus de production.
Des chercheurs
comme BOISSELIER (1993), MARTORY et PIERRAT (1996) se sont interrogés sur le
bien-fondé d’activer certains coûts de gestion des ressources humaines.
En principe
les charges constatées lors d’un exercice constituent des charges de cet exercice
et sont comptabilisées en tant que telles.
Leur
constatation à l’actif n’est que facultative et s’agissant d’une dérogation au
principe de prudence assortie le plus souvent de conditions, cette constatation
constitue donc une décision de gestion. Dans tous les cas si les entreprises le
souhaitent elles peuvent laisser ces frais en charges.
Si une
entreprise décide d’inscrire à l’actif ces éléments immatériels, deux options
s’offrent à elle.
Soit elle les enregistre en
immobilisations incorporelles. Pour cela, ces éléments doivent cumulativement
constituer une source régulière de profits, être dotés d’une pérennité
suffisante et être cessibles.
Soit elle les enregistre en
charges à répartir. Les charges à répartir sur plusieurs exercices
comprennent :
-
Les frais d’acquisition des
immobilisations
-
Les frais d’émission des emprunts
-
Les charges différées : Elles
ne concernent que les charges dépensées dans le cadre d’opérations spécifiques à venir ayant de
sérieuses chances de rentabilité globale.
-
Les charges à étaler :
représentent des charges importantes, non renouvelables que l’entreprise peut
décider de répartir sur plusieurs exercices. Ne peuvent être valablement
étalées que les charges ayant un caractère bénéfique durable pour l’entreprise.
Par exemple
concevoir la formation comme un investissement immatériel suppose
l’identification précise et l’isolement des dépenses. Dans les cas
exceptionnels où une entreprise aurait effectué sur un exercice un effort
particulièrement important de formation, l’ensemble de l’effort, et non pas
seulement le montant supérieur à l’obligation légale, pourrait éventuellement
être étalé s’il ne devait pas être répété les exercices suivants.
Les frais
engagés lors de la mise en route d’un atelier, d’une usine ou d’un matériel
tels que matières premières, frais généraux ou formation du personnel, sont
rattachés à la production à venir et cela conduit donc à différer leur prise en
charge effective pendant la période entre la fin de son installation (date
d’arrêté du cumul des coûts d’entrée) et son utilisation à capacité normale, se
rapportant à des productions déterminées à venir, si leur rentabilité durable
est démontrée.
L’inscription
des charges de personnel en charges à répartir est donc strictement réglementé
et est assez rare. De plus on constate que les normes comptables nationales
n’ont jamais intégré la comptabilisation des ressources humaines. A l’inverse,
les principes issus de la normalisation internationale relative aux éléments
incorporels peuvent trouver à s’appliquer dans certains cas particuliers
d’actifs humains.
- B - Un exemple : les
clubs sportifs
Nous pouvons trouver une
influence relativement limitée du concept de capital humain dans le cas du
référentiel comptable applicable aux clubs sportifs et plus précisément chez
les joueurs professionnels.
En France, les clubs de football professionnel ont
l’obligation de présenter des documents financiers visés par un commissaire aux
comptes. Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC 1995),
les règles de comptabilisation des coûts liés aux joueurs distinguent :
Ø
Les coûts de mutation
C’est à dire les coûts de
transfert liés à « l’acquisition » de joueurs professionnels par un
club. Dans ce cas, deux traitements comptables sont identifiables selon les
situations :
·
Enregistrement en charges
d’exploitation avec étalement possible sur plusieurs exercices (charges à
répartir).
Cette solution est
privilégiée par les guides comptables des fédérations sportives de football,
basket,
·
Enregistrement comme
élément d’actif incorporel.
Cette solution est
retenue par la CNCC uniquement dans le cas d’un apport de joueur avec présence
d’un contrat susceptible de générer une valeur incorporelle.
