En pratique, nous retrouvons deux grandes
catégories d’écritures de régularisation.
Il s’agit des écritures de répartition et des écritures relatives aux
produits et aux charges courus.
Les écritures de répartition visent à répartir les comptes sur les
bonnes périodes comptables (exemple : une prime d’assurance versée qui
touche deux exercices financiers) pour assurer des soldes plus précis aux états
financiers.
Les écritures relatives aux produits et aux charges courus vont servir
à enregistrer aux livres les produits et les charges non encore inscrits (parce
que le moment de l’encaissement ou le moment du décaissement n’est pas encore
survenu) et naturellement l’actif et/ ou le passif correspondant.
LES ÉCRITURES DE RÉPARTITION
Répartition entre une charge payée d’avance et une charge
Une charge payée d’avance est une charge
qui a occasionné une sortie de fonds avant que l’entreprise ait bénéficié d’un
service. Cette dernière se retrouve donc
avec un service à recevoir en fin d’exercice si la charge payée d’avance touche
plus d’un exercice financier.
L’écriture de régularisation consistera à répartir le compte
« charge payée d’avance » pour lui retirer la portion qui est devenue
une charge durant l’exercice et lui laisser la portion qui représente le service encore à recevoir.
Exemple
Le 1er avril 2000, la société Mirage ltée verse une prime de
5 000$ pour une assurance incendie contre le bâtiment. La protection est assurée jusqu’au 31 mars
2001. Mirage termine son exercice
financier le 31 décembre.
Lors du paiement
1er
avril 2000 : Assurances
payées d’avance 5
000
Encaisse 5
000
Au 31 décembre
2000, le solde du compte « assurances payées d’avance » comprend une
portion qui représente une charge, pour la protection reçue au cours de
l’exercice, et une portion qui représente un actif, pour la portion du service
dont l’entreprise n’a pas encore bénéficiée à la fin de l’exercice.
Partie charge pour
l’exercice 2000 : du 1er
avril 2000 au 31 décembre 2000
9/12 x 5
000$ = 3 750$
Régularisation
31 décembre
2000 : Assurances 3
750
Assurances
payées d’avance 3
750
Après la
régularisation, le solde du compte « assurances payées d’avance » au
31 décembre 2000 est de 1 250$ (5 000$ - 3 750$) et il représente la portion du
service encore à recevoir au 31 décembre 2000, service dont l’entreprise va
bénéficier durant l’exercice 2001.
En ce qui concerne
les charges payés d’avance, au moment de la sortie de fonds, il y a une autre
alternative pour comptabiliser la transaction.
En effet, le montant payé à l’avance peut être enregistré immédiatement
comme une charge. Mais à la fin de
l’exercice, le solde du compte de charge appellera tout de même une écriture de
régularisation puisque ce solde comprendra effectivement une partie charge mais
aussi une partie d’un compte d’actif qui représentera toujours la portion du
service non encore reçu.
Si nous reprenons
le même exemple, mais que nous changeons la façon de comptabiliser la
transaction, au 1er avril 2000 nous pouvons nous retrouver avec la
situation suivante :
Lors du paiement
1er
avril 2000 : Assurances 5
000
Encaisse 5
000
Partie payée d’avance au 31 décembre
2001 : 1er janvier 2001
au 31 mars 2001
3/12
x 5 000$ = 1 250$
Régularisation
31 décembre 2000 Assurances payées d’avance 1
250
Assurances 1
250
Après la régularisation, le solde du compte « assurances »
au 31 décembre 2000 sera de 3 750$ (5 000$ - 1 250$) et il représente la
portion du service qui est réellement une charge pour l’exercice 2000, soit
neuf mois. De plus, le solde du compte
« assurances payées d’avance » sera de 1 250$ et il représente la
portion du service qui est encore à
recevoir au 31 décembre 2000.
Lorsque les éléments à comptabiliser deviennent entièrement des
charges au cours de l’exercice, il convient, pour éviter plusieurs écritures,
de comptabiliser directement la transaction comme une charge.
Exemple
La société Mirage ltée verse
un loyer mensuel de 900$, le premier jour de chaque mois.
Dans ce cas, la transaction devrait se comptabiliser comme
suit :
1er décembre 2000 : Loyer 900
Encaisse 900
Théoriquement lors du versement, le loyer est effectivement payé
d’avance pour le mois en question et il constitue une charge graduelle,
c’est-à-dire, une charge qui est engagée au fur et à mesure que le temps
passe. Par contre, les entreprises n’ont
pas pour habitude de préparer des écritures quotidiennes pour ce genre de
transaction puisque l’information produite ne serait pas utile.