Il faut savoir que cette
pratique a largement été reconnue dans les clubs de football du Royaume-Uni, en
particulier ceux côtés en bourse, jusqu’à l’arrêt Bosman. En effet, en 1995, la
Cours de Justice des Communautés adoptait cet arrêt, par lequel, elle
reconnaissait le caractère d’entreprise commerciale aux clubs sportifs et
préconisait le principe de libre circulation des sportifs. Elle permettait donc
l’organisation d’un marché unique des sportifs professionnels.
L'évolution des charges et des recettes des clubs de football de D1
(en KF)
|
||||||
87/88 (20 clubs)
|
%
|
97/98 (20 clubs)
|
%
|
Variation
|
||
Produits
d'exploitation :
|
||||||
Matches
de championnat
|
295 962
|
24
|
322 209
|
10
|
9%
|
|
Matches
de coupe d'Europe
|
29 888
|
2
|
64 135
|
2
|
115%
|
|
Autres
matches
|
40 362
|
3
|
33 987
|
1
|
-16%
|
|
Sponsors,
publicités
|
167 768
|
14
|
433 847
|
14
|
159%
|
|
Subventions
collectivités territoriales
|
212 608
|
17
|
250 328
|
8
|
18%
|
|
|
899 033
|
28
|
||||
Indemnités
de mutation reçue
|
780 519
|
25
|
||||
Transfert de charges
|
497 383
|
40
|
290 929
|
9
|
318%
|
|
Autres
produits
|
109 671
|
3
|
||||
TOTAL
|
1 243 971
|
100
|
3 184 658
|
100
|
156%
|
|
Charges
d'exploitation :
|
||||||
Achats
marchandises et stock
|
81 375
|
7
|
101 083
|
3
|
127%
|
|
Services
extérieurs
|
83 849
|
3
|
||||
Frais
de déplacement
|
58 990
|
5
|
146 509
|
4
|
148%
|
|
Frais
d'organisation des matches
|
64 716
|
5
|
101 021
|
3
|
56%
|
|
Autres
services extérieurs
|
100 203
|
8
|
285 249
|
9
|
185%
|
|
Impôts
et taxes
|
32 671
|
3
|
140 650
|
4
|
331%
|
|
Charges de personnel
|
645 749
|
54
|
1 458
663
|
45
|
126%
|
|
Indemnités de mutation versées
|
140 976
|
12
|
446 827
|
14
|
217%
|
|
|
383 436
|
12
|
||||
Autres
charges
|
72 948
|
6
|
27 433
|
1
|
548%
|
|
Dotations
amortissements et provisions
|
61 524
|
2
|
||||
TOTAL
|
1 197 628
|
100
|
3 236 244
|
100
|
170%
|
|
Résultat
d'exploitation
|
46 343
|
-51 586
|
||||
Résultat
comptable
|
-18 042
|
-59 890
|
||||
Source : La ligue nationale de football et le
rapport Sastre (1989, p.68)
Ø
Les coûts de formation (cf
III - A)
En se penchant sur le bilan d’un
club de football professionnel, on se rend vite compte que l’actif devrait surtout
comprendre des éléments immatériels, à savoir les investissements humains à
l’origine des résultats du club. Or seules les indemnités versées pour le
transfert des joueurs sous contrat avec d’autres équipes sont comptabilisées en
charges à répartir puis étalées sur la durée du contrat. Il conviendrait plutôt
de les enregistrer en immobilisations incorporelles sans réaliser de dotations,
sauf pour constater un amoindrissement de leur valeur ou une impossibilité de
revente avant le terme du contrat.
Cet « actif humain » est donc sous-évalué,
d’autant plus que la valeur des joueurs peut considérablement augmenter et que
ceux issus du centre de formation ou recrutés en fin de contrat ne sont pas
valorisés. Le bilan ne donne donc pas une image fidèle du club, la valeur des
joueurs n’est pas intégrée, la situation des comptes reflète une fragilité
exagérée.