Exemple
1er décembre 2000 : Loyer
payé d’avance 900
Encaisse 900
Et
31 décembre 2000 : Loyer 900
Loyer
payé d’avance 900
Nous pouvons facilement deviner le nombre d’écritures qu’il faudrait
enregistrer seulement pour ce type de transactions, écritures qui ne
fourniraient pas de renseignement utile
pour l’entreprise.
Répartition entre un
compte d’immobilisation et un compte de dotation à l’amortissement cumulé
Lors de l’acquisition d’un actif immobilisé nous pouvons considérer
la transaction comme s’il s’agissait du paiement à l’avance d’une charge mais
sur un grand nombre d’exercices financiers.
Par exemple, si l’entreprise achète un immeuble nous nous retrouvons
dans une situation où l’entreprise paie son loyer longtemps à l’avance.
Comme nous avons divisé la vie de l’entreprise en exercices
financiers, il est nécessaire d’attribuer à un exercice donné sa juste part des
coûts (charges) et de reporter les coûts utiles aux exercices futurs à titre
d’actif au bilan.
La régularisation concernant le calcul de la dotation à
l’amortissement cumulé vise à répartir le coût d’un bien sur plusieurs périodes
pour se conformer au principe du rapprochement des produits et des
charges. Le coût de l’immobilisation est
donc enregistré dans un compte d’actif et il y a ensuite répartition de ce coût
sur les périodes pendant lesquelles l’actif immobilisé nous aidera à gagner des
produits d’exploitation. Ainsi à la fin
de l’exercice ou à la vente du bien, l’écriture de régularisation portera en
charge une portion du coût d’acquisition et en contrepartie diminuera la valeur
comptable de l’immobilisation.
Afin de calculer la dotation à l’amortissement cumulé de l’exercice,
nous devons faire certaines estimations :
1.
Déterminer
la durée d’utilisation du bien;
2.
Déterminer
la valeur amortissable du bien (assiette d’amortissement);
3.
Choisir la
méthode d’amortissement appropriée, c’est-à-dire, la méthode qui doit refléter
le plus justement possible le coût d’utilisation du bien au cours de
l’exercice.
1.
La durée
d’utilisation du bien
La durée d’utilisation d’un bien est difficile à prévoir. Elle peut être exprimée en terme d’années si
les facteurs qui limitent l’utilisation du bien sont reliés au passage du temps
plutôt qu’à l’usure.
Par contre, si c’est l’usure qui limite l’utilisation du bien, nous
devrions choisir l’unité d’œuvre pour exprimer la durée d’utilisation (nombre
de produits fabriqués, kilomètres parcourus, heures machines, …). Il s’agit d’une façon plus précise pour
déterminer la durée d’utilisation que celle basée sur le temps si l’usage du
bien varie d’un exercice à l’autre.
2.
Valeur
amortissable du bien
Il s’agit de la portion du coût d’acquisition qui sera répartie en
charge d’amortissement pendant la durée d’utilisation du bien. C’est donc le coût d’acquisition moins sa
valeur résiduelle.
La valeur résiduelle représente le montant estimatif que
l’entreprise récupérera à la fin de la durée de vie utile du bien ou la valeur
de revente ou d’échange si l’entreprise prévoit disposer du bien avant la fin
de la durée normale d’utilisation.
3.
Choix de
la méthode d’amortissement
Nous devrions choisir la méthode d’amortissement qui nous donne le
meilleur rapprochement des produits et des charges. Le choix de la méthode doit tenir compte de
la quantité des services utilisés (peut varier d’un exercice à l’autre) et de
la qualité ou du coût unitaire des services qui peut aussi varier d’un exercice
à l’autre.
Les méthodes d’amortissement
L’amortissement linéaire
Selon cette méthode, la quantité et la qualité des services rendus
par le bien sont présumées être les mêmes à chaque période. Donc, nous allons virer à chaque période une
fraction identique de la valeur amortissable en charge de l’exercice.
Formule de calcul = Coût d’acquisition – valeur résiduelle
Durée de vie utile
Exemple
Le 1er janvier
1998, Mirage ltée
fait l’acquisition d’un
équipement spécialisé au coût de 200 000$. L’entreprise estime la durée de vie utile de
cet équipement à 20 ans et sa valeur
résiduelle à 40 000$. L’entreprise
termine son exercice financier le 31 décembre.