L’activation du capital humain a
connu un intérêt beaucoup plus académique que pratique. En effet le monde des
affaires et les professionnels de la comptabilité ne l’ont guère exploitée
outre mesure. Néanmoins sans user d’un système aussi sophistiqué de
comptabilisation tel celui de la Barry corporation, on suit toujours avec
attention les coûts de recrutement, d’embauche et de formation.
III
– Les problèmes de mise en place d’une comptabilisation des ressources
humaines : les limites
L’intégration
des ressources humaines dans les bilans comptables semble être soumise à
quelques contraintes. Ces contraintes se matérialisent par des problèmes de
définition des objectifs et d’évaluation.
- I - Problèmes de
définition d’objectif
La comptabilisation des
ressources humaines a essayé de répondre à un besoin
-
Le
besoin exprimé
Les tentatives développées dans les années 60-70 avaient
pour objet de mieux traiter dans les documents financiers : le coût
d'acquisition, de maintien ou de perfectionnement du facteur travail.
Cependant, ces tentatives n’appréhendent que le coût d'une
ressource particulière : le travail, et non cette ressource elle-même. Dès
lors, la comptabilisation des ressources humaines semble s’inscrire dans un
cadre conceptuel limité.
La comptabilisation des
ressources humaines a également essayé de fournir des instruments
comptables et financiers concernant la gestion du personnel.
-
L’apport
pour les gestionnaires
Selon
G. Lecointre – la comptabilité des actifs humains (1975), l’intérêt limité
de l’approche “ Comptabilisation des ressources humaines ” fondée sur le coût
historique tient à ce que les états financiers élaborés n’apportent qu’une
réponse partielle et réductrice aux besoins d’information des gestionnaires de
l’entreprise et des tiers. “
En effet, la valeur économique des ressources humaines est
moins révélée par leurs coûts que par leurs capacités ”.
L’inscription
des actifs humains au bilan ne présente pas, de plus, d’intérêt en terme
d’information dans la mesure où ces éléments peuvent aussi bien figurer dans
les documents annexes, par exemple ceux destinés à informer les partenaires
sociaux ou financiers.
- II - Problèmes de
définition d’évaluation
La comptabilité
des ressources humaines pose des problèmes de mise en place et d’évaluation.
L’intérêt majeur des recherches et expériences menées dans ce domaine réside
dans le fait qu’elles donnent naissance à des approches pluridisciplinaires
(psychosociologie, économie, mathématiques, comptabilité)
-
Les
difficultés juridiques et fiscales
Les problèmes
d’évaluation présentent avant tout des difficultés juridiques dans la mesure où
les actifs humains au bilan ne répondent pas aux critères de patrimonialité, et
fiscales, puisqu’elle pourrait être considéré comme une réévaluation libre
génératrice d’une imposition.
L’évaluation
commence toujours par un recueil d’information. Mais comme toute empreinte de
subjectivité, elle comporte un élément décisionnel. L’élément de subjectivité
peut intervenir de plusieurs façons. Ainsi, la reconstitution d’une équipe peut
être estimé en fonction des coûts probables qu’il faudrait dégager ou bien en
fonction du taux de dépréciation (donc le rythme de dépréciation d’un actif
humain).
Si nous prenons
l’exemple de Barry Corporation, l’amortissement correspond à la notion
comptable la plus élémentaire de répartition des charges sur plusieurs
périodes. Cela signifie que toute organisation qui souhaite suivre l’exemple de
Barry Corporation doit choisir des durées d’amortissement qui correspondent à la
durée de vie des actifs qu’elle a pris en compte : frais de recrutement,
d’adaptation et de formation en fonction de l’obsolescence de cette formation.