Calcul annuel de la dotation à l’amortissement cumulé.
200 000$ - 40 000$ = 8
000$/année
20 ans
Régularisation
31 décembre 1998 Dotation
à l’amortissement- équipement 8 000
Amortissement
cumulé- équipement 8
000
L’amortissement cumulé est un compte créditeur, qui représente un
compte de contrepartie, et ce dernier viendra diminuer le compte d’immobilisation
dans la présentation du bilan.
Après 10
ans : Amortissement cumulé =
80 000 $ (10 X 8 000)
Coût d’acquisition 200 000$
Amortissement cumulé 80 000 = portion amortie
Valeur comptable 120 000$ = portion non
encore
amorti
Si l’acquisition de l’équipement avait eu lieu le 1er mai
1998, la dotation à l’amortissement cumulé pour l’exercice 1998 aurait été de 5
333$ ( 8 000$ x 8/12). L’immobilisation
doit être amortie seulement lorsqu’elle est utilisée par l’entreprise pour lui
permettre de gagner des produits d’exploitation.
Répartition entre un
compte de stock de marchandises et le coût des marchandises vendues
Nous avons déjà mentionné dans le cadre du cours que dans une
entreprise commerciale il y a achat d’un stock de marchandises et revente de ce
stock sans qu’il y ait transformation des marchandises. Au bilan, nous retrouvons donc un actif sous
le compte « stocks de marchandises » et à l’état des résultats un
compte de charge que nous nommons « coût des marchandises vendues ».
Nous savons aussi que l’entreprise peut choisir entre deux systèmes
d’inventaire : le système d’inventaire permanent et le système
d’inventaire périodique. Si l’entreprise
utilise un système d’inventaire permanent, le mouvement des marchandises
affecte le compte « stock de marchandises » à chaque fois qu’il y a
achat et vente de marchandises. De plus, à la vente des marchandises le
compte « coût des marchandises vendues » est aussi ajusté d’un
montant égal au coût des
marchandises qui sont vendues. À la fin
de l’exercice financier, après la prise de l’inventaire physique, le
« stock de marchandises » et le « coût des marchandises
vendues » sont affectés, s’il y a lieu,
pour que le solde aux livres correspondent au solde réel.
Par contre, si l’entreprise utilise un système d’inventaire
périodique le compte « stock de marchandises » et le compte « coût des marchandises vendues »
ne sont pas mis à jour durant l’exercice.
L’écriture de régularisation doit nous permettre d’enregistrer aux
livres le « stock de marchandises » qui doit paraître au bilan en
date de fin d’exercice et le « coût des marchandises vendues » qui
représentera la charge à l’état des résultats.
Exemple
Zéro ltée s’occupe de la vente de photocopieurs. Au 1er janvier 2000, il y avait en
stock 10 photocopieurs pour un coût total de 5 500$. Au cours de l’exercice 2000, Zéro ltée a fait
l’acquisition de 80 photocopieurs à 600$ chacun. Au 31 décembre 2000, l’entreprise a décompté
25 photocopieurs qui représentent un coût total de 15 000$. Le prix de vente de chaque photocopieur est
de 850$. L’entreprise utilise un système
d’inventaire périodique.
Écritures de l’exercice
Exercice 2000 Achats
(80 x 600$) 48
000
Comptes
fournisseurs 48
000
Exercice 2000 Comptes clients (65 x 850$) 55 250
Ventes 55
250
Au 31 décembre 2000, il faut rapprocher le coût des photocopieurs
vendus au produit de la vente des photocopieurs. Nous ne pouvons pas rapprocher le
compte « achats » au compte « ventes » puisque
seulement une partie des photocopieurs a été vendue. Le coût des 25 photocopieurs non vendus fait
partie du compte « achats » mais il ne peut représenter une charge
pour l’entreprise puisque ces
photocopieurs deviennent une ressource dont l’entreprise dispose (actif) pour
l’exercice futur.
Si nous calculons le solde du compte « coût des marchandises
vendues » nous aurons le résultat suivant :
Coût
des marchandises vendues
Stock
de marchandises au début (10 à 550$) 5
500$
+
Achats de l’exercice (80 à 600$) 48
000
Coût
des marchandises disponible à la vente 53
500
-
Stock de marchandises à la fin (25 à 600$) (15
000)
38 500$
Régularisation
31 décembre 2000 Stock de
marchandises à la fin 15
000
Coût
des marchandises vendues 38
500
Stock de marchandises au début 5 500
Achats 48
000
Répartition
entre un compte de passif et un compte de produit
Dans cette situation, il s’agit d’un produit qui se rapporte à plus
d’un exercice financier et qui a été
enregistré globalement soit comme produit ou comme un passif lors de
l’encaissement d’une somme d’argent.
Exemple
Verra ltée vend
des abonnements à des revues mensuelles.
Les clients sont facturés un an à l’avance. L’entreprise termine son exercice financier
le 31 décembre. Les ventes d’abonnements
du 1er mars 2000 s’élèvent à 240 000$ et elles couvrent la période
du 1er mars 2000 au 28 février 2001.
Verra ltée a encaissé immédiatement le produit de la vente et a
comptabilisé la transaction comme suit :
Écriture
1er
mars 2000 Encaisse 240
000
Produits
d’abonnements 240
000
Par contre, selon
le principe de la réalisation des produits, ceux-ci seront gagnés entre le 1er
mars 2000 et le 28 février 2001. Nous
devons donc attribuer à l’exercice terminé le 31 décembre 2000 seulement une
partie de ces produits, c’est-à-dire, la portion gagnée durant l’exercice. La portion gagnée en 2000 s’élève à 200 000$
(10/12 x 240 000$) et c’est ce montant qui doit paraître à l’état des
résultats. Si nous n’enregistrons pas
d’écriture de régularisation, le solde du compte « produits
d’abonnements » sera surévalué et viendra faussé le bénéfice net.
Régularisation
31 décembre 2000 Produits d’abonnements 40 000
Produits
perçus d’avance 40
000
Après cette
écriture, le solde du compte « produits d’abonnements » que nous
retrouvons dans l’état des résultats est de 200 000$ et correspond à la portion
des produits d’abonnements qui est gagnée pour l’exercice 2000.
Le solde du
compte « produits perçus d’avance » (compte de passif à court terme) sera
de 40 000$ et il correspond à la partie des produits d’abonnements qui sera
gagnée durant l’exercice 2001, c’est-à-dire, lors de la livraison des
revues. Au 31 décembre 2000, ce poste
sera présenté au passif à court terme puisqu’il constitue une dette pour
l’entreprise. En effet, si l’entreprise
ne livre pas les revues elle devra rembourser ses clients.
Solution
alternative
Lors de
l’encaissement de la somme de 240 000$ le 1er mars 2000,
l’entreprise aurait pu comptabiliser la transaction comme suit :
Écriture
1er
mars 2000 Encaisse 240
000
Produits
perçus d’avance 240
000
Dans ce cas, tout
le montant encaissé se retrouve dans un compte de passif ce qui est très
logique puisque les services ne sont pas encore rendus. En date de fin d’exercice, s’il n’y a pas
d’écriture de régularisation ce compte de passif sera surévalué et le compte de
produits sera sous évalué. Au 31
décembre 2000, l’entreprise a livré 10 revues et a par le fait même gagné des
produits. Nous devons donc retirer du
compte de passif la partie des produits gagnés durant l’exercice et conserver
dans le compte de passif la portion des produits qui sera gagnée en 2001.
La portion des
produits qui sera gagnée en 2001 est de 40 000$ (2/12 x 240 000$). Ce solde doit continuer de figurer au passif
à court terme au bilan.
Régularisation
31 décembre 2000 Produits perçus d’avance 200 000
Produits
d’abonnements 200
000
Suite à cette
régularisation, les produits seront de 200 000$ à l’état des résultats de
l’exercice 2000 (10/12 x 240 000$) et le poste de passif à court terme sera de
40 000$.
LES ÉCRITURES RELATIVES AUX PRODUITS ET AUX CHARGES COURUS
Ces écritures de régularisation visent à enregistrer aux livres des
produits et des charges qui n’ont pas encore été comptabilisés. Elles touchent habituellement des charges qui
se constituent graduellement avec le temps (salaires, intérêts, …) et des produits qui se gagnent graduellement
avec le temps (intérêts, honoraires, …).
Nous pouvons nous
demander pourquoi ces produits et ces charges n’ont pas encore été
comptabilisés. Il existe normalement
deux raisons principales :
1.
La date du paiement ou de
l’encaissement n’est pas encore survenue selon les engagements de l’entreprise;
2.
Comme il s’agit d’opérations
qui se déroulent graduellement, il ne serait pas pratique de les comptabiliser
au jour le jour.