-
La
notion de valeur du potentiel humain
L’évaluation est susceptible d’intéresser le chef
d’entreprise, le personnel et les tiers apporteurs de capitaux ou éventuels
acquéreurs. La compréhension de la notion de valeur du potentiel humain semble
être intimement liée à la représentation que l’on a de l’entreprise et de ses
finalités. Un contrôleur de gestion s’attachera aux méthodes fondées sur
l’observation des coûts alors qu’un éventuel investisseur s’intéressera plutôt
au potentiel global des équipes.
-
Le
contrôle de gestion de l’immatériel
Selon Gary
Entwistle, professeur agrégé de comptabilité à l’Université de la Saskatchewan
à Saskatoon, dans sa thèse de doctorat, intitulée R&D Disclosure in
Knowledge Based Firms, en 1997, les normes comptables actuelles sont
discriminatoires envers les entreprises basées sur la connaissance et celles
qui font de la recherche et du développement.
En
effet, traditionnellement, les éléments d'actif d'une entreprise (usine,
matériel, baux, etc.) sont inscrits au bilan comme biens corporels. Toutefois,
les entreprises du secteur de la haute technologie, en particulier dans les
domaines des logiciels et d'Internet, ont très peu de biens corporels. La
reconnaissance de l'importance croissante des biens incorporels dans le bilan
est apparue dès lors que ces entreprises avaient des bénéfices plus élevés que
ce que le bilan faisait prévoir.
Ainsi,
la valeur du potentiel humain n’est qu’une partie de la valeur globale des
éléments incorporels de l’entreprise. Le sujet ne se rapporte donc pas qu’aux
ressources humaines.
Conclusion
En France, l'observation des
pratiques comptables montre que peu d'entreprise ont recourt à l'activation de
l'investissement en ressources humaines. En effet, le recours à la comptabilité
des ressources humaines est une comptabilité sophistiquée que seule la Barry Corporation
a su mettre en oeuvre. Cependant, beaucoup d'entreprises sans mettre en oeuvre
cette comptabilité, suivent avec attention les coûts de recrutement, d'embauche
et de formation.
Une évidence s'impose : la
dimension humaine est le fondement et le moteur de l'entreprise. Les
structures, les systèmes ne génèrent rien par eux-même. Seul l'humain donne vie
et futur à l'entreprise. Or, cette évidence est à l'opposé de ce que les outils
de mesure reflètent.
On peut ainsi conclure qu'il
n'existe pas de méthode simple pour mesurer la valeur de ce qui se passe dans
les têtes et les cœurs des dirigeants et
des employés.
BIBLIOGRAPHIE
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (1995)
Le commissaire aux comptes
dans les clubs sportifs, CNCC Edition, Paris
Deloitte
& Touche (1997)
Annual Review of football Finance, Deloitte Touche Tohmatsu
International, London
Edwards
E. O. and Bell
Theory and Measurement of Business Income, University
of California Press, Berkeley
Francis
Lefèvre
Mémento Comptable
Lev B.
and Schwartz A. (1971)
On the Use of the economic Concept of Human
Capital in Financial Statements, The Accounting Review, January, pp. 103-112
Likert R.
(1967)
The Human Organization : Its Management and
Value, McGraw-Hill
Book, New-York
Marquès E. (1974)
La comptabilité des
ressources humaines, Editions Hommes et Techniques, Paris
Sastre F. (1989)
Rapport sur la situation du
football de haut niveau, secrétariat d’état auprès du Ministre d’état,
Ministre de l’éducation nationale, de la jeunesse et des sports, octobre 1989
Contrôle
de gestion et pilotage de l’entreprise, éd. DUNOD – Demeestere René /
Lorino Philippe / Mottis Nicolas
Gestion
prévisionnelle et mesure de la performance,
éd. DUNOD – Brigitte DORIATH, Christian GOUJET
L’investissement intellectuel, éd. CPE – CASPAR Pierre et AFRIAT Christine
Contrôle
de gestion sociale, éd. VUIBERT, B. Martory
L’investissement
immatériel, éd. CNRS – EPINGARD
Patrick
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