Nous devons donc
rechercher des événements qui n’ont pas encore affectés les comptes.
Les produits courus
Un produit couru est un produit gagné au cours de l’exercice qui a
entraîné pour l’entreprise le droit de recevoir une somme d’argent sans qu’elle
soit légalement exigible. Ce produit
n’étant pas encore comptabilisé, il y a
sous évaluation des produits à l’état des résultats. De plus, comme le produit couru donne à
l’entreprise le droit de recevoir une certaine somme d’argent, au bilan,
l’actif est aussi sous évalué.
L’écriture de régularisation permettra de corriger cette situation.
Exemple
Au 31 décembre 2000, Mirage ltée détient un placement à long terme
en obligations d’une valeur nominale de 100 000$. Ces obligations portent intérêts à un taux annuel de 8%. Les intérêts sont versés le 30 septembre et
le 31 mars de chaque année. La date de
fin d’exercice de Mirage ltée est le 31 décembre.
Au 31 décembre 2000, Mirage ltée n’as pas reçu d’intérêts depuis le
30 septembre 2000 mais elle a gagné des intérêts pour la période du 30
septembre 2000 au 31 décembre 2000. Ces
produits d’intérêts n’ont pas été comptabilisés au 31 décembre 2000 puisque
normalement ils le seront lors de l’encaissement. Par contre, à la fin de l’exercice nous
devons enregistrer une écriture de régularisation pour inscrire aux livres les
intérêts gagnés en 2000 mais non encore comptabilisés.
Les intérêts gagnés
du 30 septembre
2000 au 31 décembre 2000 s’élèvent à 2 000$ (8% x 100 000$ x 3/12).
Régularisation
31 décembre 2000 Intérêts
(courus) à recevoir 2
000
Produits
d’intérêts 2
000
Après cette écriture, le solde de ces comptes représentent bien les
montants à présenter aux états financiers.
Les charges courus
Une charge courue est une charge engagée durant l’exercice à
laquelle correspond une dette courue non encore légalement exigible et non
comptabilisée puisque la date du paiement n’est pas encore arrivée à la fin de
l’exercice. Par contre, pour bien
respecter le principe de l’indépendance des exercices et celui du rapprochement
des produits et des charges, comme la charge est engagée au cours de
l’exercice, cette dernière doit être comptabilisée ainsi que le passif
correspondant.
Exemple
Mirage ltée emprunte 125 000$ le 31 octobre 2000 à un taux de
9%. Les intérêts sont payables les 31
janvier et 31 juillet de chaque année.
Mirage termine son exercice financier le 31 décembre.
Au 31 décembre 2000, Mirage n’a pas versé d’intérêts depuis le 31
octobre 2000. Cependant, une charge a
été engagée pour les mois de novembre et
décembre 2000. Cette charge n’a
pas encore été comptabilisée car elle fait habituellement l’objet d’une
écriture lors du versement. Au 31
décembre 2000, nous devons préparer une écriture de régularisation pour
comptabiliser la charge engagée en 2000 et le passif correspondant.
La charge d’intérêts engagée en novembre et décembre s’élève à 1
875$ (9% x 125 000$ x 2/12).
Régularisation
31 décembre 2000 Charge d’intérêts 1 875
Intérêts
(courus) à payer 1875
Les salaires
Lorsque la fin d’exercice survient entre deux périodes de paie, à la
date de fin d’exercice, pour rapprocher les charges aux produits, il faut
comptabiliser les salaires gagnés par les employés depuis la dernière paie
jusqu’à la date de fin d’exercice.
Exemple
Mirage ltée termine son exercice financier le 31 décembre. Une paie totale de 80 000$ sera versée aux
employés le 4 janvier 2001 pour les 10 derniers jours ouvrables. Le contrôleur de Mirage vous mentionne qu’au
31 décembre 2000, il y a pour six jours ouvrables de salaires qui n’ont pas été
versés aux employés et qui ne sont pas comptabilisés.
Régularisation
31 décembre 2000 Salaires
(6/10 x 80 000) 48
000
Salaires
(courus) à payer 48
000
CONCLUSION
Après avoir enregistré toutes les écritures de régularisation
nécessaires et les avoir reporté au grand livre général, les soldes de ce
dernier registre serviront à préparer les états financiers en fin
d’exercice. Toutefois, avant de préparer
les états financiers, il serait préférable de dresser une balance de
vérification régularisée pour s’assurer qu’il y a toujours équilibre dans notre
équation comptable fondamentale.
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